臺灣高雄地方法院刑事判決 102年度審訴字第2824號公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 許義郎
黃昭榮朱文洋共 同選任辯護人 杜立兆律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（101 年度偵續一字第42、43號），被告於本院準備程序進行中，就被訴犯罪事實為有罪之陳述，經合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理，判決如下：
主 文許義郎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共叁罪，各處有期徒刑陸月，如易科罰金，均以新臺幣叁仟元折算壹日；又共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣叁仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
黃昭榮共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共叁罪，各處有期徒刑陸月，如易科罰金，均以新臺幣叁仟元折算壹日；又共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣叁仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
朱文洋共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共叁罪，各處有期徒刑陸月，如易科罰金，均以新臺幣叁仟元折算壹日；又共同犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣叁仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人共同合夥出資設立「建佑醫院」（址設高雄市○○區○○○路○○○ 號），並由許義郎擔任院長，黃昭榮、朱文洋分任副院長，渠等均為建佑醫院之實際負責人，且為個人綜合所得稅之納稅義務人，負有據實申報建佑醫院醫師所得之義務，復均為從事業務之人；許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人均明知建佑醫院實際出資合夥及領取盈餘者僅渠等3 人，該醫院收入於扣除各項費用或成本後之餘額，即屬渠等3 人之執行醫師業務所得，倘醫院增加合夥醫師，則決算後之盈餘，因可以分派予各合夥人而分散執行業務所得，進而可適用較低課稅級距之累進稅率，而新加入之合夥醫師則相對地可享有扣除各項費用或成本之稅捐利益，亦可減少綜合所得稅之支出。詎料，許義郎、黃昭榮、朱文洋為減少綜合所得稅之繳納，竟先後為下列犯行：
㈠、於民國95年5 月間，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人均明知藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等6 人於94年間均僅係「建佑醫院」之受僱醫師，且均按月領取該醫院所核發固定薪資，並非該醫院之合夥醫師，實際上亦未因技術入股而獲比例分配該醫院94年度盈餘，許義郎、黃昭榮、朱文洋與建佑醫院會計部門主管劉瑞仁（已歿，此部份所涉違反稅捐稽徵法案件，另為不起訴處分確定）竟共同基於以不正當方法逃漏稅捐暨幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，經徵得藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等6 人同意配合辦理技術入股後，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人旋即以技術入股為由，指示劉瑞仁及不知情之「建佑醫院」會計部門職員田玉萍製作「建佑醫院聯合執業合約書」，並在該合約書內記載藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等6 人各依技術入股比例列為盈餘分派對象等不實內容，繼而提供上開不實內容之「建佑醫院聯合執業合約書」予不知情之記帳士羅清田據以製作「年度業務損益計算表」後，旋由劉瑞仁及不知情之田玉萍依此等資料分別製作納稅義務人許義郎、黃昭榮、朱文洋、藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等9 人之94年度個人綜合所得稅結算申報書，並指示田玉萍代為向財政部高雄市國稅局、臺灣省南區國稅局屏東縣分局申報，上開稅捐機關因而據此分別核定許義郎、黃昭榮、朱文洋、藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等9 人之該年度綜合所得稅，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人即藉此假合夥以分散執業所得之不正當方法，從原本應申報如附表一「實領所得額」欄位編號1 至3 所示數額，分別降低為如附表一「核定所得額」欄位編號1 至3 所示數額，因此各逃漏該年度綜合所得稅額如附表一「應補稅額」欄位編號1 至3 所示數額，同時幫助藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家等5人（未含許仲邦）從原本應申報如附表一「實領所得額」欄位編號4 至8 所示數額，分別降低為如附表一「核定所得額」欄位編號4 至8 所示數額，因此各逃漏該年度綜合所得稅額如附表一「應補稅額」欄位編號4 至8 所示數額，均足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
