臺灣高雄地方法院刑事判決 99年度訴字第43號公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 余佳燕選任辯護人 林小燕律師
吳惠娟律師林石猛律師上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第26740 號），本院判決如下：
主 文余佳燕共同犯行使偽造私文書罪，共貳罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日，偽造之「NGUTEN THA
NH HUNG 」署押貳枚，均沒收。又犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，共貳罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，偽造之「NGUTEN THANH HUNG 」署押貳枚，均沒收。
其餘被訴部分，均無罪。
事 實
一、余佳燕自民國97年3 月起擔任登鼎國際有限公司（下稱登鼎公司）之負責人，為公司法第8 條第1 項所規定之公司名義及實際負責人；登鼎公司則為受稅捐稽徵法規範之納稅義務人。詎余佳燕於登鼎公司97年間欲自越南商THINH HUNG CO.
LTD （中文譯名為盛興有限公司，下稱盛興公司）進口冷凍蝦仁、冷凍草蝦等貨品時，為圖逃漏登鼎公司依法應繳納之營業稅、進口稅、推廣貿易服務費，竟為使登鼎公司逃漏稅捐，而與不詳姓名年籍之成年人共同基於偽造私文書之犯意聯絡，而由該不詳姓名年籍之人先後於97年8 月29日及97年
9 月17日前某日，分別在不詳地點，冒用盛興公司經理「NGUTEN THAN HUNG」名義，以填載不實進口蝦貨（下稱系爭蝦貨）之品項、價格及重量，而偽造「NGUTEN THANH HUNG」署名各1 枚之方式，而先後偽造盛興公司名義製作之發票號碼：02/TH/DY/2008 及04/TH/DY/2008 商業發票共2 紙（下稱系爭發票）後，復分別於97年9 月5 日及97年9 月25日前某日，將發票自越南以傳真方式交付予余佳燕所委託、不知情之聯豐報關有限公司（下稱聯豐報關公司）之陳金輝，供該公司報關使用之方式，以行使系爭發票。聯豐報關公司之陳金輝果分別依系爭發票上所載不實蝦貨之品項、價格及重量填載進口報單並交付系爭發票影本，再分別於97年9 月
5 日及同年月25日向財政部高雄關稅局（下稱關稅局）前鎮分局、外棧組投單報運進口越南產殖蝦貨計2 批（進口報單號碼：第BC/97/Y714/0606 號、第BD/97/ WD70/0025號，以下簡稱0606號報單、0025號報單）而行使之，經關稅局查驗結果，電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，並依關稅法第
18 條 第1 項規定，先行徵稅驗放；關稅局人員因而依進口報單上所載之貨品金額課徵不正確之營業稅、進口稅及推廣貿易服務費，致生損害於盛興公司、NGUTEN THANH HUNG 本人及關稅局就稅捐核課之正確性。嗣經關稅局驗估處實施事後稽核，發現登鼎公司進口報單所報運蝦貨之產品重量及單價顯低於一般交易行情，而有虛報進口貨物品項、價格、重量，而逃漏進口稅費情事（登鼎公司本件虛報貨物2 案，業經關稅局對於登鼎公司，共裁處罰鍰新臺幣（下同）80 萬3002元，並追徵所漏進口稅費共計52萬2754元（第0606號報單逃漏營業稅5 萬3143元、進口稅17萬7145元及推廣貿易費
354 元，第0025號報單逃漏營業稅6 萬7307元、進口稅22萬4356元及推廣貿易費449 元），另其逃漏營業稅之行為則另分別處所漏營業稅額2 倍及2.5 倍之罰鍰共計27萬4553元，登鼎公司不服提起行政訴訟，惟經臺灣高等行政法院及最高行政法院於98年11月30日及99年3 月11日分別判決原告之訴駁回及上訴駁回確定在案），並函轉外交部駐胡志明市辦事處商務組查證後，始悉上情。
二、案經法務部調查局航業海員調查處高雄站報告臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分
一、證據能力㈠駐胡志明市辦事處商務組97年12月9 日胡志商字第09700012
