臺灣高雄地方法院刑事判決 96年度訴字第373號公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 乙○○
1之4號上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第19722 號），本院判決如下：
主 文乙○○商業負責人，為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○係納稅義務人允新企業行（址設高雄市○○區○○街○○○ 巷○ 號5 樓之3） 之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及申報營利事業所得稅結算申報書之義務，為從事業務之人，詎其明知丙○於民國93年間未曾任職於允新企業行，亦未受領該企業行93年度任何薪資，竟基於為允新企業行逃漏稅捐及業務上登載不實文書進而行使之犯意，於94年
5 月24日（網路申報收件日期）使不知情之佳新聯合會計師事務所成年人員在業務上製作之允新企業行93年度員工綜合所得扣繳憑單上虛偽登載「丙○薪資收入新臺幣（下同）17萬4000元」之不實事項，據以製作允新企業行93年度營利事業所得稅結算申報書，進而持向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申報扣抵允新企業行93年度營利事業所得稅，而行使上開業務上登載不實文書，以此不正當方法逃漏該年度營利事業所得稅計4 萬3500元（以百分之25計算），足以生損害於丙○及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經丙○告訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、證據能力部分：
一、就卷附⑴財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）95年2月16日所得稅核定通知書（丙○93年度申報核定）、高雄市國稅局三民稽徵所95年12月27日函附93年度營利事業所得稅結算申報書、電子結算申報回執聯、結算網路申報書資料、網路申報總表、損益及稅額計算表、資產負債表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅欠稅查詢情形表；⑵高雄市政府允新企業行之營利事業登記公示詳細資料、高雄市國稅局三民稽徵所函、93年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、高雄市營利事業統一發證設立、變更登記申請書、案件聯合作業審核表（允新企業行）、高雄市政府工務局使用執照（74高市工建築使字第03834 號）、高雄市政府商業名稱及所營業務預查申請表；⑶高雄市鼓山區戶政事務所96年4月2 日函附乙○○結婚登記申請書、公證書證明書、公證書、結婚公證書、離婚登記申請書、離婚決議書各1 份等書面資料，係上開國稅、工商登記、戶政等機關公務員職務上就稅捐稽徵、申報、營利事業登記、結婚離婚登記等相關事項所製作、登載之紀錄文書，公訴人、被告均未提出有何顯不可信之情況，應屬刑事訴訟法第159 條之4 第1 款所定之紀錄文書，認具有證據能力。
二、次就卷附之震群建設股份有限公司出具丙○之員工在職證明（自91年5 月1 日起）各1 份等書面資料，為上開公司業務上非例常性職員在職異動狀況，本於其業務上紀錄所製作、登載、開立之證明文書，公訴人、被告均未提出有何顯不可信之情況，且與待證事實有關聯性，應屬刑事訴訟法第159條之4 第3 款所定其他於可信之特別情況下所製作之文書，認具有證據能力。
三、又卷附之允新企業行與佳新聯合會計師事務所之委託書、虛報薪資檢舉書（被虛報人：丙○、虛報薪資廠商：允新企業行）各1 份等書面資料，雖屬被告以外之人於審判外之書面陳述，公訴人、被告於言詞辯論終結前，表示無意見等語，本院審酌該等書面陳述作成之情形均屬正常，並無任何違反法定程序或不當之情形，且與待證事實有關聯性，認適當作為證據，依刑事訴訟法第159 條之5 第2 項規定，上開書面陳述均具有證據能力。
貳、實體部分：
一、訊據被告坦承：伊為允新企業行負責人、丙○並未在允新企業行任職、領薪等情，然否認上開逃漏稅捐及業務上登載不實等犯行，辯稱：伊並無偽造丙○扣繳憑單，沒有同意申報允新企業行93年度營利事業所得稅，也不是允新企業行之實際負責人等語。惟查：
㈠就被告登記為納稅義務人允新企業行（址設高雄市○○區○