㈡、於96年5 月間，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人均明知藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等6 人於95年間均僅係「建佑醫院」之受僱醫師，均僅按月領取該醫院所核發固定薪資，並非該醫院合夥醫師，實際上亦未因技術入股而獲比例分配該醫院95年度盈餘，許義郎、黃昭榮、朱文洋與建佑醫院會計部門主管劉瑞仁（此部份所涉違反稅捐稽徵法案件，另為不起訴處分確定）竟共同基於以不正當方法逃漏稅捐暨幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，經徵得藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等6 人同意配合辦理技術入股後，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人旋即以技術入股為由，指示劉瑞仁及不知情之「建佑醫院」會計部門職員田玉萍製作「建佑醫院聯合執業合約書」，並在該合約書內記載藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等6 人各依技術入股比例列為盈餘分派對象等不實內容，繼而提供上開不實內容之「建佑醫院聯合執業合約書」予不知情之記帳士羅清田據以製作「年度業務損益計算表」後，旋由劉瑞仁及不知情之田玉萍依此等資料分別製作納稅義務人許義郎、黃昭榮、朱文洋、藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等9 人之95年度個人綜合所得稅結算申報書，並指示田玉萍代為向財政部高雄市國稅局、臺灣省南區國稅局屏東縣分局申報，上開稅捐機關因而據此分別核定許義郎、黃昭榮、朱文洋、藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等9 人之該年度綜合所得稅，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人即藉此假合夥以分散執業所得之不正當方法，從原本應申報如附表二「實領所得額」欄位編號1 至3 所示數額，分別降低為如附表二「核定所得額」欄位編號1 至3 所示數額，因此各逃漏該年度綜合所得稅額如附表二「應補稅額」欄位編號1 至3 所示數額，並同時幫助藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、吳興家、許仲邦等6 人從原本應申報如附表二「實領所得額」欄位編號4 至9 所示數額，分別降低為如附表二「核定所得額」欄位編號4 至9所示數額，因此各逃漏該年度綜合所得稅額如附表二「應補稅額」欄位編號4 至9 所示數額，均足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
㈢、於97年5 月間，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人均明知藍健台、劉致宏、賴家明、吳興家、許仲邦、蘇君明等6 人於96年間均僅係「建佑醫院」之受僱醫師，均僅按月領取該醫院所核發之薪資，並非該醫院之合夥醫師，實際上亦未因技術入股而獲比例分配該醫院96年度盈餘，許義郎、黃昭榮、朱文洋與建佑醫院會計部門主管劉瑞仁（此部份所涉違反稅捐稽徵法案件，另為不起訴處分確定）竟共同基於以不正當方法逃漏稅捐暨幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，經徵得藍健台、劉致宏、賴家明、吳興家、許仲邦、蘇君明等6 人同意配合辦理技術入股後，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人旋即以技術入股為由，指示劉瑞仁及不知情之「建佑醫院」會計部門職員田玉萍製作「建佑醫院聯合執業合約書」，並在該合約書內記載藍健台、劉致宏、賴家明、吳興家、許仲邦、蘇君明等6 人各依技術入股比例列為盈餘分派對象等不實內容，繼而提供上開不實內容之「建佑醫院聯合執業合約書」予不知情之記帳士羅清田據以製作「年度業務損益計算表」後，旋由劉瑞仁及不知情之田玉萍依此等資料分別製作納稅義務人許義郎、黃昭榮、朱文洋、藍健台、劉致宏、賴家明、吳興家、許仲邦、蘇君明等9 人之96年度個人綜合所得稅結算申報書，並指示田玉萍代為向財政部高雄市國稅局、臺灣省南區國稅局屏東縣分局申報，上開稅捐機關因而據此分別核定許義郎、黃昭榮、朱文洋、藍健台、劉致宏、賴家明、吳興家、許仲邦、蘇君明等9 人之該年度綜合所得稅，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人即藉此假合夥以分散執業所得之不正當方法，從原本應申報如附表三「實領所得額」欄位編號1 至3 所示數額，分別降低為如附表三「核定所得額」欄位編號1 至3 所示數額，因此各逃漏該年度綜合所得稅額如附表三「應補稅額」欄位編號1 至3 所示數額，並同時幫助藍健台、劉致宏、賴家明、吳興家、許仲邦、蘇君明等6 人從原本應申報如附表三「實領所得額」欄位編號4 至9 所示數額，分別降低為如附表三「核定所得額」欄位編號4 至9所示數額，因此各逃漏該年度綜合所得稅額如附表三「應補稅額」欄位編號4 至9 所示數額，均足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
㈣、於98年5 月間，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人均明知藍健台、劉致宏、賴家明、許仲邦、陳嘉雄等5 人於97年間均僅係「建佑醫院」之受僱醫師，均僅按月領取該醫院所核發之薪資，並非該醫院之合夥醫師，實際上亦未因技術入股而獲比例分配該醫院97年度盈餘，許義郎、黃昭榮、朱文洋與建佑醫院會計部門主管劉瑞仁（已歿，所涉違反稅捐稽徵法案件，另為不起訴處分確定）竟共同基於以不正當方法逃漏稅捐暨幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，經徵得藍健台、劉致宏、賴家明、許仲邦、陳嘉雄等5 人同意配合辦理技術入股後，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人旋即以技術入股為由，指示劉瑞仁及不知情之「建佑醫院」會計部門職員田玉萍製作「建佑醫院聯合執業合約書」，並在該合約書內記載藍健台、劉致宏、賴家明、許仲邦、陳嘉雄等5 人各依技術入股比例列為盈餘分派對象等不實內容，繼而提供上開不實內容之「建佑醫院聯合執業合約書」予不知情之記帳士羅清田據以製作「年度業務損益計算表」後，旋由劉瑞仁及不知情之田玉萍依此等資料分別製作納稅義務人許義郎、黃昭榮、朱文洋、藍健台、劉致宏、賴家明、許仲邦、陳嘉雄等8 人之97年度個人綜合所得稅結算申報書，並指示田玉萍代為向財政部高雄市國稅局、臺灣省南區國稅局屏東縣分局申報，上開稅捐機關因而據此分別核定許義郎、黃昭榮、朱文洋、藍健台、劉致宏、賴家明、許仲邦、陳嘉雄等8 人之該年度綜合所得稅，許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人即藉此假合夥以分散執業所得之不正當方法，從原本應申報如附表四「實領所得額」欄位編號1 至3 所示數額，分別降低為如附表四「核定所得額」欄位編號1 至3 所示數額，因此各逃漏該年度綜合所得稅額如附表四「應補稅額」欄位編號1 至3 所示數額，並同時幫助藍健台、劉致宏、賴家明、許仲邦、陳嘉雄等