100 號函，暨該函附件盛興公司函覆內容，雖屬被告以外之人於審判外之陳述。惟駐胡志明市辦事處商務組受政府委託從事發給簽證、推動政府與越南經濟貿易、學術、科技、文化及體育交流等業務，實質上負有大使館及領事館之任務，其承辦人當無可能偽造盛興公司傳真提供之原始商業發票及出口報單（見98年度他字第2825號卷< 下稱偵一卷> 第14至19頁反面），而該等文書係盛興公司於業務上或通常業務過程所須製作之記錄文書、證明文書，且無顯有不可信之情況，依刑事訴訟法第159 條之4 第2 款規定，應認具有證據能力（臺灣高等法院97年上訴字1126號判決意旨及最高法院98年度台上字第4144號判決意旨參照）。故被告之辯護人主張上開函文無證據能力云云（見99年度訴字第43號< 下稱本院二卷>第290頁反面），則有誤會。
㈡按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定
者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 亦著有明文。查本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述，縱屬傳聞證據部分，然均經公訴人、被告及辯護人就前開審判外之陳述於本院審判程序中同意做為證據，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌此等證據資料製作時之情況，核無違法取證或證明力明顯過低之瑕疵，本院亦認以之作為證據應屬適當，故揆諸上開規定，應認前揭證據資料均例外有證據能力。
二、訊據被告余佳燕矢口否認有何上開偽造文書逃漏稅捐之罪行，辯稱：伊並未經手報關文件，系爭發票係國外傳真給聯豐報關行，伊對偽造發票乙事並不知情云云，辯護人則辯稱：檢察官雖以盛興公司事後另就系爭蝦貨提供之發票，作為本件被告用以報關之發票為偽造之證明，然進口報單上就系爭蝦貨填載之申報價格與登鼎公司及盛興公司所簽訂之買賣契約所載內容相符，反觀盛興公司出具之發票就系爭蝦貨之報價顯然高於市價；另系爭蝦貨進口後，經關稅局業務課與查驗課查驗結果，均與來貨相符，顯見被告並無偽造進口貨物內容，盛興公司所提出之發票實有可能為該公司為取得越南政府之租稅優惠所偽造之發票云云。經查：
㈠余佳燕為登鼎公司之負責人，而登鼎公司於97年9 月間欲自
盛興公司進口冷凍草蝦、冷凍蝦仁入臺灣，而委由聯豐報關公司報關，聯豐報關公司則於97年9 月5 日及97年9 月25日前某日，接獲以盛興公司經理「NGUTEN THAN HUNG」名義簽發製作之發票號碼：02/TH/DY/2008 及04/TH/DY/2008 商業傳真發票共2 紙；而由聯豐公司依照前開2 紙發票上所載蝦貨之品項、價格及重量填載進口報單後，再分別於97年9 月
5 日及同年月25日向關稅局前鎮分局、外棧組投單報運進口蝦貨計2 批（進口報單號碼：第BC/97/Y714/0606 號、第BD/97/WD70/0025 號），經關稅局查驗結果，電腦核定按C3方式通關等情，業據被告供承在卷（見偵一卷第5 頁至第6 頁），並有登鼎有限公司之登記資料、第02/TH/DY/2008 及04/TH/DY/2008 號進口報單、系爭發票在卷可稽（見偵一卷第10頁至第13頁反面、第20頁），是此部分事實，應堪認定，合先敘明。
㈡被告雖辯稱：伊未經手報關文件，系爭發票係國外傳真給聯豐報關行，伊對偽造發票乙事並不知情云云，惟查：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」加值型及非加值型營業稅法第1條、第2 條第2 款、第20條第1 項、第41條定有明文。另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為海關代徵營業稅稽徵作業手冊第1 條第1 項、貿易法第21條第1 項所明定，由上開規定可知，進口貨物，除為關稅法第49條第1 項各款規定之貨物外，其餘應稅貨物，均應按關稅完稅價格加計進口稅捐後以5 ％稅率計算營業稅額，並應徵收推廣貿易服務費，故進口貨物之納稅義務人，自國外進口貨物，應依關稅法之規定辦理通關及繳納關稅，並負有填送進口報單向海關誠實申報之義務，合先敘明。又本件系爭蝦貨之申報，係由登鼎公司負責人余佳燕委託聯豐報關公司報關乙情，業據證人即聯豐報關公司負責人陳金輝於證稱在卷（見偵一卷第52頁、本院二卷第130 頁反面），核與被告自承：系爭2 批蝦貨之進口係由伊委託報關行報關等語相符（見偵一卷第60頁），是登鼎公司為系爭2 批貨物之收貨人，依前開加值型及非加值型營業稅法第2 條第2 款為營業稅之納稅義務人，自應負有填送進口報單向海關誠實申報之義務，而余佳燕既為登鼎公司之負責人，就登鼎公司應負之納稅、申報義務，本應據實辦理，應堪認定。
