臺灣高雄地方法院刑事判決 九十年度訴字第七九六號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○選任辯護人 湯阿根選任辯護人 李昌明被 告 丁○○選任辯護人 王仁聰右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（八七年度偵字第一二八一三號、九十年度偵字第五六五九號），本院判決如左：
主 文丙○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑參年。
丁○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑貳年。
事 實
一、丙○○及丁○○分別為設於高雄縣鳳山市○○○路○○○號安泰證券股份有限公司（下稱安泰公司）之總經理與經理人，二人均為公司法所規定之公司負責人，且實際負責上開公司業務，並為商業會計法所規定之商業負責人，係從事業務之人，以製作會計憑證為其附隨業務。民國八十六年五月間，因甲○○曾經允諾其所屬客戶周進發折讓手續費新台幣（下同）二萬八千元，扣除公司應預扣之百分之十所得稅，實際上仍應給付周某二萬五千二百元，為使甲○○能對客戶踐行前開承諾，遂同意支付該筆款項與周進發，然丙○○及丁○○二人均明知安泰公司之業務員甲○○於八十六年五月間個人薪資及業績獎金所得僅一萬七千四百零一元，安泰公司並無另外支付獎金與甲○○之事實，為使稅捐稽徵法上營業稅之納稅義務人即安泰公司逃漏營利事業所得稅，乃由丁○○以簽呈方式提案虛列應給付與周進發之獎金數額十倍即二十五萬二千元為甲○○於八十六年五月間之個人所得，經丙○○批准後將前開簽呈影本交甲○○簽收，使安泰公司之薪資成本增加而營利事業所得減少藉以逃漏稅捐。丙○○及丁○○另基於違反商業會計法之犯意，明知安泰公司並無上開薪資給付之事實，竟分別指示不知情之成年會計人員戊○○及游淑真等人，填製不實之薪資表以分別為薪資支出及簽收之會計憑證，並持前開不實會計憑證用以向財政部台灣省南區國稅局申報安泰公司該期營利事業所得稅時以此不正當方法逃漏安泰公司之營利事業所得稅，足生損害稅捐機關對課稅之正確性及甲○○，嗣因甲○○向法務部調查局高雄縣調查站檢舉查知上情。
二、案經法務部調查局高雄縣調查站報告及甲○○訴由台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告丙○○、丁○○固未否認分別擔任安泰公司之總經理及業務部經理，八十六年五月間，為處理甲○○與客戶間關於手續費折讓之約定，丁○○以簽呈向公司表示：「營業員甲○○，因高員申請未能於四月份生效，因事先答應致客戶周進發不諒解，呈請依展業員方式由薪資所得中提報，將金額支付給客戶，該客戶四月份交易額七千萬，應有二萬五千二百元高員獎金，依公司展業員所得規定，應申報二十五萬二千元薪資所得」之語，請公司支付該等款項，丙○○則以：「擬准自五月份薪資（六月十日發放）中提報二十五萬二千元之獎金給甲○○，帳入Ｂ帳，再提二萬二千元給客戶」之語核示等事實，然均否認有違反稅捐稽徵法等犯行，辯稱：「甲○○於八十六年四月私下答應客戶手續費折讓，因安泰證券有限公司尚未開辦，無法支付，甲○○向丁○○請求幫忙，要求將其以前所接單的法人單業績、員工介紹業績折算三成的部份全部計算補發給他，且之前每月未達標準的業績底薪打八折之部份亦不予打折並補發給他，經丁○○向安泰證券有限公司陳情，安泰證券有限公司體諒員工，同意個案補發業績獎金二十五萬二千元，但支付客戶周進發之獎金由自己所領獎金中處理，該二十五萬二千元係以現金支付，甲○○於取得薪資薪資扣繳憑單時，並無異議」云云。經查：
㈠被告丁○○於案發之時為告訴人甲○○之單位主管，曾以簽呈提案請公司負擔應
