臺灣高雄地方法院刑事判決 97年度訴字第1250號公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○
（現另案於臺灣高雄第二監獄執行中）上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第7871號），本院判決如下：
主 文甲○○犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
其餘被訴違反稅捐稽徵法部分無罪。
事 實
一、甲○○於民國93年間擔任當時設於高雄縣仁武鄉烏林村林森巷59之3 號之佳品食品添加物股份有限公司（94年9 月29日後更名為中華佳品股份有限公司；下稱佳品公司）之實際負責人，負責依照實際給付工資之情形，製作各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單及填製營利事業所得稅結算申報書等業務，以供申報佳品公司之營利事業所得稅，為從事業務之人。其明知乙○○於93年間並未在佳品公司工作，亦未領取該公司發放之薪資，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於93、94年間某日，交由不知情之會計人員在扣繳憑單上記載乙○○於93年度在佳品公司領得薪資（工資）所得新臺幣（下同）540,120 元之不實事項，以此方式在其業務上作成之文書即扣繳憑單上登載不實事項，並委由不知情之會計人員持向稅捐機關申報稅捐，足以生損害於稅捐機關認定佳品公司支出項目之正確性及乙○○。嗣乙○○於96年初接獲財政部臺灣省南區國稅局追繳稅額通知書後，始悉上情。
二、案經乙○○訴請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
甲、程序部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固定有明文；惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第
159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述作成時之情況，認為適當，亦得為證據；或當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 亦有明文。查卷附之證人即會計人員潘慶星及證人即佳品公司之名義負責人簡佳萍於檢察事務官詢問時之證述、告訴人之93年度財政部臺灣省南區國稅局綜合所得稅核定通知書、乙○○之財政部高雄市國稅局93年度綜合所得稅BAN 給付清單、中央健康保險局高屏分局96年8 月27日健保高政字第0960019190號函、告訴人乙○○之對象投保歷史列表、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局97年9 月23日南區國稅高縣一字第0970050349號函等，性質上雖均屬傳聞證據，且查無符合同法第159 條之1 至之4 等前4 條之情形，然檢察官、被告於言詞辯論終結前則均未聲明異議，是依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，本院審酌上開證據作成之情況，認為適當，均得為證據。
乙、實體部分：
壹、有罪部分：
一、訊據被告甲○○固坦承伊於上揭時間確為佳品公司之實際負責人，且確有製作上開所得稅扣繳憑單並持之申報佳品公司93年度營利事業所得稅之事實，惟矢口否認有何行使業務登載不實文書之犯行，辯稱：乙○○確實有來上班並領有上開薪資云云，然查：
（一）被告甲○○於93年間擔任佳品公司之實際負責人，而於93、94年間某日，交由不知情會計人員在扣繳憑單上記載乙○○於93年間向佳品公司領得上開薪資（工資）之事項，並持向稅捐機關申報佳品公司93年度之營利事業所得稅之事實，為被告甲○○所供承，核與證人即會計人員潘慶星及證人即佳品公司之名義負責人簡佳萍於檢察事務官詢問時之證述相符（見臺灣高雄地方法院檢察署96年度他字第4974號卷第43頁、第122 頁、第123 頁），並有告訴人之93年度財政部臺灣省南區國稅局綜合所得稅核定通知書、乙○○之財政部高雄市國稅局93年度綜合所得稅BAN 給付清單等附卷可稽，是該部分之事實，堪可認定。
（二）又被告甲○○雖辯稱：乙○○確實有來上班並領有上開薪資云云，然查，被告甲○○另供陳：當初佳品公司並未聘用乙○○，乙○○係在另外1 家沒有營利事業登記的公司工作，期間好像有1 、2 個月，究竟有多久，伊已經忘記了等語（見本院卷第39頁），再查卷附之中央健康保險局高屏分局96年8 月27日健保高政字第0960019190號函及告訴人乙○○之對象投保歷史列表，可知乙○○在佳品公司並無全民健康保險投保紀錄乙節，是乙○○於上揭時間有無在佳品公司工作，顯非無疑；再參以證人即告訴人乙○○於本院審理時證謂：其當時有填履歷表應徵，並留下證件，但最後僅在被告甲○○之公司上班半天，後來覺得太累了，就沒有再做了，且並未領到工資等語（見本院卷第38頁、第39頁），足認乙○○於93年度並無在佳品公司工作，並領有薪資540,120 元之事實，被告甲○○猶據前詞予以爭辯，顯係推諉之詞，自不可採。
（三）綜上所述，被告甲○○所辯，並不足採，本件事證明確，上揭被告犯行已堪認定。
二、被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並自95年7 月
1 日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項定有明文。此條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條第1項本身雖經修正，但無比較新舊法適用之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較；又新舊刑法關於刑之規定，雖同採從輕主義，惟比較時仍應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部之結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（最高法院24年上字第4634號判例意旨、95年第8 次刑事庭會議決議參照）。準此：
（一）關於罰金刑，在刑法修正前，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法條規定，而最低罰金數額，則依修正前刑法第33條第5 款之規定為1 元以上（貨幣單位為銀元），且若定有罰金刑之論罪法條係於72年6 月25日前所制定，而該法條日後均未修正者，得依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定，就其原定數額提高為2 倍至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，以銀元1 元折算為新臺幣3 元；於刑法修正後，因刑法第33條第5 款修正為：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」使得刑法之罰金貨幣單位已由銀元改為新台幣，則刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位，自應配合修正為新臺幣，又為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1 條之1 ：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。