⒉被告固辯稱：伊與盛興公司的交易都是透過當地台籍「陳先
生」居間代理，並談妥交易價格後，再由「陳先生」將報關用之資料傳真給登鼎公司長期委任之聯豐報關公司報關，既本件報關用之發票係自國外傳真給聯豐報關公司，則伊實無偽造該發票之行為云云。然查：
⑴第02/TH/DY/2008 及04/TH/DY/2008 號發票並非由盛興公司
所簽發等情，有盛興公司經理NGUTEN THANH HUNG 於97年11月20日出具之函文，及駐胡志明市辦事處商務組97年12月9日胡志商字第09700012100 號函在卷可參（見偵一卷第14頁）；而盛興公司出具第02/TH/DY/2008 號發票申報之蝦貨共
4 項，第1 項為FROZEN BLACK TIGER SHRIMP （中譯為沙蝦），單價每公斤4.5 元美金，共8908.2公斤，第2 項為FROZEN BLACK TIGER SHRIMP （B ），單價每公斤4 元美金，共6555.6公斤，第3 項為FROZEN HEAD ON TIGER SHRIMP（SIZE 8-12 ），單價每公斤6 元美金，共519.84公斤，第
4 項為FROZEN HEAD ON TIGER SHRIMP（SIZE 14-32），單價每公斤5 元美金，共1249.44 公斤，此有盛興公司出具第
02 /TH/DY/2008號發票在卷可佐（見偵一卷第16頁），而盛興公司所出具第02 /TH/ DY/2008 號發票所載之系爭蝦貨之品項、價格及數量，則核與裝箱單、出口報單，承攬運送者陽明海運出具之載貨證券（B/L ）均相符一致，亦有上開裝箱單、出口報單、載貨證券附卷可參（見偵一卷第14頁反面至第17頁）；另盛興公司出具第04/TH/DY/2008 號發票申報之貨物共4 項，第1 項為FROZEN BLACK TIGER SHRIMP ，單價每公斤5.2 元美金，共9538 .2 公斤，第二項為FROZENBLACK TIGER SHRIMP（B ），單價每公斤4 元美金，共4438.8公斤，第3 項為FROZEN HEAD ON TIGER SHRIMP ，單價每公斤6 元美金，共20 15.52公斤，亦有盛興公司出具第04/TH/DY/2008 號發票在卷可佐（見偵一卷第18頁），而盛興公司出具第04/TH/DY/2 008號發票所載之系爭蝦貨之品項、價格及數量，核與裝箱單、出口報單，承攬運送者萬海航運出具之載貨證券均相符一致（見偵一卷第18頁反面至第19頁）等情，亦有上開裝箱單、出口報單及載貨證券附卷可稽；再參以「商業發票」係買賣雙方交易成交後，於貨物裝運時，係由出口商開給進口商作為貨物清單及帳單之文件；另「裝箱單」則係記載出口貨物所裝內容之明細，其用以補充發票上對於出口貨物記載之不足，此為承攬業者運送內容之主要證明，亦為取貨人用以檢驗貨物是否於運送過程中發生減損之執據；而「載貨證券」則具有換取或繳還證券之性質，運送貨物，經發給載貨證券者，貨物之交付，憑載貨證券為之（最高法院65年台上字第2908號判例參照）；故發票既為進、出口商買賣交易之證明文件，其上所載之品項、價格及數量當為進出口商所確認，且載貨證券之內容關係運送人責任與受貨人權益，故載貨證券勢將依托運貨物之實際品項、價格及數量開立，用為其買受商品及應付價金之擔保，並用以拘束賣方出售商品之質量；是依一般貿易慣例，同一批出口貨物之發票、裝箱單及載貨證券所載內容，應相一致，若發票、裝箱單或信用狀上所載之品名、數量、價格較進口商實際收受者高，進口商勢必生溢付價金之損失。惟本件中載貨證券上所載之沙蝦（Tiger Shrimp）之市價已高於被告用以報關之發票及進口報單上所載蝦仁（Shrimp Pleeded）之價格（詳見下述），此有載貨證券、發票及進口報單附卷可稽（見本院二卷第108 頁、偵一卷第10頁至第13頁反面），故若盛興公司所出口者果真為低單價之蝦仁，則承攬運送之陽明海運、萬海海運斷無可能將運送之品項及價格誤載為價格超出蝦仁甚多之沙蝦載於載貨證券上，而徒生日後交貨糾紛之理。是本件盛興公司所出具之發票既與裝箱單、載貨證券及越南出口報單上所載之品名、價格及數量均屬相符，堪認盛興公司就系爭2 次蝦品之出口內容即為盛興公司所出具之第02/TH/DY/2008 及04/TH/DY/2008 號發票所記載之內容無訛，況盛興公司所出具之第02/TH/DY/2008 及04/TH/DY/200