支付與周進發之獎金二萬五千二百元，擬依「展業員所得規定」，申報為二十五萬二千元之薪資所得，經被告丙○○批准表示於該年六月份薪資中「提報」二十五萬二千元獎金給甲○○，「帳入Ｂ帳」，再提二萬二千元給客戶（指周進發）之事實，除經被告丁○○及丙○○供陳無訛之外，並有前開簽呈之影本在卷足憑。被告二人雖均堅稱八十六年間安泰公司確有發放二十五萬二千元之獎金給甲○○以做為折讓給客戶手續費之用，然自前開簽呈之內容，除周進發之二萬五千二百元外，並未提及告訴人有其他折讓手續費給客戶之請求，何以該公司會無端主動撥予告訴人二十五萬二千元（含預扣之所得稅為二十六萬八千零八十五元）？又所指二十五萬二千元若果係為撥給客戶作為折讓手續費之用，則其撥給之明細為何？何以金額恰巧為應支付與周進發之二萬五千二百元之十倍？是安泰公司有否撥告訴人二十五萬二千元之動機與理由即屬可疑。
㈡被告人自偵查至本院審理中，始終無法解釋公司撥款二十五萬二千元與告訴人之
理由何在，已如前述，再查：嗣後周進發在合作金庫五甲分行之帳戶確實於八十六年六月十日即安泰公司發放該月薪資之同一日，存入二萬五千二百元之款項，有合作金庫五甲分行九十一年十月二十三日合金甲存字第九一０００四八二三號函所附之存款單影本在卷可證，被告二人雖均否認該筆款項係安泰公司存入，表示該公司係撥款給營業員即告訴人，再由告訴人將獎金給客戶。然經本院向合作金庫五甲分行調閱周進發於同一日另一筆存入款項之存款單，經證人即該行人員顏利昌於本院審理中證稱，二筆存款係在該行同一櫃臺於同日同一小時先後七分鐘之內辦理存款，另證人即案發當時在安泰公司擔任會計之游淑真於本院審理時亦證稱，其中金額二萬五千五百零五元之存款單為伊填寫，並表示公司尚有戊○○及另一位出納亦有可能填寫存款單（均詳見本院十月十九日筆錄），加以證人周進發於偵查中已表示，該二筆款項均係退傭所得（見偵查卷第八十八頁正面），審諸存款當日（十日）為安泰公司發放薪資之日，亦即被告丙○○於簽呈中指示應提款交客戶之日，二筆均係手續費折讓之款項，先後七分鐘於同一行庫同一櫃臺存入，且其中一筆既確定由安泰公司會計人員填寫，再參以該筆款項若果如被告所言，約定由營業員取得之後再轉交給客戶，證人游淑真又表示該款與薪資一同辦理，領出現金給告訴人，則該筆二萬五千二百元存款係告訴人自會計人員處取得之後，再於七分鐘之內在同一櫃臺存入周進發帳戶之可能性極低，而證人游淑真於本院審理時又證稱：「公司撥款給客戶只有折讓手續費之時」等情，應以告訴人所稱，該二筆存入周進發帳戶之折讓手續費款項，係安泰公司人員薪水發放之日統一存入為可採。綜上，安泰公司折讓與客戶之手續費既由該公司統一存入客戶之帳戶，則被告等根本不需透過營業員轉交應折讓之手續費，其等辯稱當初支付告訴人二十五萬二千元作為告訴人允諾折讓與客戶之手續費之詞，即與前開事實未合。
㈢又查：安泰公司於八十六年六月十日存入告訴人甲○○於彰化銀行前鎮分行帳戶
之五月份薪資所得為一萬七千四百零一元，有甲○○於前開行庫之存摺影本可資為證，而安泰公司八十六年五月份員工薪資表上記載甲○○於該月份實領金額為二十六萬九千四百零一元，亦有該月份薪資表可憑，二者之差距恰為簽呈上所載之二十五萬二千元，再觀諸安泰公司登載單一員工單月之薪資表亦記載甲○○於八十六年五月份實領薪資為一萬七千四百零一元，且審諸偵查卷內資料袋所附該薪資表之原本，並未記載告訴人該月份有領得任何業績獎金，反而於薪資表之外緣記載「周進發252000」後又以修正液塗去，若告訴人果有領得該筆「獎金」，安泰公司於帳目上將之提列為成本將有助於減省稅賦，當無明知而不為之理，加以該筆款項若如被告等及證人游淑真所言，係自公司帳戶內提領以獎金之方式發給告訴人，事先並填具傳票等會計憑證，為使公司帳目合理而正確，更無事後不要求領款人出具收據之理。
㈣至證人乙○○於本院審理之時雖證稱，當時伊曾經依簽呈處理告訴人向公司申請
加發獎金案件，金額是二十幾萬，因告訴人要求給付現金，所以指示會計「作帳」，然就前開簽呈之文意觀之，簽呈中具體指稱獎金數額為「二萬五千二百元」，且應予發放之客戶為周進發，並表示：「由薪資所得中提報，將金額支付給客戶」，並未見申請人要求以現金發放之語，加以該證人於同日審理中亦表示，「他向公司申請時有要求現金，（如何得知他要求現金？）我『不知道』，但會計是給他現金」之語（見本院九十一年六月十八日筆錄），顯與證人即會計游淑真於本院審理時證稱是受乙○○指示提領現金與告訴人之詞相佐，是告訴人是否曾要求發放二十五萬二千元現金及乙○○是否確「依簽呈」知悉此事或進而指示會計提領該筆金額均非無疑。