臺灣高雄地方法院刑事判決 96年度訴字第4930號公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第29127 號），本院判決如下：
主 文甲○○犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日。又共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日。應執行有期徒刑有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日。
事 實
一、緣甲○○於民國93年間，因缺錢花用，而向真實姓名、年籍不詳、自稱「金瑋奇」之成年男子辦理貸款，乃在金瑋奇之遊說下，同意自93年12月17日起，出名擔任址設於高雄市○○區○○○路○ 號7 樓之5 「建道電子有限公司」（下稱建道公司）之登記負責人，而負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書等業務上文書之義務，為從事業務之人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人。詎甲○○明知乙○○於93年間從未任職於建道公司亦未支領任何薪資等情事，竟與金瑋奇共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡及藉以為建道公司逃漏稅捐之犯意，於94年間申報建道公司93年度營利事業所得稅時，同意金瑋奇親自或以其他不詳方式，製作其業務上應製作之93 年度扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，並虛偽登載乙○○93年度領取建道公司所支付之薪資所得24萬元之不實事項，並持向財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所（起訴書誤載為臺灣省南區國稅局高雄縣分局）申報建道公司93年度營利事業所得稅而行使之，藉虛列薪資成本費用支出之詐術，使稅捐機關計算審核稅額時發生錯誤，逃漏應繳納之營利事業所得稅6 萬元，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於賦稅稽徵之正確性。嗣因乙○○接獲扣繳憑單提出檢舉，始查知上情。
二、案經乙○○訴由臺灣屏東地方法院檢察署呈請臺灣高等法院高雄分院檢察署移轉臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力之認定：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條固定有明文，惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1至之4 規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此亦據同法第159 條之5規定明確。查本案所引用之證據資料（詳後引證據），其中屬傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因被告、檢察官或同意可作為證據使用，或未聲明異議，依刑事訴訟法第159條之5 第1 項、第2 項之規定，本院審酌該證據作成之情況，並無不當，認以上揭文書作為證據，應屬適當。則依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項之規定，有證據能力。
二、訊據被告甲○○固坦認其確曾出名擔任建道公司負責人，並由金瑋奇實際經營公司等情，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書及以詐術為建道公司逃漏稅捐之犯行，並辯稱：
伊係因缺錢，乃於93年年中找金瑋奇辦理貸款，金瑋奇乃稱其因信用不佳，不能擔任公司負責人，伊信用良好，遊說伊合股經營公司，伊乃將金瑋奇幫伊辦得之十幾萬貸款及以伊之2 張現金卡各借2 萬、3 萬元，共計約18萬元左右投入建道公司，而擔任名義負責人，然因不懂如何經營公司，僅出名擔任負責人，但並未實際參與營運。伊入股一個月後，因始終未領得股利，覺得有異，乃要求退出公司，金瑋奇並將其投入之本金返還予伊，伊有要求變更公司負責人名義，但金瑋奇說不用變更，自然而然會消失，是以該等虛報薪資之行為並非伊所為云云。經查：
（一）證人乙○○並未曾任職於建道公司，惟建道公司於94年間，製作證人乙○○於93年間在該公司任職並領取薪資所得共計24萬元之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，並於94年間，據以向高雄市國稅局苓雅稽徵所申報建道公司93年度營利事業所得稅而行使上開文書，並逃漏應繳納之營利事業所得稅6 萬元等情，業據證人乙○○於偵查中證稱其未曾任職於建道公司等語明確（臺灣高雄地方法院檢察署96年度他字第3708號卷第8、9 頁），並有財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局96年
3 月21日南區國稅屏縣二字第0960009987號函暨所附乙○○信函、93年度綜合所得稅核定通知書（93年度未申報核定）、扣繳憑單、檢舉書（臺灣屏東地方法院檢察署96年度他字第555 號卷，第1 、2 、10至13頁）、財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所96年12月28日財高稅字第0960021473號函及所附93年度綜合所得稅BAN 給付清單（院卷第20、21頁）在卷可稽，此部分事實均堪認定。