8 發票上所載蝦貨於進入臺灣後，其上所載之品項、價格及數量亦與中華民國海關艙單、陽明海運股份有限公司小提單、萬海航運有限公司出具之艙單上所載內容均相屬一致，亦有陽明海運股份有限公司高雄分公司99年5 月19日高陽業字第099140D0045 號函、UNI PACIFIC V.097B（櫃號：YMLU0000000 ）之中華民國海關艙單、小提單、萬海航運股份有限公司高雄分公司99年5 月萬海99（高業）字第074 號函、裝貨港訂艙確認單（Booking Confirmation）、小提單（Delivery Order）在卷足佐（見本院二卷第99頁至第101 頁、第
107 頁、第113 頁至第115 頁）；益徵盛興公司出具之第02/TH/DY/2008 及04 /TH/DY/2008號發票內容與實際到貨係屬一致，其內容當屬真實。況被告亦自承：已付清全數價金等語（見本院二卷第79頁），衡諸常情，倘本件交易如係以被告申報之重量及單價成交（見本院二卷第78頁），則盛興公司實無可能在經被告已付清全部款項後，復提示予被告與申報內容不同之交易單據給臺灣駐胡志明市辦事處商務組，而徒生國際貿易糾紛之理。故被告上開辯稱：盛興公司出具之發票為不實之發票云云，實無足取。
⑵被告雖又辯稱：本件係由伊的朋友「李先生」介紹方認識「
陳先生」，伊與「陳先生」僅交易過1 次，由「陳先生」居間向越南出口商方聯繫，並負責傳真原始發票至報關行云云；並陳稱：伊透過代理商「陳先生」自越南訂貨，都是由「陳先生」先墊貨款，至於應給付給「陳先生」之報酬，都是等「陳先生」返台後，伊再給付現金給「陳先生」云云（見偵一卷第5 頁至第6 頁反面）。然觀諸卷附進口報單所載，第0606號進口報單之交易金額經核算為為47,532.78 美元（計算式：15463.8 公斤x2.5美元+492.48 公斤x6美元+1183.68公斤x5美元）、第0025號報單之交易金額經核算為44,489.7美元（計算式：13977 公斤x2.5美元+1909.44公斤x5美元）（見偵一卷第10頁、第12頁），並非小額交易，被告與為其居間聯絡之「陳先生」前既未曾有交易經驗，而交易之過程又未有簽約保障之前提下，「陳先生」實無可能會貿然代墊該等鉅額款項之理；且雙方既係於本件系爭貨物進口時首度合作，又何來被告上開所陳之付款慣例？及被告未見過原始發票即全權交由「陳先生」擅自向越南出口商定貨之理？益徵被告上開所陳述：由「陳先生」代墊貨款及偽造發票後交付報關公司之交易流程云云，並非實情。
⑶被告復供稱：次級品價格較有彈性，買的時候會先跟代理商
「陳先生」講個價格云云，及供稱：國內客戶下訂單後，伊會透過國外代理商向國外出口商下訂單，等貨櫃到臺灣後，再與臺灣客戶聯絡，並請司機至碼頭搬運貨物云云（見偵卷第5 頁反面），被告之辯護人亦為被告供稱：買入之價格係依品質而定云云（見本二院卷第80頁）。惟進口貨物品項價格及數量，實屬本件交易之重要事項，且被告進口品項、價格及數量，實繫於國內客戶之需求，若進口貨品與訂貨之內容不符，將徒生被告交易可能產生之損失，是縱使被告所經營之登鼎公司係首次透過「陳先生」居間代理乙節為真，則被告為免事後生交易紛擾徒增損失，理應就各該進口買賣標的之品項、價格、數量詳加確認之理，是就交易過程中所產生之商業發票，亦無毫不經手之可能。然被告卻於98年6 月
4 日供稱：代理商「陳先生」未將交易的原始憑證寄給伊云云，實與常情有違。又發票既為交易憑證之重要證明，且為「陳先生」居間向盛興公司洽談內容及被告事後付款及支付「陳先生」報酬之依據，則被告實無於未見盛興公司開立之發票即遽授權聯豐報關公司依「陳先生」所傳真發票報關之理；故被告辯稱：「陳先生」未交付發票予伊，系爭發票係由國外傳真給聯豐公司，伊未經手發票云云，均與常情有違，而屬事後辯解之詞，洵無足取。再佐以被告迭次辯稱：係由朋友「李先生」介紹方認識「陳先生」，登鼎公司進口蝦仁均係透過「李先生」或「陳先生」聯絡完成交易云云，而被告於97年5 月8 日至97年12月18日多次自越南進口蝦品，有登鼎公司97年度進口報單明細在卷可參（見本院二卷第46頁），既然該等進口事宜事先既均需透過「李先生」或「陳先生」聯絡，則「李先生」及「陳先生」實位居被告所經營之登鼎公司業務中重要之居間角色，被告對於「陳先生」及「李先生」之姓名及聯絡地址，實應甚為熟稔被告均未能提供「李先生」或「陳先生」之年籍供本院調查以實其說，則被告辯稱：系爭發票為「陳先生」提供給報關行、應由「陳先生」所偽造云云，實屬卸責之詞，而不足採。本件被告應知悉提供與聯豐報關公司之系爭發票內容係屬偽造乙情，應堪認定。
⑷按刑法上之共同正犯，以有意思之聯絡行為之分擔為要件（