再審諸游淑真於本院審理時雖表示伊曾經交付約二十餘萬之現金與告訴人，然本案自檢察官開始偵查至本院審理之一年有餘之間，該證人均任職於安泰公司，然被告等卻一再表示查無當初交付該筆款項之人，嗣後雖突然表示查明係游淑真交付該筆款項，然證人於本院審理中表示，八十六年五月間甫至安泰公司任職，對於八十六年六月十日提領薪資之金額為若干並不記得，大約是上百萬等語，惟據安泰公司於彰化銀行帳戶之提領記錄顯示，八十六年六月十日當日，該公司一次提領現金之金額是三百九十餘萬元，有存摺影本在卷可稽，該數額顯與證人所言有相當之差距，證人對於其當時每月均需領取支薪資數額尚且不復記憶，如何能於本院審理時聲稱記得案發當時有否或何因交付與告訴人數額多少之款項？加以前開二人對於所交付之款項為何未見有單據一事，亦無法提出合理說明，衡諸該公司連准予給付周進發獎金之前開簽呈尚知要求當事人即告訴人簽收之情，對於系爭款項之支付，當無不知書立收據之理，其二人受雇於安泰公司擔任會計業務，薪資表記載與事實是否相符，事涉其等有無業務登載不實之刑事責任，所為之證詞又有前開疑點存在，實難驟予採信。又被告等雖提出八十六年六月十日之傳票及存摺影本與當月薪資表證明該公司確有提領同額現金之紀錄，然該公司有無領取現金與有無如薪資表所載之數額給付與告訴人或其他員工本屬二事，亦難混為一談。此外，本件並有前開簽呈之影本一紙、彰化銀行前鎮分行與合作金庫五甲分行之活期存款分類明細帳、存款單影本二紙、安泰公司八十六年五月份客戶業績計算表、告訴人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單二紙可資為正，本件事證明確，被告二人之犯行均堪認定。
二、查被告丙○○係安泰公司總經理，被告丁○○為該公司經理，均為公司法第八條第二項所稱之公司負責人，亦為商業會計法上所定之商業負責人。又㈠按稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑
事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而公司為法人，既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂犯意聯絡之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立共犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立共犯。此與銀行法第一百二十五條第二項之規定，因係處罰法人之「行為負責人」，故有刑法第二十八條共同正犯之適用，二者情形有別，不容混淆。
㈡次按商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，計分原始憑證及記帳憑證二類
，原始憑證係指證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證；原始憑證計有外來憑證（自商業本身以外之人所取得者），對外憑證（給與其商業本身以外之人者）、內部憑證（由商業本身自行製存者）三類；記帳憑證係指證明處理會計人員之責任而為記帳所根據之憑證；記帳憑證計有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類；惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證，此為實務最近所持見解（最高法院九十一年度台上字第一八二八號、二六六三號判決可資參照）。是各類所得扣繳暨免扣繳憑單並非商業會計法第十五條第三款所指之憑證，然公司之薪資表除有具領薪資之人之簽章表示收訖之功能外，尚作為薪支支出之原始內部憑證，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定觀之，應屬商業會計法所稱之會計憑證。
㈢被告丙○○、丁○○明知無前開給付獎金事實，乃竟利用不知情之安泰公司會計