○街○○○ 巷○ 號5 樓之3） 之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人之事實，有高雄市政府允新企業行之營利事業登記公示詳細資料、高雄市營利事業統一發證設立、變更登記申請書、案件聯合作業審核表（允新企業行）、高雄市政府工務局使用執照（74高市工建築使字第03834 號）、高雄市政府商業名稱及所營業務預查申請表等各1 份在卷可稽；再被告於允新企業行設立登記後，隨即親自到國稅機關備詢、查核，並委託佳新聯合會計師事務所人員申請領用統一發票、記帳、製作開立93年度扣繳憑單，並以媒體網路向國稅機關申報年度營利事業所得稅等事宜等情，有證人即上開會計師事務所人員蘇明福、戊○○、丁○○等人於本院具結證述屬實，並有高雄市國稅局三民稽徵所95年12月27日函附93年度營利事業所得稅結算申報書、電子結算申報回執聯、結算網路申報書資料、網路申報總表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅欠稅查詢情形表各1 份，以及允新企業行與佳新聯合會計師事務所委託書2 份在卷足參。又被告使不知情之蘇明福等3 人製作丙○93年度薪資所得17萬4000元扣繳憑單之不實事項，及以網路登載允新企業行93年度綜合所得稅給付清單，進而申報扣抵93年度營利事業所得稅，因此逃漏營利事業所得稅計
4 萬3500元之事實，亦有高雄市國稅局三民稽徵所函附93年度綜合所得稅給付清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、高雄市國稅局95年2 月16日所得稅核定通知書（丙○93年度申報核定）、丙○檢舉書、電子結算申報回執聯、結算網路申報書資料、網路申報總表各1 份在卷足憑，堪認明確。
二、被告雖以上開情詞置辯，惟查：㈠證人丁○○於本院具結證稱：（偵卷第75頁委託書是何人委
託妳？）當時是乙○○打電話給伊，委託伊到國稅局寫，那是國稅局已審核通過之後，請當事人通知伊去辦理購票證明；伊只有寫受託人部分，受託人是佳新會計事務所，「丁○○」名字是伊寫的，委託人「允新企業行乙○○」是當事人到國稅局寫的；應該是他自己寫的，伊看到時委託書上已有寫委託人「允新企業公司乙○○」；國稅局核發統一發票之前，要業者本人去核對身分，確認身分證、寫完委託書之後，國稅局人員還會去現場實地勘查公司，之後才可以辦理購票證明；（領出的空白統一發票交給何人？）伊就打電話給張先生，伊當時打0000000000號電話給張先生，這支電話是伊事務所辦工商登記之戊○○轉交給伊；允新企業行93年營利事業所得稅是以電子媒體申報；伊根據允新企業行給伊的發票金額申報，是伊打電話給張先生，問他是否是張先生，張先生回答是，網路申報是伊事務所一貫作業等語明確（參本院卷第92至94頁）。再參諸證人戊○○於本院具結證稱：
當初允新企業行與伊接觸聯絡之人，是負責人乙○○，電話0000000000；要辦統一購票證時，稅務人員會要求負責人親自到國稅局辦理，且稅務人員會審查，會到營業地點勘查是否有營業跡象；允新企業行負責人有攜帶身分證，本件是負責人親自來伊事務所辦理委託；營利事業登記證辦畢後，伊就交給負責人；當初辦營利事業登記證時，有把他們店章、私章一起給伊，辦好之後，伊就會將店章、私章交還給他等語明確（參本院卷第75至78頁），印證相符，顯見被告確實以負責人身分委託該會計師事務所辦理營利事業登記、購買統一發票、記帳，並提供員工薪資資料，授權其等製作薪資所得扣繳憑單、網路申報93年度綜合所得稅給付清單及報稅事宜無訛，被告否認未有委託製作及申報云云，核屬不實，而無可採。
㈡被告於本院審判言詞辯論時坦承：辦理工商登記時，伊有同
意，是要登記發票而已；申請發票之前有去過國稅局1 次，是要請統一發票；（偵卷）第36頁「乙○○」簽名應該是伊簽的等語明確（參本院卷第98、99頁），對照證人丁○○、戊○○之上開證述相符。又被告於本院於審理時當庭書寫委託人「允新企業行」、「乙○○」、「高雄市○○街○○○ 巷○ 號5 樓之3 」等字（參本院卷第103 頁正反面），經與偵卷第36頁記載之字跡肉眼比對，就二者下筆韻勢、力道、勾勒等整體觀之，相似度甚高，堪認屬被告本人親簽無訛，從而，被告上開自白與證人張、駱2人證述相符，實堪佐證。㈢綜上所述，被告上開所辯，顯係卸責之詞，不足採信，被告
確有為納稅義務人允新企業行逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書之犯行，事證明確，堪以認定，應予依法論科。