5 人從原本應申報如附表四「實領所得額」欄位編號4 至8所示數額，分別降低為如附表四「核定所得額」欄位編號4至8 所示數額，因此各逃漏該年度綜合所得稅額如附表四「應補稅額」欄位編號4 至8 所示數額，均足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
㈤、嗣於97年5 月間，財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局針對「建佑醫院」95年度相關稅務進行查核之際，許義郎、黃昭榮、朱文洋、劉瑞仁等4 人為掩飾上情，明知「建佑醫院」於96年3 月10日並未召開95年度盈餘分配會議，竟共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，推由劉瑞仁偽造渠等職務上作成之「建佑醫院95年度盈餘分配會議議事錄」，並於該議事錄記載：「許義郎擔任主席，時間為96年3 月10日，地點為本院會議室，紀錄為黃昭榮之配偶唐幼瀾，會中討論暨決議事項：一、朱家駿醫師於95年12月31日離職，其95年度盈餘分配比率仍依合夥契約約定為8.3 ％。二、蘇君明醫師於96年1 月1 日起新加入本醫院為合夥醫師，其96年度盈餘分配比率定為6.8 ％。三、建佑醫院95年度執行業務所得，經結算為新臺幣20,865,629元，盈餘分配比率依合夥契約書約定分配（詳如附表）」等不實內容及於該次會議紀錄附表內記載各技術入股醫師之盈餘分配比例，嗣並於97年7月24日提出予財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局行使之，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽查之正確性。
二、案經法務部調查局南部地區機動工作站報告臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：本件被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所犯均為死刑、無期徒刑或最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其等於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，依刑事訴訟法第27
3 條之1 第1 項規定，合議庭裁定進行簡式審判程序，合先敘明。
貳、實體部分：
甲、有罪諭知部分：
一、訊據被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人對於上開犯罪事實均坦承不諱，且分據證人劉瑞仁、吳興家、藍健台、劉致宏、賴家明、朱家駿、許仲邦、蘇君明、陳嘉雄、羅清田、國稅局職員蘇逸哲及建佑醫院職員田玉萍、林秀蓮、林昭君於警詢、偵查時證述綦詳（見警卷第46至55頁、第59至69頁、第74至84頁、第96至11 8頁、第119 至129 頁、第130 至13
8 頁、第139 至176 頁，偵他卷第15至16頁，偵一卷第5至8頁、第10頁、第18至19頁、第119 至122 頁、第190 至193頁、第216 至217 頁、第228 至230 頁、第240 至243 頁、第246 至249 頁、第253 至256 頁、第260 至263 頁、第28
0 至283 頁、第287 至291 頁、第295 至298 頁、第302 至
305 頁、第318 至321 頁、第428 至43 0頁，偵3 卷第29至31頁、第34至36頁，偵五卷第9 至11頁），並有卷附行政院衛生署中央健康保險局99年12月6 日健保高字第0000000000號函暨100 年1 月25日健保高字第0000000000號函、財政部高雄市國稅局鳳山分局100 年9 月30日財高國稅鳳綜所字第0000000000號函暨彙整資料、綜合所得稅申報書、建佑醫院94至98年度業務損益所載合夥人支領所得明細表、建佑醫院實際出資股東94年底起匯入保險帳戶暨金額資料、建華商業銀行北高雄分行帳戶存摺內頁影本、永豐商業銀行作業處綜合作業中心函文、建佑醫院91至96年度業務損益計算表暨財政部南區國稅局高雄縣分局98年7 月30日南區國稅高縣0000000000000號函附建佑醫院97年度損益計算表、聯合執業合約書、建佑醫院技術入股醫師95年度聯合執業合約書、建佑醫院95年度會議議事錄暨盈餘分配表、同意書、建佑醫院醫師逃漏稅額明細一覽表、核定繳稅所得差異統計表、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局98年11月6 日南區國稅高縣0000000000000號函暨檢附94年至97年逃漏稅額計算、財政部高雄市國稅局鳳山分局100 年1 月18日財高國稅鳳綜所字第0000000000A 號納稅義務人各該年度綜合所得稅結算申報書、93至97年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、財政部國稅局納稅義務人違章欠稅查復表等件可佐（見警卷第71頁、第85至95頁、第178 至295 頁、第299 至349 頁、第350至352 頁，偵一卷第79至80頁、第95至105 頁、第133 至14
7 頁、第439 至444 頁，偵二卷第183 至281 頁，偵三卷第40至65頁），足認被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人之任意性自白與事實相符，應堪採信。綜上，本案事證明確，被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所涉犯行，均堪以認定，應依法論罪科刑。
