臺灣高雄地方法院刑事判決 103年度簡上字第409號上 訴 人即 被 告 戴榮聖上列上訴人即被告因偽造文書案件，不服本院103年度簡字第2585號中華民國103年8月29日第一審簡易判決(聲請簡易判決處刑案號：103年度偵字第9325號)，提起上訴，本院管轄第二審之合議庭判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、戴榮聖明知戴慈蓉（所為本案犯行，另經原審判決確定）之生母戴李店係將名下之高雄市○○區○○段○○○號土地(下稱453號土地)贈與予戴慈蓉，戴李店與戴慈蓉間並無買賣合意，竟與戴慈蓉利用戴李店概括授權戴慈蓉辦理土地移轉登記之機會，與戴慈蓉共同基於使公務員登載不實之犯意聯絡，推由戴榮聖填寫不實之土地登記申請書（所有權移轉登記勾選為買賣)、所有權買賣移轉契約書等文件後，於民國101年11月9日，持上開文件向高雄市政府地政局岡山地政事務所（下稱岡山地政事務所）遞狀辦理，申請將戴李店所有之上開土地以買賣為原因登記於戴慈蓉名下，致使不知情之地政事務所承辦公務員，於101 年11月13日將此一不實事項，登載於其職務上所掌之地籍資料等公文書上，足以生損害於國家對於不動產登記管理及稅捐核課之正確性。嗣經戴李店之子戴麒育發覺有異，調取相關資料檢舉後，始知上情。
二、案經戴麒育告發由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由
壹、程序部分按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第 159條第1項及第159條之5第1項分別定有明文。本判決下列所引用被告以外之人於審判外之陳述，檢察官、上訴人即被告（下稱被告）戴榮聖於本院審理時同意作為證據（本院簡上字卷第31頁），本院審酌上開證據資料作成時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，而認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159 條之5第1項規定，均有證據能力。
貳、實體部分
一、認定犯罪事實所憑之理由及證據訊據被告戴榮聖固坦承知悉戴李店係有意以贈與方式而非以買賣方式將上開453 號土地移轉與戴慈蓉，仍以其父戴忠德之名義為代理人，以「買賣」為由辦理土地移轉登記各情，惟辯稱：因稅捐人員主動告知若要適用土地增值稅優惠稅率，必須將過戶原因登記為買賣，同時特別強調不論雙方當事人是何關係，稅捐機關只會就有無出租及是否適用該優惠做調查，而不會去查有無資金往來紀錄，我將此情告知戴慈蓉，戴慈蓉即表示要節省稅金，要以買賣方式辦理土地移轉登記，並告知我她有足夠之資金可以匯款給戴李店，但我因為知道戴慈蓉兄弟姊妹間尚有遺產爭議處理中，不想介入過深，以免將來因資金不當移動造成更多紛爭，故告知由戴慈蓉自行處理即可，事後戴慈蓉有無匯款給戴李店、金額多少，非我所能置喙，亦非代理人之義務，我只是依據戴慈蓉指示去辦理土地過戶登記，且我大老遠跑到岡山區辦理土地過戶登記，代理報稅及土地過戶登記只收費新臺幣（下同)1萬元，我根本不可能有主觀犯意存在；又稅法規定二等親之間買賣即視為贈與，即默許人民以此方式獲得節稅優惠，伊主觀上無使公務員登載不實之犯意，至多只有未查證被告戴慈蓉與戴李店有無資金往來之過失，頂多是應受行政罰緩而已；且全臺灣適用土地增值稅優惠稅率者有相當比例之案件均與本案相同，行政機關頂多予以更正或處行政罰鍰，絕無以刑事罰加以處罰，更無殃及登記代理人即被告之理，檢察官起訴實置稅捐機關之實務作法不顧；贈與與買賣僅係名義上差別，法律規定無期待可能性屬立法缺陷，且本件不管是以贈與或買賣為原因，因為是戴李店生前且意識清楚之情況下所為，故對所有繼承人包括告發人戴麒育均無任何影響，且國家因本件土地過戶收了近63萬元之土地增值稅，是本件無人因此受有損害，與刑法第214 條構成要件之「足以生損害於公眾或他人」完全不合，是應予其無罪判決云云。經查：