二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1 項定有明文。被告行為後，刑法相關規定已於94年2月2 日修正公布，並俱於95年7 月1 日施行。又有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減比例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（參最高法院95年第8 次刑事庭會議決議）。玆經如附表所示之整體比較結果，裁判時之法律並非有利於被告，揆諸前開規定，自應適用行為時即修正前之法律，合予敘明。
三、次按⑴商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，商業會計法第15條定有明文。而所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，就營利事業所得稅核課觀點而言，上開所稱原始憑證，應依所得稅法及相關法令規定辦理。且參照營利事業所得稅查核準則第71條第11款、第9 款之規定，扣繳暨免扣繳憑單在稅法上並非認定薪資支出之原始憑證，自難認屬商業會計法第15條原始憑證之範圍。是在扣繳暨免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立商業會計法第71條、第72條之罪（參最高法院92年台上字第6116號判決要旨）。⑵再扣繳憑單依其記載之內容及其製作之目的，係屬文書之一種，既非會計憑證，自無商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同法第72條第1 款使用電子計算機（電腦）處理會計資料之商業，其商業負責人故意登錄或輸入不實資料規定之適用，從而，亦不適用法規競合即特別法優於普通法之原則，仍僅論以刑法第216 條、第
215 條行使業務上登載不實文書罪（參最高法院94年台非字第98號判決意旨、92年台上字第3677號判例要旨）。⑶又營利事業所得稅係屬稅捐稽徵法所稱之稅捐之一種，該法第41條、第43條、第47條等規定，均係基於行政政策上之考量，對以詐術等不正當方法逃漏稅捐之行為，以刑法之刑名加以處罰，屬於行政刑罰之性質。至行政罰，則係就違反行政法上之義務行為，本於維持行政秩序之目的，由該管主管機關以刑法刑名以外之方法，如罰鍰、罰役等加以處罰，而不論行政刑罰或行政罰，如均合於各該處罰之規定，自得予以併罰之，用達其制裁之功能，要無所謂已有行政罰之處罰即不得再課以行政刑罰之可言（參最高法院90年台上字第60 4號判決意旨）。⑷又所謂「商業負責人」之定義，依商業會計法第4 條所定，應依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有關之規定。而商業登記法第9 條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人」，從而，為商業登記獨資行號組織之納稅義務人、代徵人或扣繳義務人，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐、匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐罪，所轉嫁處罰者，應僅限於商業登記法規定之商業負責人；而以明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊罪，或使用電子計算機（電腦）處理會計資料之商業，故意登錄或輸入不實資料罪，所處罰者，則限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員（參最高法院93年台上字第2396號、95年台上字第741 號判決意旨）。⑸復以刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，指基於業務關係明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、商業行號向稅捐稽徵機關申報營業稅、營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為；且年度所得給付清單、營利事業所得稅結算申報書，係公司、行號向稅捐稽徵機關申報年度銷售額、綜合所得稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（如統一發票），準此，商業負責人虛偽登錄申報不實所得給付清單、營利事業所得稅結算申報書部分，不能成立刑法第216 、215 條之行使業務上登載不實文書罪（參最高法院95年台上字第1477號判決意旨）。
