臺灣高雄地方法院刑事判決 97年度訴字第658號公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第27600 號），本院判決如下：
主 文甲○○連續犯業務侵占罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又連續犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
緩刑貳年，並應向被害人葉文志支付如附表二所示之損害賠償內容。
事 實
一、甲○○係未具會計師資格之會計從業人員，以為公司行號記帳及代為申報稅捐為業（即俗稱記帳業者），並自民國91年
1 月間起，受址設高雄縣鳳山市○○街○○號4 樓之志晟企業行負責人葉文志之委任，代為申報及繳納各項稅款，並支領志晟企業行每月所給付新臺幣（下同）2,000 元之記帳費用，乃為從事業務之人。詎甲○○竟基於意圖為自己不法所有之概括犯意，各於附表所示收取日後之某日，連續將如附表一所示之6 筆由葉文志分別交付，而應由其代為繳納國家之營業稅款項，易持有為所有，予以侵占入己，合計共侵占334,618 元，並花用殆盡。
二、甲○○明知其每月支領葉文志給付之記帳費用實係2,000 元，即每年向志晟企業行支領之執行業務所得係24,000元，竟基於行使業務上登載不實文書之概括犯意，先於95年2 月3日，在其位於高雄縣鳳山市○○街○○巷○ 號6 樓之營業所內，以電腦製作表格及繕打資料之方式，接續在其業務上應為志晟企業行製作之「94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單）、「各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單申報書」上，虛偽登載葉文志於94年度僅給付其執行業務所得12,000元，並旋上開文件以網路傳輸方式傳送予財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（下稱國稅局高雄縣分局）而行使之，再承前行使業務上登載不實文書之概括犯意，於95年6 月1日，亦在上址營業所內，為葉文志申報94年度營利事業所得稅時，以上開不實文書作為附件，併同網路申報總表、94年度營利事業所得稅結算申報書，以網路傳輸方式傳送國稅局高雄縣分局而行使之，足生損害於葉文志及上開稅捐稽徵機關對稅務管理之正確性。嗣於95年11月間，葉文志接獲法務部行政執行署催繳欠稅之通知，始循線查悉上情。
三、案經葉文志訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條固定有明文，惟按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1至之4 規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，此亦據同法第159 條之5 第1 項規定甚明。查本案所引用之證據資料（詳後引證據），其中屬傳聞證據部分，業據被告甲○○、檢察官同意可作為證據使用，本院審酌該等證據作成之情況，並無違法取得或顯不可信之情形，認以之作為證據，應屬適當，均有證據能力。
二、上揭事實，業據被告於偵、審中坦承不諱，核與證人即告訴人葉文志於偵查及本院準備程序指述情節大致相符，並有財政部臺灣省南區國稅局納稅義務人違章欠稅查復表（他卷第
5 頁）、扣繳憑單（他卷第8 頁）、營利事業登記證（他卷第9 頁）、財政部國稅局96年6 月14日財高國稅審字第0960
04 1667 號函（他卷第49頁）、國稅局高雄縣分局96年11月27日南區國稅高縣二字第0960064075號函（偵卷第6 頁）、志晟企業行94年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、94年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（院卷第21至24頁）、國稅局高雄縣分局97年3 月25日南區國稅高縣一字第00000000 00 函暨所附網路申報總表、損益及稅額計算表、其他費用明細表、94年度綜合所得稅BAN 給付清單（院卷第49至54頁）各1 份、收據影本5 張（他卷第6 頁）在卷可憑，是被告自白核與事實相符，洵堪採為論罪科刑之依據。本件事證明確，被告上開犯行均堪以認定，應予依法論科。
三、按被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布部分條文，並於95年7 月1 日施行（以下簡稱現行刑法，95年7 月1 日施行前之刑法簡稱修正前刑法）。依現行刑法第2 條第1 項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」又本次修正涵蓋之範圍甚廣，故比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、牽連犯、連續犯、有無累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。經查：
（一）修正前刑法第33條第5 款規定「罰金：1 元以上。」，且被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定：「依法律應處罰金、罰鍰者，就其原定數額得提高為2 倍至10倍」。至被告行為後，現行刑法第33條第5 款規定「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之。」，95年6 月14日公布施行之刑法施行法第1 條之1 亦規定：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月26日至94年1月7 日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍」。