（二）被告雖以前詞置辯，惟被告確自93年12月24日向主管機關高雄市政府建設局申請變更登記為建道公司之負責人，且此間被告並無何因退股而向公司主管機關申請變更登記之紀錄，是以迄今仍為建道公司之名義負責人，此有高雄市政府建設局建道公司案卷2 冊在卷為憑；又被告供稱無法確認金瑋奇是否為本名，亦無法提供金瑋奇之年籍資料、住址以供本院傳訊查明，是其辯稱已經退股而非公司負責人云云，即乏積極佐證，難逕予採信。次以，扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書等文件，係被告擔任建道公司負責人後，本於其該等身分，依法於業務應製作之文書，縱被告辯稱非直接參與建道公司日常營運及稅捐申報事宜，然其既已明知擔任建道公司之登記負責人，更概括授權由該實際經營者金瑋奇等人以其名義製作各類職務上所應製作之文書，是其主觀上與該金瑋奇就上揭製作並行使不實扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書之舉，彼此間自有犯意聯絡與行為分擔之情甚明。
（三）按稅捐稽徵法第47條第1 款規定係審酌納稅義務人如為公司組織、而以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，犯有同法第41條之逃漏稅捐罪之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍，轉嫁處罰公司負責人，受罰之公司負責人，屬於代罰之性質。故凡納稅義務人係公司組織而有觸犯稅捐稽徵法第41條之罪而應受處罰者，依公司法規定之該公司負責人，就關於納稅義務人應處徒刑之規定，即當然轉嫁處罰該公司負責人，至該依公司法規定登記之公司負責人，即不得以未實際經營公司業務或未參與該公司逃漏稅捐行為為由而免其刑事責任（最高法院89年度台上字第7152號判決意旨參照）。此一規定無非係慮及司法實務上常見公司實際負責人往往為規避其自身刑責而覓由他人登記充當公司名義負責人、或公司負責人辯稱其雖有實際經營公司業務、但並未參與稅捐相關申報過程云云，以致產生法律解釋適用上之困難。茲以營業稅或營利事業所得稅為例，其納稅義務人均為「公司」，一旦發生逃漏稅捐之情事，原則上應以公司為處罰主體，惟因公司人格乃法律所賦予，除依法科以罰金刑外、並無接受自由刑之刑罰能力，故立法政策上遂有前述轉嫁處罰規定之設，一方面考慮公司負責人與公司不法逃漏稅捐行為之適當連結，且有鑑於公司所逃漏稅捐數額通常較諸一般個人所逃漏者為多，為使各類刑罰（自由刑及罰金刑）均能適切地發生處罰效果，避免產生公司逃漏稅捐僅得科以罰金刑、而個人逃漏稅捐反須處以有期徒刑之不公平現象；另一方面責令公司負責人必須實際有效管理公司申報稅捐相關事宜，同時避免率爾以人頭冒任公司名義負責人之不正常現象，藉以收嚇阻之效。是倘公司確有不法逃漏稅捐之情事，姑不論該登記名義負責人是否確有實際從事公司業務之經營，僅須其身分符合公司法第8 條所稱公司負責人者，即應論以稅捐稽徵法第47條之罪、並接受同法第41條自由刑轉嫁之處罰。準此，本件被告縱僅係出名擔任建道公司之負責人、並未實際參與該公司經營及稅捐申報事宜，然因建道公司既有前述不法逃漏營利事業所得稅之事實，且被告於斯時亦係該公司名義之負責人，自仍應就此負該等刑責，其此部分所辯，亦無從據為有利之認定。
（四）綜前所述，本件事證明確，被告犯行均堪認定，應依法論科。
三、按被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布部分條文，並於95年7 月1 日施行（以下簡稱現行刑法，95年7 月1 日施行前之刑法簡稱修正前刑法）。依現行刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」。又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，復有最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。而查：
（一）修正前刑法第215 條業務上登載不實罪原規定法定刑為「
3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金」，且依修正前刑法第33條第5 款規定罰金數額應為1 元以上；然依刑法施行法第1 條之1 規定，修正後該罪法定刑度應為「3年以下有期徒刑、拘役或新臺幣1 萬5 千元以下罰金」，而修正後刑法第33條第5 款提高罰金數額為新臺幣1 千元以上，並以百元計算之。是以該罪修正後關於有期徒刑、拘役等自由刑雖未加以變更，惟就罰金數額下限則予以提高，故修正後之法律效果對行為人而言較屬不利，從而本件應依刑法第2 條第1 項前段，適用行為時、即修正前刑法215 條規定採為論罪科刑之基礎。
（二）修正前刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯」。被告行為後該條修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯」。將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是現行刑法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，則就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度台上字第934 號、第1037、1323號、第2566號判決意旨參照）。本件被告係基於共同犯罪之意思而參與犯罪構成要件行為，不論依現行刑法、修正前刑法，均為共同正犯，現行刑法並無較有利之情形。