四、本件被告乙○○係允新企業行之商業負責人，為允新企業行以不正當方法逃漏營利事業所得稅（不實申報丙○薪資所得17萬4000元，逃漏營利事業所得稅4 萬3500元），核被告係商業登記法規定之商業負責人，應依稅捐稽徵法第47條第3款規定，依同法第41條規定論處商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪；再被告係允新企業行之負責人，有據實製作薪資所得扣繳憑單及據以申報營利事業所得稅之義務，為從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書（扣繳憑單），足以生損害於公眾及他人，所為係犯刑法第216 、215 條之行使業務上登載不實文書罪。再允新企業行係納稅義務人，被告利用不知情之會計事務所成年人員製作允新企業行不實扣繳憑單，再利用上開人員持以向稅捐稽徵機關以媒體申報93年度營利事業所得稅（含申報所得給付清單、結算申報書），均為間接正犯。而被告明知不實之事項，登載於其業務上作成之文書後進而行使，其登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又稅捐稽徵法第47條第3 款之規定，係將納稅義務人之商業之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於商業之負責人，故此情形而受罰之商業負責人，乃屬於「代罰」性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，則商業以不正當方法逃漏稅捐，縱由該商業負責人為之，究非屬於商業負責人本身之犯罪行為，自與該商業負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（參最高法院85年台上字第5114號、86年台上字第1269號判決意旨）；是被告所犯商業負責人為納稅義務人逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書二罪，犯意個別、行為互殊，罪名有異，應予分論併罰之。從而，檢察官起訴意旨認被告所犯上開二罪間，有刑法修正施行前第55條之牽連關係，從一重以不正當方法逃漏稅捐罪處斷等語，尚有未洽，核予敘明。
五、爰審酌被告本件偽報薪資所得，損及遭偽報薪資人丙○之權益，影響稅捐稽徵之正確性及網路申報之可信度，為社會不良示範，有害政府課徵稅捐之公平性及正確性。惟念及被告所逃漏稅捐數額4 萬3500元非鉅，且被告犯後於審判期日坦承部分犯行等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又被告本件犯行在96年4 月24日以前，符合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之減刑條件，依同條例第2 條第1 項第3 款、第7 條之規定，均予減如主文所示之刑，並依法定其應執行之刑，併諭知易科罰金之折算標準。
據上論結，依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第47條第3 款、第41條，刑法11條前段、第2 條第1 項前段、第216條、第215 條、第51條第5 款，修正前刑法第41條第1 項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、（修正前）第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
刑事第二庭 審判長法 官 邱永貴
法 官 何佩陵法 官 李昆南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決書送達之日起10日日，向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
書記官 黃美玲稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
三 商業登記法規定之商業負責人。刑法第215 條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
刑法第216 條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