(一)上開453 號土地原為戴李店所有而贈與予同案被告戴慈蓉，惟戴慈蓉與被告2 人係推由被告以其父戴忠德之名義為代理人，於101 年11月9日，向岡山地政事務所申請453號土地所有權以「買賣」為由辦理移轉登記，並於101 年11月13日移轉登記至戴慈蓉名下乙節，經戴慈蓉於檢察事務官詢問時及偵查中證述：453 號土地實際上沒有買賣，是戴李店要贈與給我，但聽代書建議以買賣方式為土地移轉登記；我是委託戴榮聖辦理過戶的，是為了省稅所以將土地移轉原因登記為買賣(見他字卷第95頁、第207頁背面、偵字卷第35頁背面）；復於本院審理時證稱：「（被告問：在登記你母親要過戶給你的土地時，一開始是要用贈與還是買賣？）贈與。」、「（被告問：後來我有無告訴你，稅捐機關告訴我，如果要辦理自用住宅優惠稅率，必須用買賣方式？）有，你跟我說是辦理這件承辦人員跟你說。」、「（被告問：你是否同意用買賣方式以節省稅金？）你有跟我說用節稅方式才能省稅金，我有同意。」、「（被告問：你要用買賣方式才能適用優惠稅率，是否如此？）我已經忘記當時所講的細節，當時戴榮聖建議我時，我有同意。」、「（被告問：我當時是告訴你，要享有優惠稅率必須用買賣方式，是否如此？你是否有說你可以提供資金『做』買賣？）我有說我可以提供資金。」、「（被告問：當時你是否有問我款項要如何匯款？）我忘記了。」、「（被告問：我是否有跟你說，因為你們是母女且住在一起，你們要怎麼匯款我不介入，稅捐機關也不會查你們資金往來，你們自己去匯款就好？）我記得戴榮聖有跟我說稅捐機關不會查資金。」、「（被告問：你們要如何匯款是你們的事，我沒有指示你去任何銀行匯款，是否如此？）我只知道稅捐機關不會查，其他我都忘記了。」、「（受命法官問：你與你母親之間沒有任何買賣意思？）沒有。」等語（見本院簡上字卷第49至50頁背面）。而被告於檢察事務官詢問時供述：「（問：是否是你建議以買賣方式移轉？）是的。當時戴李店若過戶土地要用自用住宅增值稅減免，可以節省稅金二百多萬，所以用買賣，我事先也知道他們不是買賣關係。」、「（問：所以你知道該土地的移轉登記並沒有實質上的買賣交易，只是單純贈與？但你還是在土地登記書上勾選買賣？）本來就是贈與，但因為戴慈蓉說若要資金往來他也可以提供，所以才勾選買賣。」、「我的行為是稅捐機關為了一個人一生適用自用住宅優惠條件而特別通融，讓一般人都可以適用，他們還特別說不會要求有資金的往來，就是要讓百姓有機會減輕賦稅，任何人碰到這種情況都會選擇減少稅金，稅捐機關也不會去查這是真買賣，還是以買賣行為行贈與之實，這算是政府特別給人民的一種方便，且一個人一生就這麼一次，用過之後即不能再使用，所以稅捐機關即使知道這是贈與，他們也不會去追究，這是長久以來的慣例，既然沒有任何犯意，也沒有任何客觀構成犯罪行為，又沒有因此得到任何利益，只是幫不識字的當事人減少稅金，哪來的犯罪，且也是稅捐機關一貫的作業程序，若我的行為因此而犯法，那全臺就有幾十萬人犯法」（見他字卷第207頁背面、第245頁背面、第246頁)。被告復於原審法官訊問時供陳：稅務機關告知我後，我有回報戴慈蓉表示為了節省稅金必須把贈與改成買賣，戴慈蓉表示改成買賣她接受，而且他有足夠的資金「作」資金往來，戴慈蓉有問我資金如何匯給她的母親，因為她們是母女且同住，而且稅捐機關不會調查有無買賣的事實，所以我告訴她要如何匯款，是否要匯款由她們去處理就好；我知道買賣與贈與的差別，但我認為這只是名義上的差別，是立法的缺陷，不符合人性，也沒有期待可能性；稅法規定二親等間的買賣就視為贈與，所以稅務人員都知悉戴榮慈與戴李店是母女，所以默許人民以此方式節稅，而且這是政府給每人一生一次的優惠（見本院簡字卷第19頁背面、第20頁）。