而刑法第336 條第2 項、第216 、215 條之業務侵占、行使業務登載不實文書罪均於72年6 月25日前所制定，且均未修正，參諸上開修正前後法律之規定，其所定罰金刑之最高數額均提高為30倍，於刑法修正前後並無不同，惟修正後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，較修正前提高（由30元提高至1,000 元），自以修正前刑法第33條第
5 款規定較有利於被告。
（二）被告行為後，刑法第56條關於連續犯之規定業於94年1 月
7 日修正公布刪除，並於95年7 月1 日施行，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。本件被告先後多次業務侵占、行使業務上登載不實文書之行為，依修正前刑法第56條之規定，本得適用連續犯規定而論以一罪，惟因現行刑法刪除前開連續犯規定，以致被告前揭數次行為須分別論以數罪而併罰之，仍以行為時即修正前刑法第56條之規定較有利於被告。
（三）修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算一日，易科罰金。」，又易科罰金折算標準，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，即以銀元300 元（即新臺幣900 元）折算為1 日。惟現行刑法第41條第1 項前段則將易科罰金之折算標準修正為得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000元折算1 日，易科罰金。經比較結果，以修正前刑法之規定，較有利於被告。
（四）按刑法第51條關於數罪併罰之規定亦於95年7 月1 日修正施行，就同條第2 款增訂罰金與死刑併予執行，第5 款提高多數有期徒刑合併應執行之刑不得逾30年，仍應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議第5 點參照）。而現行刑法既就多數有期徒刑定其應執行之刑之最高度刑，由20年提高為30年，並未較有利於被告，是以本件數罪併罰部分，依修正前刑法第51條第5 款規定，定其應執行之刑，較有利被告。
（五）綜上，現行刑法之規定並未較有利於被告，則參諸首開刑法第2 條第1 項前段規定，應適用修正前刑法論罪科刑。
四、核被告所為，係犯刑法第336 條第2 項業務侵占罪、第216條、215 條行使業務登載不實文書罪。又被告業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該文書之高度行為吸收，不另論罪。其先後分別多次所為業務侵占、行使業務上登載不實文書之行為，各時間緊接，犯罪構成要件相同，顯分別基於概括之犯意為之，應各依修正前刑法第56條連續犯之規定，論以一罪並均加重其刑。被告所犯上開2 罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。公訴人雖漏未就上開業務上登載不實之「各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單申報書」、於95 年6月1 日行使業務登載不實文書部分之犯行提起公訴，然此部分既分別與經起訴之業務登載不實扣繳憑單、95年2 月3 日犯行部分，各有接續犯、連續犯之實質上一罪、裁判上一罪關係，自為起訴效力所及，本院自得併予審理。爰審酌被告身為記帳業者，受託處理稅捐事務，竟因一時貪念，投機挪用其所收取之代繳稅捐費用，復於業務上登載不實並持以向稅捐機關行使，而生損害於告訴人葉文志，並影響國家稅捐管理之正確性，行為自有可議之處，惟念其並無前科，有臺灣高雄地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表、臺灣高等法院被告前案紀錄表各1 份在卷足稽，犯後坦承犯行，且已與告訴人調解成立，至本院言詞辯論終結前已賠償15萬元，犯後態度良好，告訴人並已於本院審理中撤回告訴，有卷附撤回告訴狀1 紙可憑（院卷第62頁），暨其犯罪手段等一切情狀，各量處如主文所示之刑。再按「中華民國九十六年罪犯減刑條例」業經總統於96年7 月4 日公布，同年7 月16日施行，本件被告所犯上開2 罪之犯罪時間，均在96年4 月24 日以前，所犯罪名與宣告刑經核符該條例第2 條第3 款規定，且無第3 條所列不予減刑之情形，本件即各應於減刑後，依同條例第7 條規定於判決主文同時諭知其宣告刑及減得之刑，，並均諭知如主文所示易科罰金折算之標準，及定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
五、末按法第74條有關緩刑之規定，亦於94年1 月7 日修正公布，並於95年7 月1 日施行，惟犯罪在現行刑法施行前，在現行刑法施行後，緩刑之宣告，應適用現行刑法第74條之規定。經審酌被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，因一時失慮致罹刑典，然於偵、審中均坦承犯行，且業與告訴人達成調解，有本院97年度附民字第109 號刑事附帶民事訴訟損害賠償事件調解程序筆錄可稽（調解成立內容詳附表二），告訴人亦撤回告訴表示不予追究，足見被告已盡力彌補損失，已有悔意，諒經此偵、審及刑之宣告程序，當知所警惕，無再犯之虞，本院認尚無逕對初犯且惡性非重之被告施以短期自由刑之必要，所宣告之刑以暫不執行為適當，爰逕依現行刑法第74條第1 項第1 款規定，宣告緩刑2 年，以啟自新。惟為督促被告確實履行上開調解內容，以修復其犯行所生之損害，避免再犯，認於緩刑期間內，課予被告如附表二所示之負擔為適當，爰依同條第2 項第3 款之規定併宣告之。
六、公訴意旨另以：被告基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將上開其所虛偽登載志晟企業行94年度僅給付其執行業務所得