二、新舊法比較：按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。而就法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，而依刑法第51條定應執行刑時，其中1 罪在新法施行前者，亦應為新舊法比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照），被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人實施犯罪事實㈠所示行為後，刑法已於94年2 月2 日修正，95年7 月1日起施行。茲就本案行為後法律變更所應適用之法律，比較新舊法如下：
㈠、刑法第28條修正前規定為：二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。修正後之規定則為：二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯，原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍因此而有變更，自屬法律變更。而經比較新舊法結果，修正後之規定較有利於被告。
㈡、修正後之刑法第33條第5 款規定：「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」，與修正前之刑法第33條第5 款規定「罰金：1 元以上」相較，修正後之規定較不利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，應適用行為時即修正前之規定處斷。
㈢、修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」；而修正後刑法第51條第5款係規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，其併合執行之刑度由舊法之20年提高為新法之30年，自以修正前之規定有利於受刑人。
㈣、綜上，被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所為前揭犯罪事實㈠所示犯行，就前述共同正犯之修正，以修正後刑法規定對被告3 人較有利，惟關於刑法罰金刑下限、有期徒刑定應執行刑之上限等規定，以修正前刑法規定對於被告較有利。是經綜合比較結果，均以修正前即行為時之刑法規定，對被告3 人較為有利，是此部分自應適用行為時法即修正前刑法之相關規定。
㈤、至於稅捐稽徵法雖分別於96年1 月10日、96年3 月21日、96年12月12日、97年8 月13日、98年1 月21日、98年5 月13日、98年5 月27日、99年1 月6 日修正，惟該法第41條、第43條均未修正，自均無新舊法比較之必要，併此敘明。
三、論罪科刑：
㈠、核被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所為，關於犯罪事實㈠、㈡、㈢、㈣部分，均係犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪及同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪；關於犯罪事實㈤部分，均係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。
㈡、按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2 人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院87年法律座談會結論參照）。從而，本件被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人，就犯罪事實
㈠、㈡、㈢、㈣所示以不正當方法逃漏稅捐、幫助他人逃漏稅捐犯行及就犯罪事實㈤所示行使業務登載不實文書犯行，均與共犯劉瑞仁間既有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。又被告許義郎、黃昭榮、朱文洋及共犯劉瑞仁等4人利用不知情之建佑醫院會計部門職員田玉萍代為向稅捐機關申報如犯罪事實㈠、㈡、㈢、㈣所示個人綜合所得稅而為前開犯行，均應論以間接正犯。
㈢、被告許義郎、黃昭榮、朱文洋就犯罪事實㈠、㈡、㈢、㈣所示犯行，均係以提供不實內容之「建佑醫院聯合執業合約書」、「年度業務損益計算表」暨個人綜合所得稅結算申報書等方式據以向稅捐機關申報之行為，而同時觸犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪及同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪等二罪名，為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，各從一重之稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪處斷。被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所犯犯罪事實㈠、㈡、㈢、㈣所示逃漏稅捐罪等4 罪、犯罪事實㈤所示行使業務登載不實文書罪，均屬犯意各別，行為互異，應予分論併罰。
㈣、爰審酌被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人為減少稅金支出，竟以上開簽立不實內容之聯合執業合約書虛偽增加合夥醫師人數假象，藉以分散執行業務所得之方式，逃漏綜合所得稅暨幫助如附表所示建佑醫院各該受僱醫師逃漏稅捐，且歷年逃漏稅捐暨幫助他人逃漏稅捐之數額均非低額，實有不該，惟念及被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人先前均無犯罪經論罪科刑之紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽（見院卷第91至94頁），且犯後終能坦承犯行之尚可態度，復於案發後陸續向各該稅捐機關補繳自身暨如附表各該醫師逃漏之稅額，有卷附財政部臺灣省南區國稅局、高雄市國稅局綜合所得稅自動補報稅額繳款書38紙在卷可稽（見偵一卷第133 至147 頁），暨兼衡被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等三人之智識程度依序分別為國防醫學院醫學系畢業、國防醫學院醫學系畢業、國立中山大學人力資源管理研究所畢業，現分別任職建佑醫院院長、副院長等職務，月收入均約為新臺幣30餘萬元等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。