┌───────────────────────────────────────────────┐│附表： │├──────┬─────────────┬─────────────┬───────┬────┤│ 相關變更 │行為時法之內容 │裁判時法之內容 │比 較 理 由│備 註│├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│【罰金刑貨幣│依法律應處罰金、罰鍰者，就│中華民國94年1 月7 日法修正│刑法之貨幣單位│經按現行││單位之變更】│其原定數額得提高為2 倍至10│施行後，刑法分則編所定罰金│由「銀元」變更│法規所定││罰金罰鍰提高│倍（刑法已定明10倍）。第1 │之貨幣單位為新臺幣。94年1 │為「新臺幣」，│貨幣單位││標準條例第1 │條所定得提高倍數之規定，於│月7 日刑法修正時，刑法分則│且刑法分則之罰│折算新臺││條前段、第5 │本條例修正後制定之法律，不│編未修正之條文定有罰金者，│金數額，亦視該│幣條例第││條／刑法施行│適用之；本條例修正前公布之│自94年1 月7 日刑法修正施行│分則先前曾修正│2 條之規││法第1 之1 條│法律，於本條例修正後修正其│後，就其所定數額提高為30倍│與否，而分別提│定折算後││第1 項、第2 │罰金罰鍰數額或法律經全部修│。但72年6 月26日至94年1 月│高3 或30倍。 │等值，是││項) │正而其罰金罰鍰數額未予變更│7 日新增或修正之條文，就其│ │以新法並││ │者，亦同。 │所定數額提高為3 倍。 │ │未較有利│├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│【罰金刑之下│1、罰金罰鍰提高標準條例第1│1、罰金罰鍰提高標準條例第1│刑法分則之罰金│行為時法││限變更】刑法│ 條前段：「依法律應處罰 │ 條前段、第5 條（未修正 │數額，亦視該分│有利 ││第33條第5款 │ 金、罰鍰者，就其原定數 │ ，內容同左） │則先前曾修正與│ ││ │ 額得提高為2 倍至10倍」 │2、刑法施行法第1 之1 條第 │否，而分別提高│ ││ │ （註：刑法係10倍）。 │ 2 項：「94年1 月7 日刑 │3 或30倍。 │ ││ │2、同條例第5條：「第1 條 │ 法修正時，刑法分則編未 │ │ ││ │ 所定得提高倍數之規定， │ 修正之條文定有罰金者， │ │ ││ │ 於本條例修正後制定之法 │ 自94 年1月7 日刑法修正 │ │ ││ │ 律，不適用之；本條例修 │ 施行後，就其所定數額提 │ │ ││ │ 正前公布之法律，於本條 │ 高為30倍。但72年6 月26 │ │ ││ │ 例修正後修正其罰金罰鍰 │ 日至94年1 月7 日新增或 │ │ ││ │ 數額 或法律經全部修正而│ 修正之條文，就其所定數 │ │ ││ │ 其罰 金罰鍰數額未予變更│ 額提高為3 倍。」 │ │ ││ │ 者，亦同。」。 │3、刑法第33條第5款：「罰 │ │ ││ │3、修正前刑法第33條第5 款 │ 金：新台幣1千元以上，以│ │ ││ │ ：「罰金：一元以上」。 │ 百元計算之。」 │ │ │├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│【易科罰金之│1、修正前刑法第41條第1項 │1、修正後刑法第41條第1 項 │易科罰金折算標│行為時法││折算標準變更│ 前段：「犯最重本刑為5 │ 前段：「犯最重本刑為5 │準由銀元改為新│有利 ││】刑法第41條│ 年以下有期徒刑以下之刑 │ 年以下有期徒刑以下之刑 │臺幣，且金額提│ ││第1項前段 │ 之罪，而受6 個月以下有 │ 之罪，而受6 個月以下有 │高。 │ ││ │ 期徒刑或拘役之宣告…得 │ 期徒刑或拘役之宣告者， │ │ ││ │ 以1 元以上3 元以下折算 │ 得以新臺幣1 千元、2 千 │ │ ││ │ 1日，易科罰金。」 │ 元或3 千元折算1 日，易 │ │ ││ │2、廢止前罰金罰鍰提高標準 │ 科罰金。」 │ │ ││ │ 條例第2 條：「依刑法第 │2、罰金罰鍰提高標準條例第2│ │ ││ │ 41 條 易科罰金…就其原 │ 條刪除。 │ │ ││ │ 定數額提高為100 倍折算1│ │ │ ││ │ 日；法律所定罰金數額未 │ │ │ ││ │ 依本條例提高倍數，或其 │ │ │ ││ │ 處罰法條無罰金刑之規定 │ │ │ ││ │ 者，亦同。 │ │ │ ││ │3、結論：以銀元100元即新台│3、結論：以新臺幣1千元、 │ │ ││ │ 幣300 元以上，銀元300元│ 2千元或3千元折算1 日。 │ │ ││ │ 即新台幣900 元以下折算1│ │ │ ││ │ 日。（依上開規定及現行 │ │ │ ││ │ 法規所定貨幣單位折算新 │ │ │ ││ │ 台幣標準條例）。 │ │ │ │├──────┼─────────────┴─────────────┴───────┴────┤│整體比較結果│舊法即行為時法較為有利 │└──────┴────────────────────────────────────────┘