稽核證人戴慈蓉與被告前揭供述，可知戴李店與戴慈蓉間就453 號土地確無買賣之合意存在，應以贈與為土地移轉原因，從而應由稅捐機關依法核課贈與稅及土地增值稅，並無土地法第34條所定優惠稅率之適用，而此情為有法律背景並考取律師執照之被告所明知，蓋稱買賣者，謂當事人一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，此觀民法第345條第1項規定規定甚明，倘戴慈蓉與戴李店間真有買賣行為之合意，則價金之支付即為當然，被告豈有需向戴慈蓉強調稅捐機關不會查資金流向之必要？戴慈蓉又何需問被告要如何將金錢匯給戴李店？被告又何需擔心因為知道戴慈蓉兄弟姊妹間尚有遺產爭議處理中，不想介入過深，以免將來因資金不當移動造成更多紛爭？在在顯示被告知悉戴慈蓉及戴李店間就453號土地並無買賣行為存在。況被告一再陳稱自認為土地移轉原因實為贈與，為減少稅金而登記移轉原因為買賣為合法節稅、政府特別通融、稅捐機關不會查有無價金之實際交付、為實務上之慣例，則被告是否會要求戴慈蓉一定要製造價金支付之情狀，所稱亦非無疑！被告辯稱其僅是受戴慈蓉指示，以買賣為原因前往辦理土地移轉登記，不足採信。
(二)被告戴榮聖雖辯稱：係經承辦人告知稅金有差距，才改以買賣方式辦理，且稅法上二等親之間買賣即視為贈與，伊是依登記實務與行政機關之慣例節稅，主張伊並無使公務員登載不實之犯意云云。惟按地政機關辦理土地所有權移轉登記時，僅須審核其形式上要件具備即可准許，對於雙方買賣之實質上是否真正，並無實質審認之責任與義務（見最高法院95年度台非字第278號裁判意旨參照)。查岡山地政事務所僅就被告戴慈蓉所申請453 號土地移轉登記之應備文件、增值稅單或贈與稅單為書面審查，核無不符後即應於登記申請書內簽註意見及日期，簽名蓋章後准予移轉登記；審查人員無權亦不會建議當事人以買賣或所有權移轉登記。申請人以買賣申辦所有權移轉登記，若無資金來源而涉及贈與行為，稽核機關則為稅捐單位乙節，有岡山地政事務所103 年8月5日高市地岡登字第00000000000號函在卷可參(見本院簡字卷第24頁），顯見岡山地政事務所就土地移轉登記原因僅為形式審查，非為實質審查。此與土地所有權移轉，因稅捐機關人力不足，動機也不足去頻繁查核、更新、列管每一筆房產的實際市價，因而其申報移轉現值之審核標準，依據土地稅法第30條第1項第1款規定，在申報人於訂定契約之日起30日內申報者，係以訂約日當期之公告土地現值為準之規定並不相同，況且稅捐機關對於有無土地稅法第34條優惠稅率之適用，應有實質審查義務，非僅為形式審查，稅捐機關將對逃漏稅捐者科以罰鍰之規定並不相同，被告所辯顯然混淆報稅程序及土地移轉登記程序，徒以其行為頂多是應受行政罰緩而已抗辯，尚屬無據。
(三)被告雖一再辯稱稅捐機關人員主動告知若要適用土地增值稅優惠稅率，必須將過戶原因登記為買賣，同時特別強調不論雙方當事人是何關係，稅捐機關只會就有無出租及是否適用該優惠做調查，而不會去查有無資金往來紀錄云云。然高雄市東區稅捐稽徵處岡山分處以103年8月5日岡稅分土字第0000000000號函覆本院稱：「財政部71年1月6日台財稅字第30040號釋規定：『贈與』移轉並非『出售』，不適用土地稅法第34條規定，按自用住宅用地特別稅率課徵土地增值稅。配偶及三親等親屬間（編者註：現行法僅限於二親等親屬間）之土地『買賣』。因依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，未能提出支付價款證明，經稽徵機關核定以『贈輿論』課徵贈與稅者，如符合自用住宅用地要件，仍准適用特別稅率課徵土地增值稅。土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，此為土地稅法第49條第1 項前段所明定。一般納稅義務人若於契約訂定辦理申報土地移轉現值申報前，洽詢有關申報時買賣、贈與或自用住宅用地優惠稅率之適用上疑義時，稅捐稽徵機關將本於稅法規定，就移轉原因之不同可否享用優惠稅率予以說明（詳附件）。