但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於刑法修正前、後並無不同，惟修正後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。
（二）被告行為時之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」另依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，現行法規所定金額之貨幣為圓、銀元或元者，以新臺幣元之3 倍計算，及依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條（現已刪除）規定，依刑法第41條易科罰金者，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，故被告行為時之易科罰金折算標準，得以銀元100 元以上300元以下折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300 元以上900 元以下折算1 日。惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日修正公布施行前之規定，較有利於被告。
（三）綜合上述，依比較新、舊法之結果，以被告行為時之刑法規定較有利於行為人，自應依刑法第2 條第1 項前段規定，一體適用修正前之刑法第33條第5 款、第41條第1 項前段之規定。
三、按本件「扣繳憑單」，係屬公司業務上應製作之文書；又按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議參照）。是核被告甲○○為佳品公司之實際負責人，為負有填製上開業務文書之人，其虛偽登載不實之「扣繳憑單」，並持以行使申報之犯行，係係犯刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪。被告甲○○利用不知情之會計人員，將上開不實事項登載於扣繳憑單上，並持向稅捐機關申報營利事業所得稅，就該部分犯行為間接正犯。被告甲○○明知為不實之事項而登載於業務上做成之文書後復持以行使，登載之低度行為，已為行使之高度行為所吸收，不另論罪。爰審酌被告甲○○經營公司，因貪圖報稅方便，未依法取得合法進項憑證，竟擅自以上開方式將明知為不實之事項登載於扣繳憑單之業務上做成之文書並行使之，足以生損害於稅捐機關認定佳品公司支出項目之正確性及乙○○，行為實有不當，且犯後猶否認犯行，惟念及本件並無藉以逃漏稅之情形（詳如後述），所生危害非鉅，及其犯罪動機、目的、手段等一切情狀，量處如主文所示之刑，並考量其職業及經濟能力，諭知易科罰金之折算標準。另被告甲○○為上開犯行，犯罪時間係在96年
4 月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款之規定，爰依法減其上開宣告刑期2 分之1 ，並諭知上揭易科罰金之折算標準。
貳、無罪部分（即被訴違反稅捐稽徵法部分）：
一、公訴意旨另以：被告甲○○於93年間擔任佳品公司之實際負責人，負責依照實際給付工資之情形，製作各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單及填製營利事業所得稅結算申報書等業務，以供申報佳品公司之營利事業所得稅，為從事業務之人；其明知乙○○於93年間並未在佳品公司工作，亦未領取該公司發放之薪資，竟基於為佳品公司逃漏營利事業所得稅及行使業務上登載不實文書之犯意，於93、94年間某日，虛列乙○○於93年度在佳品公司之薪資所得54萬120 元，使之營業成本增加，營利所得減少，再於93、94年間某日，將此不實事項，登載於其業務上所製作之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、營利事業所得稅結算申報書等資料，向管轄之財政部臺灣省南區國稅局申報營利事業所得稅，使該稅捐機關審核稅額時陷於錯誤而得以逃漏佳品公司93年度營利事業所得稅，因認被告甲○○此部分另涉犯稅捐稽徵法第47條第
1 款、第41條之以詐術逃漏稅捐罪嫌。
二、惟按稅捐稽徵法第41條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當。又稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷；所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪。至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標準（最高法院70年度臺上字第2842號、88年度臺上字第3631號判決意旨參照）。準此，若納稅義務人所為並未造成逃漏稅捐之結果，其公司負責人即無成立稅捐稽徵法第47條第1 款（公司負責人代罰規定）、第41條之罪之餘地。查本件被告甲○○固有在扣繳憑單上記載告訴人乙○○於93年間向佳品公司領得薪資之不實事項，並持向稅捐機關申報稅捐之行為，已如前述，惟經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局於97年9 月23日以南區國稅高縣一字第0970050349號函復本院略謂：佳品公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單列報納稅義務人乙○○之薪資所得為540,120 元；又佳品公司93年度核定課稅所得虧損1,814,446 元，若剔除乙○○薪資所得540,120 元，佳品公司課稅所得額仍為虧損1,174,326 元等語（見本院卷第10頁），是佳品公司於93年度之稅負縱扣除本件虛報不實薪資支出部分，仍未達於起徵點，即未發生逃漏稅捐之結果乙節，足可認定。
三、綜上所述，本案既未造成逃漏稅捐之結果，揆諸上揭規定及說明，公訴人認被告甲○○涉有違反稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之以詐術逃漏稅捐罪，即有未洽，此外，復查無其他證據足資證明被告甲○○確有公訴人所指上開違反稅捐稽徵法之犯行，公訴意旨所指被告此部分犯行自屬無法證明，自應為被告甲○○無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1項，刑法第2 條第1 項前段、第216 條、第215 條、修正前第41條第1 項前段，刑法施行法第1 條之1 ，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3款 、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官靳隆坤到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 12 月 23 日
刑事第二庭 審判長法 官 簡志瑩
法 官 曾子珍法 官 王參和以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 97 年 12 月 24 日
書記官 陳惠玲附錄本案論罪科刑法條中華民國刑法第216條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
500 元以下罰金。