將不實之事項填載在公司薪資表，並製作薪資扣繳暨免扣繳憑單，再以之為薪資成本持向稅捐機關為申報，藉以逃漏營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對稅務管理之正確性及賦稅公平，核被告所為，均係犯刑法第二百十五條、第二百十六條之行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪，及犯商業會計法第七十一條第一款之罪，又被告等利用不知情之成年會計人員為不實之登載藉以逃漏稅捐，均係間接正犯，所犯行使業務登載不實文書罪與所犯商業會計法第七十一條第一款之罪具方法結果之牽連，應從一重違反商業會計法第七十一條第一款之明知為不實之事項，而填製會計憑證罪處罰，並與所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條四之罪間，犯意各別，行為互殊，分論併罰。至其等利用會計人人登載薪資表，記載告訴人領取前開獎金之不實事項，該薪資表上雖蓋有告訴人之印章，然因告訴人並未否認被告二人是先已告知前開事實，其雖無奈然無為反對之意思，會計人員亦係因告訴人取得薪水單之後亦未異議，始以員工留存於公司之印章於薪資表上蓋章之事實，亦經證人游淑真證述屬實，從而就該部分行為，並無偽造文書之可能，附此敘明之。
㈣爰審酌被告二人分別安泰公司之總經理及經理，均屬公司法及商業會計法上所稱
之公司負責人，不知依法執行公司業務，誠實報稅，竟為圖扣抵公司之稅賦而為前開犯行，影響國家稅收，淆亂稅制，及其等之犯罪動機、目的、手段、逃漏稅捐之數額不多所生危害非巨，其二人就本件犯行並未獲取私人利益，而丙○○為總經理具決策之權限，當負較高之責任及其等之犯罪後態度等一切情狀，分別就所犯各罪，量處如主文所示之刑，並定其應執行刑，另被告等行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，於0月00日生效施行，修正後該條第一項規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」之規定，較諸修正前舊法規定犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪，6而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，始得易科罰?驉A對被告較為有利。依刑法第二條第一項前段之規定，即應適用裁判時即新修?縣妊W定，爰併就被告等之宣告刑及應執行刑均諭知易科罰金之折算標準。末查?G被告二人前均未曾有犯罪科刑之紀錄，有卷內所附台灣高等法院被告全國前按?鶹磳i參，其等此次因一時失慮偶罹刑章，信其經此偵、審程序後，當之所警?圻茧L再犯之虞，所宣告之行，以暫不執行為當，故就丙○○應執行刑部分宣告?w刑三年，就被告丁○○應執行刑部分，宣告緩刑二年，以勵來茲。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項、第五十一條第五款、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第二條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十三 日
臺灣高雄地方法院刑事第二庭
法 官 卓立婷右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官 李春慧中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十五 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科一千元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。修正前商業會計法第六十六條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或壹萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。