至於納稅義務人以何種移轉原因申報土地移轉現值，仍應本於權利人及義務人間實際移轉情形依前揭規定檢附資料辦理申報事宜。」（見本院簡字卷第28、29頁），足見縱使稅捐機關人員告知被告相關土地增值稅徵收、稽查規定，被告及戴慈蓉仍應本於453 號土地實際移轉情形申報土地移轉現值，要非能為減少稅捐支出而向稅捐機關以不實之移轉情形申報，進而以不實之移轉登記原因向地政機關申請辦理登記。再者，本件453 號土地之土地增值稅應納稅額多寡，與承辦人員毫無利害關係，是與被告接觸之承辦人衡情自無為減少繳納稅款，進而唆使被告以與實際發生原因不符之方式申請辦理移轉登記之必要，佐以被告於原審調查訊問中亦陳稱略以：應該不能說是承辦人員要求伊（用賣賣方式）的，伊沒有認識稅務人員、是隨機接觸到的；伊有回報被告戴慈蓉表示為了節省稅金必須把贈與改成買賣，戴慈蓉也表示接受等語（參本院簡字卷第19頁背面），益徵採用何種土地移轉登記原因向地政機關申請辦理移轉登記，實際上仍由被告與戴慈蓉自行評估、判斷後，始就453 號土地以「買賣」為由辦理移轉登記，被告此部分所辯，亦屬無稽。
(四)再者，被告固辯稱稅法上二等親之間買賣即視為贈與，伊是依登記實務與行政機關之慣例節稅，主觀上無犯罪之意，且依據高雄市東區稅捐稽徵處岡山分處前揭函文說明二、（五）提到配偶及三親等親屬間（現行法為二親等親屬間）之土地買賣，如未能提出支付價款證明，經稽徵機關核定以贈與論課徵贈與稅者，仍准適用特別稅率課徵土地增值稅，當初稅捐機關人員若跟我們說清楚，我們根本不會再用買賣原因辦理土地移轉登記，稅捐機關誤導我們云云。然戴李店係欲把453號土地贈與戴慈蓉，與戴慈蓉間並無為買賣行為之意，業於前述，本與遺產及贈與稅法第5條第6款所稱之「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。」不符，亦即戴慈蓉與戴李店間就453號土地移轉原因本為贈與，要無透過該條規定擬制為贈與之必要。況遺產及贈與稅法第5條第6款關於二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，係法律規定之擬制效果，尚非得據以反推二親等親屬間之贈與均得以「買賣」為登記原因，更不得驟認係政府予人民就二親等間不動產移轉登記之「優惠」，否則法文何需為擬制規定而非明文規範凡二親等親屬之間不動產移轉一律得適用優惠稅率？又贈與稅、土地增值稅分為國稅、地方稅，課徵標的亦不相同，被告此部分辯解，已有混淆贈與稅與土地增值稅課徵標準之處。且關於被告上開辯解，業經高雄市東區稅捐稽徵處岡山分處前揭函文說明二、（五）回覆原審稱：「財政部71年1月6日台財稅字第30040 號釋規定：『贈與』移轉並非『出售』，不適用土地稅法第34條規定，按自用住宅用地特別稅率課徵土地增值稅。配偶及三親等親屬間（編者註：現行法僅限於二親等親屬間）之土地『買賣』。因依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，未能提出支付價款證明，經稽徵機關核定以『贈與論』課徵贈與稅者，如符合自用住宅用地要件，仍准適用特別稅率課徵土地增值稅。」已清楚說明依據財政部函釋，「贈與」移轉並非「出售」，不適用土地稅法第34條規定。至被告依據上開函文說明二、（五）回覆之部分內容，辯稱當初稅務機關人員誤導伊云云，然依該說明內容，係載稱依據財政部函釋內容，對於配偶及二親等親屬間「實際土地移轉原因」為「買賣」，但經贈與稅稽核機關「擬制為贈與」並課徵贈與稅者，如符合自用住宅用地要件，仍准適用特別稅率課徵土地增值稅，與本件453 號土地「實際土地移轉原因」為「贈與」之情形大不相同，被告此部分所辯顯係曲解上開函文之說明，不足憑採。