最高法院18年上第673 號號判例意旨參照）。證人陳金輝於警詢、偵訊證稱：報關用發票係由越南傳真來台等語（見偵一卷第7 頁反面、第52頁）。又被告與聯豐報關公司具有長期委託關係，雙方並無怨隙，陳金輝自無甘冒刑事偽證之風險而設詞誣陷被告之理，是登鼎公司報用發票由國外越南傳真乙節，應堪認定。而被告對報關用發票內容應有所知悉乙情，業經本院認定如上，則報關用發票顯由被告指示國外之第三人直接傳真予聯豐公司等情，亦堪認定；揆諸上開判例意旨，則被告與該不詳姓名年籍而自越南傳真報關用發票予在台之聯豐公司之第三人，應成立共同正犯，附此敘明。
㈢被告辯護人雖又辯稱：系爭發票內容記載之蝦品金額與盛興
公司及登鼎公司間所訂立之契約中就蝦品單價之約定相符，然盛興公司出具發票上所載之金額顯然高於契約，故盛興顯係為取得越南政府之租稅優惠，而製作不實之發票云云。經查：
⒈被告所稱之合約內容固有合約1 紙在卷可參（見偵一卷第26
頁至第27頁），惟該合約條款中雖載明賣方為盛興公司買方為登鼎公司，及有盛興公司蓋印及簽名，惟查賣方並未於買方欄簽名乙情，有該合約書在卷供參（見偵一卷第27頁），故該合約是否即為盛興公司與登鼎公司之合意內容，已非無疑；而該合約中就買受之標的分為：Tiger Shrimp( 中譯為：草蝦) ，價格視品質而定每公斤4.5 美元至6.0 美元，及Shrimp meats( B class)（中譯為：蝦仁），價格視品質而定，每公斤1.5 美元至3 美元等情，亦有上開合約書在卷可稽，是進口蝦貨之品質既決定該批蝦品每公斤之報價，則被告理當於進貨前就進口蝦品之品質、價格已知悉，並確認該次付款之總價額，而避免進口品質之不確定因而造成溢付價金之虧損，或因品質及價格之未能確定而生日後商業糾紛之理，是被告更應於接受原始發票後謹慎確認交易品項、價格，始符常理。故被告上開辯稱：伊未見過該原始發票云云，實無足取。
⒉雖被告辯護人辯稱：依盛興公司出具之蝦品每公斤價額已超
出市場行情云云。惟盛興公司出口蝦品之品項、金額及數量如其出具之第02/TH/DY/2008 及04/TH/DY/2008 發票上所載內容等情，業經本院認定如上，而盛興公司出口之FROZENBLACK TIGER SHRIMP（草蝦）及FROZEN BLACK TIGER SHRIM-P（B ）B 級草蝦價格分別為4.5 、5.2 、4.0 有上開發票附卷可參，該等價格均無違於登鼎公司與盛興公司於契約1、中所載之：「買受標的若為Tiger Shrimp( 草蝦) ，價格視品質而定每公斤4.5 美元至6.0 美元」之約定，故被告辯護人徒以被告報關用之發票上所載之虛偽品項即「FrozenShrimp peeled (broken)蝦仁」作為主張進口貨品應係蝦仁云云，而認被告報關用發票上所填載之金額為真，顯欲混淆實際進口貨物之品名，亦不足取。
⒊至被告辯護人雖又辯稱：盛興公司為取得越南政府之租稅優
惠，故有偽造發票之動機云云。惟查，「自越南政府2006年
9 月22日有關投資法施行細則之第108/2006/ND-CP號議定生效後，越南政府對新成立之製造及營業企業無提供任何優惠待遇，故營業稅政策裡面亦無規定投資於製造出口產業（含冷凍草蝦及冷凍草蝦仁出口）之企業能享有營業稅優惠待遇。又對於2007年1 月11日越南入會之日前已獲得投資執照、營業證照之製造出口業者，依據越南入會之承諾（越南入會工作小組第288 段報告），倘仍在由於符合出口比例條件而享有營業稅優惠待遇之期間內，得以繼續享有該優惠待遇至
20 11 年底止（紡織品除外）；另2008年月1 日至2008年12月31日間之營業稅優惠政策規定在越南政府第108/2006/ND-CP號（附件三）、第24/2007/ND-CP 號議定（附件四）及財政部2007年11月23日有關營業稅法規執行細則之第134/2007/TT-BTC 號公告」等情，有台灣高等法院99年11月16日院鼎文實字第0990007439號函、駐越南代表處經濟組99年10月25日河內字第09901003180 號函、2007年2 月14日核發第24/2007/ ND-C P 號議定、2008年12月11日核發第124/2008/ND-CP號議定、第108/2006/ND-CP號、第24/2007/ND-CP 號議定、第134/2007/TT-BTC 號公告附卷可稽（見本院二卷第151頁至第279 頁），是越南營業稅政策對冷凍草蝦及冷凍蝦仁之出口，已無提供租稅優惠之待遇乙情，應堪認定；又本件縱使盛興公司在2007年1 月11日前已獲得投資執照，然盛興公司所提供之發票已與本件交易之品項、價格及數量均屬相符，業經認定如上，則被告之辯護人以盛興公司為取得租稅優惠而主張：盛興公司有偽造原始發票之動機云云，則有誤會。