（三）修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1日，易科罰金。」，又易科罰金折算標準，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就其原定數額提高為
1 百倍折算1 日，即以銀元3 百元（即新臺幣9 百元）折算為1 日。惟現行刑法第41條第1 項前段則將易科罰金之折算標準修正為得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算
1 日，易科罰金。經比較結果，以修正前刑法之規定，較有利於被告。
（四）又被告所犯各罪均係95年7 月1 日前犯之，修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」，其中第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年」，然修正後刑法第51條第5 款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」。經比較結果，修正後刑法第51條第5 款因延長有期徒刑執行之上限，對行為人較屬不利，故依刑法第2 條第1 項前段規定，本件應依修正前刑法第51條第5 款定其應執行之刑，方屬允當。
（五）據上綜合比較之結果，現行刑法之相關規定並未較有利於被告，則依現行刑法第2 條第1 項前段，應適用修正前刑法作為被告論罪科刑之依據。
四、核被告所為，分別係犯修正前刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪及違反稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之以詐術逃漏稅捐罪。被告與金瑋奇就前揭行使業務上登載不實文書之犯行，彼此間具有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。又被告業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。
又稅捐稽徵法第47條所規定，本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於該條第1 款至第4 款所列商業負責人等人適用之，亦即該條第1 款至第4 款所列之人應受處罰，係基於刑事政策之考慮，自同法第41條於其應處徒刑範圍內，轉嫁而來，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，自不屬於商業負責人本身之犯罪行為，而屬「代罰」性質，既為「代罰」之性質，若行為人同時觸犯稅捐稽徵法第47條第
1 至4 款、第41條之罪及其他犯罪，本無方法結果之牽連關係可言，乃二罪併罰，無牽連犯之適用（參照最高法院87年台上字第1974號判決可資參照）；是被告所犯上開2 罪，行為分殊，罪名有異，應予分論併罰之。爰審酌被告以虛偽登載文書申報扣抵稅額之方式，非法逃漏營利事業所得稅數額達6 萬元，不僅損及遭偽報薪資人之權益，影響業務上登載文書之可信度，更害及稅捐機關對於租稅核課之正確性與國家賦稅收入，造成損害非輕，犯後復矢口否認犯行，毫無悔意，態度不佳，惟考量其所逃漏稅捐數額並非龐大，且坦認部分事實暨其犯罪動機、目的、手段等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。再按「中華民國九十六年罪犯減刑條例」業經總統於96年7 月4 日公布，同年7 月16日施行，本件被告犯罪時間，係在96年4 月24日以前，且其所犯罪名與宣告刑，經核符該條例第2 條第3 款規定，且無第3 條所列不予減刑之情形，本件即應於減刑後，依同條例第7 條規定於判決主文同時諭知其宣告刑及減得之刑，併就其經減得後未逾有期徒刑6 月之刑，參酌其為高職肄業，罹患胰島素永久依賴型糖尿病，目前無業，經濟狀況均仰賴父母資助，業據其於本院審理時供明在卷（院卷第73頁），並有全民健康保險重大傷病免自行負擔證明卡1 張為憑及其犯罪情節等，諭知如主文所示易科罰金之折算標準。並依修正前刑法第51條第
5 款定其應執行之刑及諭知易科罰金折算標準，以資懲儆。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段，修正前刑法第28條、第216 條、第215 條、第41條第1 項前段、第
51 條 第5 款，罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1 項第3 款、第7 條、第10條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 29 日
刑事第十三庭 審判長法 官 黃惠玲
法 官 郭宜芳法 官 黃苙荌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 97 年 7 月 29 日
書記官 廖佳玲附錄本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條 (法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
公司法規定之公司負責人。
民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
商業登記法規定之商業負責人。
其他非法人團體之代表人或管理人。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。