㈤、被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人於實施犯罪事實㈠所示以不正當方法逃漏稅捐犯行後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7 月4 日公布，於同年月16日起施行，本案犯罪事實㈠所示犯罪時點係在96年4 月24日減刑基準日之前，且所犯之罪核與該條例第2 條第1 項之規定相符，復無同條例第3 條限制減刑之除外情形，爰依該條例第2 條第1項第3 款規定，就犯罪事實㈠所示被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所涉以不正當方法逃漏稅捐犯行均減其上開宣告刑期二分之一。再按被告實施犯罪事實㈠所示犯行後，刑法關於徒刑易科罰金之折算標準，亦於95年7 月1 日修正施行，而因該等規定屬有關刑罰執行之易刑處分，並非直接涉及實體刑罰權之論罪、科刑事項，與其他與論罪、科刑有關之刑法條文規定並無整體比較適用之問題，關於徒刑易科罰金之折算標準，應分別依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律。而依修正前刑法第41條第1 項前段，及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，有期徒刑易科罰金，以銀元100 元以上300 元以下折算1 日，經折算為新臺幣後，以新臺幣300 元以上900 元以下折算1 日，依修正後刑法第41條第1 項前段規定，則以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算一日，經比較結果，應以行為時即修正前刑法第41條第1 項前段規定對被告等3 人較為有利。從而，就被告等3 人所涉犯罪事實㈠所示犯行部分，自應依適用修正前刑法第41條第1 項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，至渠等所涉犯罪事實㈡、㈢、㈣、㈤犯行部分，則仍應適用現行刑法第41條第1 項前段規定諭知易科罰金之折算標準，併予敘明。本院審酌被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等三人身為執業醫師，並分別擔任建佑醫院院長、副院長職務，所得較一般社會大眾高出許多，生活無虞，本應善盡其社會責任誠實納稅，卻為本件逃漏稅捐暨幫助他人逃漏稅捐犯行，與出於經濟困窘或一時貪圖小利而犯罪之情形，顯然有別，自應諭知較司法實務一般所定標準為高之金額，為渠等3 人易科罰金之折算標準，較為適當，是考量被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人之經濟狀況及渠等犯罪動機、型態後，分別諭知如主文所示之易科罰金折算標準。
㈥、再數罪併罰，其中部分之裁判易刑標準係依舊法諭知，另部分依新法諭知，合併定刑後之易刑標準，應依刑法第2 條之規定，擇有利於受刑人之折算標準適用之（參見最高法院86年度臺非字第87號判決意旨）。準此，被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所犯如犯罪事實㈠所示犯行，與嗣後如所犯如犯罪事實㈡、㈢、㈣、㈤所示犯行之易科罰金折算標準雖不相同，惟依上開說明，即應依刑法第2 條之規定，擇有利於受刑人之銀元300 元即新臺幣900 元之易科罰金折算標準，是被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所犯上開數罪，除應依前揭減刑條例第11條規定合併定其應執行之刑外，爰均併諭知易科罰金以銀元300 元即新臺幣900 元折算1 日之折算標準。至被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人之辯護人於本院審理時雖以：被告等3 人案發後均坦承犯行，且均為初犯，犯後態度良好等情狀為由，據以請求被告3 人緩刑機會，惟本院審酌被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人歷年逃漏稅捐期間非短，且逃漏稅捐數額非低等情事，認不宜併予為緩刑宣告，併此敘明。
乙、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨略以：被告即建佑醫院院長許義郎、副院長黃昭榮、副院長朱文洋等3 人均係從事業務之人，渠等3 人於實施如前揭犯罪事實㈠、㈡、㈢、㈣所示經本院論罪科刑之逃漏稅捐暨幫助逃漏稅捐等犯行之際，均明知如附表一編號編號4 至9 、附表二編號4 至9 、附表三編號4 至9 、附表四編號4 至8 所示建佑醫院受僱醫師，均僅按月領取該醫院所核發之薪資，並非該醫院之合夥醫師，實際上亦未因技術入股而獲比例分配該醫院年度盈餘，詎料被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人與共犯即建佑醫院會計人員劉瑞仁竟共同基於製作不實財務報表暨行使業務登載不實文書之犯意聯絡，於分別徵得附表所示建佑醫院受僱醫師同意配合辦理技術入股後，即指示劉瑞仁及不知情之「建佑醫院」會計部門職員田玉萍分別於製作「建佑醫院聯合執業合約書」，並在該合約書記載各該受僱醫師各依技術入股比例列為盈餘分派對象等不實內容，繼而提供上開不實內容之「建佑醫院聯合執業合約書」予不知情之記帳士羅清田據以製作屬於財務報表之「年度業務損益計算表」後，旋由劉瑞仁及不知情之田玉萍依此等資料分別製作如附表一、二、三、四所示各該年度納稅義務人綜合所得稅結算申報書，並分別於95年5 月間、96年5 月間、97年5 月間、98年5 月間申報個人綜合所得稅期間，檢附上開「建佑醫院聯合執業合約書」、「年度業務損益計算表」暨個人綜合所得稅結算申報書提出予各該稅捐機關以申報個人綜合所得稅，因認被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人此部份行為均係涉犯刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪及商業會計法第71條第5 款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪等罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。