㈣被告辯護人雖又辯稱：系爭貨物於申報進口時，業經關稅局
業務課與查驗課查驗結果均與來貨相符，顯見被告並無偽造進口貨物內容之情事云云。惟：
⒈按為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項
，先行徵稅驗放，事後再加審查；「進出口貨物之查驗以抽驗為原則。其抽驗件數視貨物之性質、種類、包裝、件數之多寡等情形酌定之。但必要時得全部查驗。」為關稅法第18條第1 項、第23條第1 項及進出口貨物查驗準則第2 條所規定。可知為加速通關，進口貨物係以先行徵稅驗放，事後再加審查為原則。而所謂查驗則為海關在貨物放行前為試探來貨情形所為之抽查，而抽驗之結果，僅推定來貨尚無可疑，可先予放行，並無替代事後審查之效力；而海關於抽驗放行後，仍得依法實施事後稽核以查明來貨之實際情形。本件系爭0606號報單共有1702箱，系爭0025號報單共有1610箱，惟被告對0606號報單僅開15箱，過磅其中5 箱，0025號報單則僅開20箱，過磅其中6 箱，此有各該進口報單（見偵一卷第
10 頁 及第12頁）附卷可稽，足見被告抽驗及開箱之比例甚低，顯為試探性之抽查，此種小量抽查，可初步判斷者僅為抽到之貨物與被告申報之貨名是否相符及其重量是否有明顯出入而已，無從據此查得貨物之實際交易價格及全部貨物之實際重量；倘被告事後審查所得證據，足以推翻該抽查所推定之事實，自應以事後審查之結果為準。
⒉查第0606號報單上第2 項申報貨物重量為492.48公斤，第3
項申報重量為1183.68 公斤，第0025號報單第2 項申報貨物重量為1909.44 公斤與盛興公司所出具之發票上所載之貨品重量519.84、1249.44 及2015.52 公斤雖有所不同，有上開進口報單及發票在卷可參（見偵一卷第10頁、第12頁、第16頁、第18頁），然此部分相差異之重量相對於原告進口之總箱數重量而言，並非顯著，實非關稅局人員過磅其中5 、6箱所能察覺。而本件爭議所在乃在於被告所申報之0606號報單部分，被告僅申報3 項貨物，其中第1 項：被告申報重量15,463.8公斤，單價CFR USD 2.5/K G 。惟依盛興公司提示之原始發票、裝箱單、出口報單顯示該項貨物於原始發票中實分為2 類，重量分別為8,908.20公斤及6,555.6 公斤（合計重量即為原告申報之15,463.8公斤），單價分別為CFR USD4.5 /KG及CFR USD 4.0/KG（平均價格CFR USD4.288034/KG）。易言之，被告申報此項貨物，其重量雖與盛興公司提示之交易資料第1 、2 項合計重量相符，惟被告申報之單價CF
R USD 2.5/KG則與國外供應商提示之交易單據顯示之交易單價CFR USD 4.5/KG及CFR USD4.0/KG （平均價格CFR USD4.288034/ KG ）不符。另被告所申報之0025號報單之第1 項：
被告申報重量13,977公斤，單價CFR USD 2.5/KG。惟依國外供應商提示之原始發票、裝箱單、出口報單顯示該項實際來貨分屬2 類，重量分別為9,538.20公斤及4,438.80公斤（合計重量即為原告申報之13,977公斤），單價分別為CFR USD5.2/KG 及CFR USD 4.0/KG（平均價格CFR USD4.818905/KG）。足見，被告申報此項貨物，其重量雖與國外供應商提示之交易資料第1 、2 項合計重量相符，惟被告申報之單價CFR
USD 2.5/KG則與國外供應商提示之交易單據顯示之交易單價
CFR USD 5.20KG及CFR USD 4.0/KG（平均價格CFR USD4.818905/KG）不符。而該不符項下之貨物重量占每件進口報單之比重最高，雖申報之重量無不合，然價格卻明顯低於實際交易價格，致影響整件報單之完稅價格最大。故由本件貨物結構觀之，關稅局之查驗僅係貨物放行前之抽查，此種抽查充其量祇能從開驗之貨物初步推定被告有無違規情事，並非關稅局針對被告全部來貨之實際情形所為終局認定結果，自不發生拘束關稅局使其不得依事後審查認定事實之效果。故被告及其辯護人辯稱：系爭貨物既經關稅局驗貨放行，足證被告之申報與實際來貨相符，並無虛報情事云云，即非可取；至查驗結果來貨品名與進口報單一致乙情，是否涉及查驗人員之疏失，並非本件所應審理之點，亦非本院所得審理之範圍故辯護人稱：本件查驗人員事後未遭調查或懲處云云，則亦與本件被告之犯行無涉。