1 2,000 元之扣繳憑單，持向國稅局高雄縣分局行使，藉短報扣繳憑單上之執行業務所得金額之不正當方法，使國稅局高雄縣分局誤以為志晟企業行於94年度僅申報給付甲○○執行業務所得12,000元，以此不正方法因而逃漏稅捐1,09 2元（起訴書誤載為1,092 元），因認被告涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪等語。經查：
（一）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」所得稅法第71條第1 項前段、第2 項分別定有明文。次按「稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。
（二）查被告於94年度未申報個人執行業務所得，依財政部頒訂之「稽徵機關核算執行業務收入標準、執行業者費用標準或私人辦理補習班及托兒所、幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」核定其執行業務所得184,380 元 (含志晟企業行給付24,000元)， 計入其94年度綜合所得總額核算應退稅額33,057元，又若就上揭行號開立扣繳憑單執行業務所得12,OO0元計入所得總額，則應退稅額34,149元，業有國稅局高雄縣分局97年4 月07日南區國稅高縣二字第0970009349號函暨所附甲○○君94年度執行業務所得增減12,000元其應補（退）稅稅額變動情況一覽表（院卷第55、56頁）、財政部高雄市國稅局97年3 月24日財高國稅審二字第0970019253號函暨所附94年度綜合所得稅結算申報各類所得必要費用及所得標準、94年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表（院卷第46、47、48頁）各1 份在卷足憑。足認被告在上開扣繳憑單不實登載並持以行使，倘其依法申報其94年度個人綜合額所得稅，將使其當年度個人綜合所得稅額之應退稅額增加1,092元等情，固堪以認定。
（三）惟本件被告於當年度並未申報其個人綜合所得稅，係屬未申報案件，故無法退還該稅款，亦據上揭國稅局高雄縣分局97年4 月07日南區國稅高縣二字第0970009349號函覆明確。且被告迄今既均未申報其94年度之個人綜合所得稅，即已難認其於結算申報時，有何以積極之作為施用詐術或其他不正當方法申報不實之行為，則參諸上開說明，尚與納稅義務人已逃漏稅捐之構成要件不符，難逕以稅捐稽徵法第41之罪相繩。綜上，公訴人所舉之事證，尚不足使本院達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，致使無從形成有罪之確信，則依罪證有疑利於被告之證據法則，即不得遽為不利被告之認定，惟公訴人認此部分行為若成立犯罪，與前開經論罪科刑之行使業務登載不實文書部分，有想像競合犯之裁判上一罪關係，就此爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，刑法第2 條第
1 項前段、第336 條第2 項、216 條、第215 條、第74條第1項第1 款、第2 項第3 款，修正前刑法第56條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第
2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、第10條第1 項，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 9 月 24 日
刑事第十三庭 審判長法 官 唐照明
法 官 楊國煜法 官 黃苙荌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由，如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 97 年 9 月 24 日
書記官 廖佳玲附表一：
被告侵占告訴人葉文志託付繳納之營利事業所得稅款一覽表：
┌──┬───────────┬──────┬───────┐│編號│告訴人所委託繳納之營業│ 金額 │向告訴人收取左││ │稅年度月分 │ │列金額之時間 │├──┼───────────┼──────┼───────┤│ 1 │ 93年5~6月 │ 1萬8,596元│93年7 月15日 │├──┼───────────┼──────┼───────┤│ 2 │ 94年1~2月 │ 4萬3,730元│94年3 月15日 │├──┼───────────┼──────┼───────┤│ 3 │ 94年3~4月 │ 5萬3,240元│94年5 月15日 │├──┼───────────┼──────┼───────┤│ 4 │ 94年5~6月 │ 2萬9,253元│94年7 月15日 │├──┼───────────┼──────┼───────┤│ 5 │ 94年7~8月 │ 10萬4,272元│94年9 月15日 │├──┼───────────┼──────┼───────┤│ 6 │ 94年9~10月 │ 8萬5,527元│94年11月15日 │├──┴───────────┴──────┴───────┤│ 合計侵占金額：33萬4,618元 │└─────────────────────────────┘附表二：
被告甲○○願給付被害人葉文志新臺幣（下同）伍拾叁萬元，其給付方法如下：㈠於民國九十七年五月十八日及同年月三十一日各給付叁萬元；㈡自九十七年六月起至九十八年八月止，按月於每月月底前各給付被害人叁萬元，另於九十八年九月底前給付貳萬元。如有一期未按時履行，則視為全部到期，被告除應給付上開金額外，尚願給付被害人拾萬元。
附錄本案論罪科刑法條：
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。中華民國刑法第216條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。