而所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；且無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，致法院無從為有罪之確信，自應為無罪之判決（參見最高法院40年臺上字第86號及76年臺上字第4986號判例意旨）。
三、經查，被告許義郎、黃昭榮、朱文洋於實施如前揭犯罪事實㈠、㈡、㈢、㈣所示經本院論罪科刑之逃漏稅捐暨幫助逃漏稅捐等犯行之際，於徵得如附表一、二、三、四所示建佑醫院受僱醫師同意配合辦理技術入股後，即指示共犯劉瑞仁及不知情之「建佑醫院」會計部門職員田玉萍分別於製作「建佑醫院聯合執業合約書」，並在該合約書記載各該受僱醫師各依技術入股比例列為盈餘分派對象等不實內容，繼而提供上開不實內容之「建佑醫院聯合執業合約書」予不知情之記帳士羅清田據以製作屬於財務報表之「年度業務損益計算表」後，即併予個人綜合所得稅結算申報書分別於各該年度提出向稅捐機關申報等情，固據本院認定如前，且被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人亦均坦承在案，惟：
㈠、關於行使業務登載不實文書罪嫌部分：按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書而言（參見最高法院95年度臺上字第1477號判決意旨）；次按「執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營，應於事實發生年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書或合夥契約書向稽徵機關核備（變更、註銷時亦同) ，各聯合執行業務者及其他所得者並應檢附盈餘分配表供核。」亦為財政部臺灣省南區國稅局執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營之所得認定原則第三點所明定。基此，聯合執行業務或合夥經營辦理年度個人綜合所得稅申報時，依法本應檢附聯合執業合約書暨盈餘分配表供稅捐機關核算，因之，本案被告許義郎、黃昭榮、朱文洋及共犯劉瑞仁等4 人藉由製作虛偽不實內容之「建佑醫院聯合執業合約書」、「年度業務損益計算表」等文書，假藉合夥名義向稅捐機關申報個人綜合所得稅，本係履行渠等公法上納稅義務之行為，並非業務行為，是渠等為申報綜合所得稅所製作之綜合所得稅結算申報書、「建佑醫院聯合執業合約書」及委託不知情之記帳士羅清田製作之「年度業務損益計算表」，內容縱有不實，仍認未構成刑法第215 條之罪，此與前揭經本院論罪科刑如犯罪事實㈤所示被告許義郎、黃昭榮、朱文洋及共犯劉瑞仁等4 人於95年度申報個人綜合所得稅期間結束後，嗣於97年
5 月間另行起意虛偽製作不實內容「建佑醫院95年度盈餘分配會議議事錄」以圖逃避查緝之情，炯然有異，故公訴意旨認被告此部份行為構成行使業務登載不實文書罪嫌，容有誤會。
㈡、關於違反商業會計法部分：按商業會計法第2 條規定：「本法所稱商業，謂……營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。」標明如不屬於該法所稱之商業，即無該法之適用，縱然其會計憑證、文件等資料，有不實記載之情形，除該當其他犯罪構成要件（例如業務登載不實文書罪）外，無以違反商業會計法罪責相繩之餘地。醫院、診所，依醫療法第2 條、第12條規定，無論係財團法人、社團法人或醫師個人設立，均以醫療為目的，專門執行醫療業務，雖有收費，仍與以營利為目的之商業有別，尤非依公司法或商業登記法辦理登記，自不在商業會計法規範之列（參見最高法院99年度臺上字第2861號判決要旨）。本件被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人所任職之「建佑醫院」，係於71年4 月26日經被告許義郎依醫療法第2 條、第12條規定向高雄縣政府衛生局（業已改制為高雄市政府衛生局）申請設立獲准一節，有卷附高雄縣政府99年11月30日衛局醫字第00000000000 號函附建佑醫院申請設立（擴充）相關資料可參（見偵一卷第57至78頁），又被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人於案發時分係擔任該醫院院長、副院長職務，均為該醫院實際負責人等情，亦如前述，基此，被告等3 人所任職之建佑醫院既係以醫療為目的而專門執行醫療業務，非屬依公司法、商業登記法或其他法律所規定以營利為目的而登記成立之事業，揆諸前揭說明，自無商業會計法相關規定適用。故公訴意旨認被告許義郎、黃昭榮、朱文洋及共犯劉瑞仁等4 人前揭行為同時涉犯商業會計法第71條第5 款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪嫌云云，亦屬誤認。
四、綜上所述，本件被告許義郎、黃昭榮、朱文洋等3 人於實施如前揭犯罪事實㈠、㈡、㈢、㈣所示經本院論罪科刑之以不正當方法逃漏稅捐暨幫助他人逃漏稅捐等犯行之際，固同時製作內容不實之「建佑醫院聯合執業合約書」、「年度業務損益計算表」暨個人綜合所得稅結算申報書分別提出予稅捐機關進行申報，惟被告此等行為既屬履行公法上納稅義務而非屬業務行為，且亦非屬商業會計法適用範圍對象，自難認被告3 人此部分所為構成刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪及商業會計法第71條第5 款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪等犯行。此外，復查無其他積極之證據，足認被告此部分行為有何公訴意旨所指上開犯行，應認不能證明被告犯罪，依法當應為無罪之諭知，惟此部分若成立犯罪，依公訴意旨所示，亦與前揭經本院論罪科刑之犯罪事實㈠、㈡、㈢、㈣所示以不正當方法逃漏稅捐暨幫助他人逃漏稅捐犯行間，各具有想像競合之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，併此指明據上論斷，依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項，刑法第11條前段、第