㈤按稅捐稽徵法第47條規定；「本法關於納稅義務人、扣繳義
務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。三、商業登記法規定之商業負責人」；次按稅捐稽徵法第41條之處罰對象為納稅義務人，同法第47條，則將納稅義務人為公司或商號之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司或商號負責人，故於此種情形其受罰之公司或商號負責人，乃屬「代罰」性質，其個人因非納稅義務人，故無論公司或商號負責人有無犯意，因同法第47條規定，仍應予處罰（最高法院年度94年度台上字2099號、91年台上字第2551號判決意旨參照）。被告為登鼎公司之名義及實際負責人，業如前述，此有登鼎公司登記資料1 份在卷可證（見偵一卷第20頁），是被告就登鼎公司逃漏營業稅部分，自應負代罰之責，被告辯稱：並未實際負責報關，對登鼎公司逃漏營業稅不知情，不負違反稅捐稽徵法之責云云，尚無可採。而本件關稅局查驗結果，第0606號報單逃漏營業稅5 萬3143元、進口稅17萬7145元及推廣貿易費354 元，第0025號報單逃漏營業稅6 萬7307元、進口稅22萬4356元及推廣貿易費449 元，亦有財政部高雄關稅局中華民國98年10月20日高普前字第0981019096號函、進口報單及高雄關稅局處分書附卷可查（見98年度偵字第26740號卷下稱< 偵二卷> 第2 頁至第6 頁），並經臺灣高雄高等行政法院98年度訴字第558 號、最高行政法院以99年度裁字第576 號分別認定在案，有上開判決及附卷可參（見本院二卷第頁296 至第302 頁）。則因被告製作不實之發票，致生關稅局漏徵營業稅及推廣貿易費之損害等情，其事證已甚明確，被告犯行洵堪認定。
三、核被告余佳燕所為，係犯刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪。又被告任由該不詳姓名之成年人在系爭2 紙發票之發票人欄，偽簽「NGUTEN THANHHUNG」之署名，其偽簽署名為偽造私文書之部分行為；又其偽造私文書之低度行為應為行使偽造私文書之高度行為所吸收，均不另論罪。另其先後2 次偽造發票行為，犯意個別、行為互殊，應予分論併罰，檢察官起訴意旨認被告先後2次行使偽造私文書犯行應成立集合犯，容有誤會。另被告就偽造文書部分，其與為其傳真報關用發票予聯豐公司之不詳姓名年籍之人間，互有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯；其利用不知情之聯豐報關公司持偽造之報關發票用以報關並逃漏稅捐，則應成立間接正犯；另稅捐稽徵法第47條第1 項第
1 款之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於負責人，其犯罪或受罰主體，原屬納稅義務人公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設開規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身犯罪而負責任，是被告所犯行使偽造私文書與為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪間，應與分論併罰；其先後2 次為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪間，亦應予分論併罰。爰審酌被告明知原始發票之品項、價格及數量，仍偽造發票內容、而使報關行虛報不實進口貨品品項、價格及數量於進口報單上，致生損害於盛興公司、NGUTEN THANH HUNG 及關稅局就稅捐核課之正確性，所為誠屬不該，惟參酌被告無前科，有台灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參，及偽造文書之張數
2 張，暨衡酌稅捐機關就營業稅課徵之正確性、所受損害之程度等一切情狀，爰分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，並定其執行刑及易科罰金之折算標準，以示懲儆。末查，被告因行使偽造私文書，其偽造他人署押係屬偽造私文書行為之一部，不另構成偽造署押罪，然該偽造私文書若經交付他人所有，其中偽造之署押仍應依刑法第
219 條規定予以沒收（最高法院44年台上字第864 號盼利益只參照），是本件被告於系爭發票上所偽造之「NGUTEN THA