(五)至被告戴榮聖復辯稱此係無期待可能性之立法缺陷，且渠等行為未造成損害云云。然土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之正確性，應依刑法第214 條使公務員登載不實罪論處(見最高法院97年台上字第734號、80年台上字第614號裁判要旨參照）。查本件453號土地所有權移轉之原因雖記載為買賣，然實際原因為贈與，業經本院認定如前，是被告代理戴慈蓉就453 號土地以買賣名義辦理移轉，已有損害於主管機關對於地籍之管理，即土地登記之公信性；又上開不動產登記原因如為「買賣」，申請經准依土地稅法第34條規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為62萬9427元，惟若以贈與方式移轉登記時，則仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅即196萬7,991元一節，業經高雄市東區稅捐稽徵處岡山分處以前述函文函覆明確（見本院簡字卷第29頁），是被告所為，亦有損及政府稅課之正確性，對國家稅收產生影響，被告辯稱其行為未造成損害云云，實屬無稽。又依據前開說明，法律就親屬間移轉就「贈與」及「買賣」為不同規範，實具實益且有其政策目的，贈與稅、土地增值稅及其特別稅率，各因受課徵人取得財產所支出之勞費、課徵該稅之制度目的、憲法第143 條之意旨等妥為規範，實無被告所辯存有立法缺漏問題。又憲法第19條規定人民有「依法律」納稅之義務，然人性自然希冀需繳交的稅賦越少越好，倘被告辯稱無期待可能性之說法成立，而能以不法或脫法行為減少賦稅支出，則憲法第19條規範意旨豈非形同具文！被告此部分所辯尚嫌無據，不足採信。
(六)此外，並有岡山地政事務所102年10月7日高市地000000000000000 號函檢附之土地登記申請書、土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書等在卷資為補強證據（見他字卷第76至80頁、第85頁）。綜上所述，被告上揭所辯，顯屬事後卸責之詞，不堪採信。本件被告上揭使公務員登載不實之犯行，事證明確，堪以認定，應依法論科。至被告陳稱其行為若違法，則全國數十萬人的移轉登記也都是違法的，為何唯獨伊要遭到判刑云云，然「不法的平等」之主張，並非法之所許，全國其餘土地所有權移轉登記是否合法，為他人是否構成犯罪、稅務機關查核能力問題，與本件被告是否構成犯罪無涉，附此敘明。
二、核被告所為，係犯刑法第214 條之使公務員登載不實罪。被告與戴慈蓉上開犯行，具有犯意聯絡，行為分擔，為共同正犯。
三、原審以被告罪證明確，適用刑法第214 條、第28條、第41條第1項前段，刑法施行法第1 條之1第1項、第2項前段，規定，並以行為人之責任為基礎，審酌被告戴榮聖明知本案之45
3 號土地係戴慈蓉受贈而取得，為減少移轉上揭不動產時應納土地增值稅之負擔，竟以買賣為原因，申請辦理移轉所有權登記，影響國家對於不動產登記管理及政府稅課之正確性，所為非是。兼衡被告僅坦承客觀事實，然否認犯行並驟指法律規範不當，本不宜寬貸，惟念被告供稱為戴慈蓉辦理土地移轉登記僅收取約1 萬元代價，卷內附無積極證據足認被告因本件犯行獲有其他利益，另審酌被告犯罪之動機、目的、手段，學歷為大學畢業、經濟狀況小康、現職律師之智識及經濟生活狀況等一切情狀，量處被告有期徒刑3 月，並諭知易科罰金之折算標準，經核原判決認事用法均無違誤，量刑亦稱允當。被告上訴意旨猶執前詞，否認使公務員登載不實犯行，為無理由，應予駁回。
據上論斷，依刑事訴訟法第455 條之1第1項、第3項、第368條，判決如主文。
本案經檢察官李侑姿到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
刑事第十一庭 審判長法 官 黃三友
法 官 林明慧法 官 詹尚晃以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
書記官 陳俐嫺