2 條第1 項前段、第216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項前段，95年7 月1 日修正施行前刑法第28條、第41條第1 項前段、第8 項、第51條第5 款，刑法施行法第1 條之1 ，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1 項第3 款、第7 條、第11條，判決如主文。
本案經檢察官姜麗儒到庭執行職務。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
刑事第十庭 法 官 鄭子文以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未具體敘述理由者，應於上訴期間屆滿後20日內，向本院補提上訴理由書狀（須按他造當事人之人數附繕本，勿逕送上級法院）。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
書記官 林國龍附錄本判決論罪科刑法條：
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
附表一：【94年度逃漏個人綜合所得稅部分】┌──┬─────┬───┬───────────────────────────┐│編號│納稅義務人│年度 │ ││ │ │ ├──────┬──────┬──────┬──────┤│ │ │ │實領所得額 │核定所得額 │差額 │應補稅額 ││ │ │ │（新臺幣） │（新臺幣） │（新臺幣） │（新臺幣） │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 1 │許義郎 │94年 │875萬1231元 │411萬5020元 │463萬6211元 │185萬4484元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 2 │朱文洋 │94年 │875萬1231元 │411萬5020元 │463萬6211元 │183萬8696元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 3 │黃昭榮 │94年 │875萬1231元 │411萬5020元 │463萬6211元 │181萬3649元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 4 │藍健台 │94年 │420萬6435元 │386萬4540元 │34萬1895元 │10萬2569元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 5 │劉致宏 │94年 │542萬1539元 │386萬4540元 │155萬6999元 │54萬4310元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 6 │賴家明 │94年 │471萬2629元 │386萬4540元 │84萬8089元 │29萬8502元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 7 │朱家駿 │94年 │654萬9915元 │404萬3454元 │250萬6461元 │99萬5147元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 8 │吳興家 │94年 │861萬6507元 │493萬8025元 │367萬8482元 │147萬1393元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 9 │許仲邦 │94年 │189萬2990元 │286萬2623元 │-96萬9633元 │0元 │└──┴─────┴───┴──────┴──────┴──────┴──────┘附表二：【95年度逃漏個人綜合所得稅部分】┌──┬─────┬───┬───────────────────────────┐│編號│納稅義務人│年度 │ ││ │ │ ├──────┬──────┬──────┬──────┤│ │ │ │實領所得額 │核定所得額 │差額 │應補稅額 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 1 │許義郎 │95年 │1426萬1258元│468萬1754元 │957萬9504元 │383萬1801元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 2 │朱文洋 │95年 │1426萬1258元│468萬1754元 │957萬9504元 │383萬1801元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 3 │黃昭榮 │95年 │1426萬1258元│468萬1754元 │957萬9504元 │383萬1801元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 4 │藍健台 │95年 │524萬6940元 │439萬6777元 │85萬163元 │34萬65元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 5 │劉致宏 │95年 │593萬613元 │480萬3886元 │112萬6727元 │45萬690元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 6 │賴家明 │95年 │486萬8568元 │439萬6777元 │47萬1791元 │18萬8716元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 7 │朱家駿 │95年 │525萬8633元 │337萬9005元 │187萬9628元 │71萬1985元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 8 │吳興家 │95年 │909萬2731元 │602萬5213元 │306萬7518元 │122萬7007元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 9 │許仲邦 │95年 │477萬2685元 │366萬3981元 │110萬8704元 │33萬2611元 │└──┴─────┴───┴──────┴──────┴──────┴──────┘附表三：【96年度逃漏個人綜合所得稅部分】┌──┬─────┬───┬───────────────────────────┐│編號│納稅義務人│年度 │ ││ │ │ ├──────┬──────┬──────┬──────┤│ │ │ │實領所得額 │核定所得額 │差額 │應補稅額 ││ │ │ │（新臺幣） │（新臺幣） │（新臺幣） │（新臺幣） │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 1 │許義郎 │96年 │1350萬3013元│292萬4554元 │1057萬8459元│413萬9677元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 2 │ 朱文洋 │96年 │1350萬3013元│292萬4554元 │1057萬8459元│414萬6915元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 3 │ 黃昭榮 │96年 │1350萬3013元│292萬4554元 │1057萬8459元│408萬8641元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 4 │ 藍健台 │96年 │454萬7124元 │250萬6760元 │204萬364元 │65萬5635元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 5 │ 劉致宏 │96年 │539萬8413元 │292萬4554元 │247萬3859元 │81萬8235元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 6 │ 賴家明 │96年 │463萬5700元 │253萬1336元 │210萬4364元 │67萬1257元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 7 │ 吳興家 │96年 │692萬7270元 │218萬2356元 │474萬4914元 │163萬1987元 ││ │ │ │（起訴書誤植│ │ │ ││ │ │ │為682 萬7270│ │ │ ││ │ │ │元） │ │ │ │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 8 │ 許仲邦 │96年 │489萬6986元 │253萬1336元 │236萬5650元 │64萬5990元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 9 │蘇君明 │96年 │327萬4125元 │167萬1173元 │160萬2952元 │33萬910元 │└──┴─────┴───┴──────┴──────┴──────┴──────┘附表四：【97年度逃漏個人綜合所得稅部分】┌──┬─────┬───┬───────────────────────────┐│編號│納稅義務人│年度 │ ││ │ │ ├──────┬──────┬──────┬──────┤│ │ │ │實領所得額 │核定所得額 │差額 │應補稅額 ││ │ │ │（新臺幣） │（新臺幣） │（新臺幣） │（新臺幣） │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 1 │ 許義郎 │97年 │737萬4436元 │279萬4919元 │457萬9517元 │164萬8018元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 2 │ 朱文洋 │97年 │948萬4683元 │279萬4919元 │668萬9764元 │247萬6310元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 3 │ 黃昭榮 │97年 │802萬7317元 │279萬4919元 │523萬2398元 │183萬3781元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 4 │ 藍健台 │97年 │617萬4416元 │200萬7618元 │416萬6798元 │134萬8945元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 5 │ 劉致宏 │97年 │739萬7772元 │234萬2221元 │505萬5551元 │202萬2220元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 6 │ 賴家明 │97年 │562萬5642元 │202萬7301元 │359萬8341元 │134萬9048元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 7 │ 許仲邦 │97年 │483萬4756元 │202萬7301元 │280萬7455元 │64萬2218元 │├──┼─────┼───┼──────┼──────┼──────┼──────┤│ 8 │陳嘉雄 │97年 │365萬9563元 │289萬3332元 │76萬6231元 │18萬7250元 │└──┴─────┴───┴──────┴──────┴──────┴──────┘