NH HUNG 」簽名依前開判例要旨，仍應依刑法第219 條規定予以宣告沒收，至系爭發票雖係犯本件行使偽造私文書所用之物，惟業經聯豐報關公司持向關稅局申報系爭蝦貨之進口，而屬關稅局所有，爰不予宣告沒收，附此敘明。
貳、無罪部分
一、公訴意旨另以：被告余佳燕自97年3 月起擔任址設高雄市○○區○○路○○○ 號13樓登鼎公司之負責人；詎余佳燕於登鼎公司97年間欲自越南商盛興公司進口冷凍蝦仁、冷凍草蝦等貨品時，為圖逃漏登鼎公司依法應繳納之營業稅、進口稅、推廣貿易服務費等不法利益，竟基於幫助登鼎公司逃漏上開稅捐之犯意，而與不詳姓名年籍、綽號「陳先生」之成年人共同基於業務上登載不實之犯意聯絡，而由「陳先生」先後於97年8 月29日及97年9 月17日前某日，分別在越南之不詳地點，以填載不實進口蝦貨之品名、金額及重量，並冒用盛興公司經理「NGUTEN THAN HUNG」名義偽造「NGUTEN THANHHUNG」署名各1 枚之方式，而先後偽造盛興公司名義製作之發票號碼：02/TH/DY/2008 及04 /TH/DY/2008商業發票共2紙，復分別於97年9 月5 日及97年9 月25日前某日以傳真方式交付予余佳燕所委託、不知情之聯豐報關公司，供其報關使用之方式以行使系爭發票。聯豐報關公司果分別依系爭發票上所載不實蝦貨之品項、價格及重量填載進口報單後，再分別於97年9 月5 日及同年月25日向關稅局前鎮分局、外棧組投單報運進口越南產殖蝦貨計2 批（進口報單號碼：第BC/97/Y714/0606 號、第BD/97/WD70/002 5號，以下簡稱0606號報單、0025號報單），經關稅局查驗結果，電腦核定按C3方式通關，並依關稅法第18條第1 項規定，先行徵稅驗放；關稅局人員因而依進口報單上所載之貨品金額課徵不正確之營業稅、進口稅及推廣貿易服務費，致生損害於盛興公司、NGUTEN THANH HUNG 本人及關稅局就稅捐核課之正確性。嗣經關稅局驗估處實施事後稽核，發現登鼎公司進口報單所報運蝦品之產品重量及單價顯低於一般交易行情，而有虛報進口貨物品項、價格及重量，而逃漏進口稅費情事，並函轉外交部駐胡志明市辦事處商務組查證後，始悉上情，因認被告上開犯行，涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按刑法第21
5 條之從事業務者登載不實罪，係以從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上所作成之文書，足生損害於他人為構成要件，屬身份犯之一種，故非從事該項業務之人，除與特定身份、關係者共犯情形，得依刑法第31條第1 項規定處理外，即無成立該罪之餘地，至若他人明知為不實之事項，而使從事業務者，登載於其業務上作成之文書，因本條文無如同法第214 條( 使公務員登載不實罪) 之相類規定，法律既無處罰明文，亦不能再擴張援引間接正犯之理論論處（最高法院86年度台上字第5125號判決要旨參照）。
三、查本件被告余佳燕係利用不知情之聯豐報關公司，持偽造之進口報單、發票向關稅局報關，揆諸前揭判決要旨，因刑法第215 條無如同法第214 條( 使公務員登載不實罪) 之相類規定，法律既無處罰之明文，則亦不得擴張援引間接正犯之理論對之論以刑法第215 條應堪認定；是檢察官認被告余佳燕涉犯刑法第215 條業務登載不實罪，容有誤解。此外，復查無其他積極證據足資證明被告有何其他業務登載不實犯行，自應就此部分另均為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1項，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款，刑法第11條前段、第216 條、第210 條、第219 條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，判決如主文。
本案經檢察官童志曜到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 1 月 4 日
刑事第二庭 審判長法 官 李政庭
法 官 施盈志法 官 陳航代以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 100 年 1 月 4 日
書記官 林慧君附錄本案論罪科刑法條中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。