臺灣高雄地方法院刑事判決 103年度訴字第540號公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 馮貴珍選任辯護人 郭憲彰律師被 告 洪伸敦選任辯護人 盧俊誠律師上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（103年度偵字第590 、10996 號），本院判決如下：
主 文馮貴珍犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，處拘役貳拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
洪伸敦執行業務之合法代理人，犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，處拘役貳拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、馮貴珍為楊秀觀之女。洪伸敦為地政士，以代理他人辦理不動產登記事項為業，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人。緣楊秀觀欲將其所有之高雄縣鳳山市（現改制為高雄市鳳山區，下同）新甲段0000-00 地號土地及其上同段0000建號門牌號碼高雄縣鳳山市○○○路○○○ 巷○○號房屋之所有權移轉登記予馮貴珍，乃要求馮貴珍辦妥此事，馮貴珍遂於民國99年5 月間某日，持上開房地之所有權狀、楊秀觀之印鑑證明等資料至洪伸敦所開設之代書事務所，委託洪伸敦代為辦理。詎馮貴珍及洪伸敦均明知馮貴珍與楊秀觀間就上開房地實際上並無買賣之情，但若以「贈與」為所有權移轉登記原因，該房地依法應由受贈人即馮貴珍繳納之土地增值稅為新臺幣（下同）18萬4,738 元，然若以「買賣」為所有權移轉登記原因，出賣人僅需繳納8 萬4,919 元之土地增值稅，為使馮貴珍逃漏上開其依法應納之較高額土地增值稅，馮貴珍基於逃漏稅捐及與洪伸敦共同使公務員登載不實之犯意聯絡，洪伸敦基於幫助馮貴珍逃漏稅捐及與馮貴珍共同使公務員登載不實之犯意聯絡，由洪伸敦先於99年5 月25日向高雄縣政府地方稅務局（現改制為高雄市東區稅捐稽徵處，下同）遞件辦理楊秀觀前揭房地自用住宅買賣土地增值稅繳納事宜，於99年6 月14日繳納該筆房地自用住宅買賣情形下原所有權人即楊秀觀依法所應繳納之土地增值稅額8 萬4,919元後，旋於同日下午4 時1 分許（起訴書誤載為99年5 月24日，業經檢察官當庭更正），檢附不實之前揭房地所有權買賣移轉契約書、前揭房地自用住宅買賣土地增值稅繳款證明、楊秀觀之印鑑證明、前揭房地所有權狀等資料，以「買賣」為所有權移轉登記原因，向高雄縣鳳山地政事務所（現改制為高雄市政府地政局鳳山地政事務所，下稱鳳山地政事務所）申請將該房地所有權移轉登記至馮貴珍名下，使不知情且無實質審查權之該地政事務所承辦公務員，誤以為渠等間確係因「買賣」而移轉該房地所有權，於形式審查後，於99年6 月15日在職務上所掌管之土地及建物登記簿等公文書上，將渠等間移轉該房地所有權之原因登記為「買賣」，足以生損害於地政機關對不動產登記管理之正確性及稅捐稽徵機關對於土地增值稅課徵之正確性，渠等乃以此等詐術使馮貴珍逃漏其實際上依法應繳納之土地增值稅9 萬9,819 元（原應繳納18萬4,738 元－實際繳納8 萬4,919 元＝9 萬9,819元）。
二、案經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、證據能力部分按刑事訴訟法第159 條之5 規定：「被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。」，其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。經查，證人即被告洪伸敦於檢察事務官詢問時所述，及卷附之高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處103 年3 月21日鳳稅分增字第0000000000號函及同處103 年7 月11日鳳稅分增字第0000000000號函暨土地增值稅計算式、鳳山地政事務所103 年9 月29日高市地鳳登字第00000000000 號函、本院103 年11月5日下午2 時30分公務電話紀錄查詢表，性質上均屬傳聞證據，惟被告馮貴珍、洪伸敦及渠等辯護人於本院準備程序及審理時，對上開證據均表示同意有證據能力，又本院審酌上開言詞及書面陳述作成時之情況，查無其他不法之情狀，足認得為本案之證據，依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，有證據能力。
貳、犯罪事實認定部分訊據被告馮貴珍固坦承有攜帶過戶登記相關資料，前往被告洪伸敦所開設之代書事務所，委託洪伸敦辦理本件房地所有權移轉登記，並由其支付本次過戶之相關稅款、規費及代辦費用等情；惟矢口否認有何使公務員登載不實及逃漏稅捐之犯行，辯稱：因大哥馮金懋之同居人一直要求搬到該址，母親楊秀觀怕馮金懋不讓已離婚之小妹回來住，為保住該屋，乃要求將該房地過戶登記在伊名下幫忙保管，並把相關登記要用的資料交給伊，叫伊找代書辦理過戶，伊才經由同學介紹，前往洪伸敦之事務所全權委託洪伸敦辦理，伊並沒有決定權，都是楊秀觀與洪伸敦接洽，伊僅負責支付費用云云。另訊之被告洪伸敦固坦承其為執業代書，有受託辦理本件房地所有權移轉登記事宜，並以「買賣」為本件房地所有權移轉原因，辦理本件房地過戶相關稅款繳納及向地政機關申請移轉登記事宜等情；然亦矢口否認有何使公務員登載不實及幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：馮貴珍委託伊辦理本案時，有攜帶過戶登記之必要文件，並向伊表示楊秀觀要將該房地過戶給她，楊秀觀之印鑑證明是她與楊秀觀一起去申請的，伊太太陳美利有打電話向楊秀觀確認確實同意要將該房地移轉過戶給馮貴珍，伊於向地政機關申請過戶前，亦有當面向楊秀觀確認，是馮貴珍自己選擇要以自用住宅買賣方式辦理過戶，伊有告訴馮貴珍買賣價金部分她們要自己私下處理，馮貴珍說她會跟楊秀觀自己處理，伊是遵照法令去辦理云云。經查：
一、被告馮貴珍為楊秀觀之女，被告洪伸敦為執業代書；馮貴珍曾持上開房地之所有權狀、楊秀觀之印鑑證明等資料前往洪伸敦之事務所，委託洪伸敦代為辦理本件房地所有權移轉登記，後洪伸敦乃以自用住宅買賣方式辦理本件房地過戶納稅及移轉登記事宜，而先向稅捐機關遞件辦理繳納本件房地以自用住宅買賣方式依法應繳納之土地增值稅，再於99年6 月14日以「買賣」為本件房地所有權移轉登記原因，檢附蓋有被告馮貴珍、楊秀觀印鑑之土地建築改良物所有權買賣移轉契約書、前揭自用住宅買賣土地增值稅繳納證明、楊秀觀之印鑑證明等相關登記必要文件，向鳳山地政事務所申請將該房地所有權移轉登記至被告馮貴珍名下，該地政事務所承辦公務員並於99年6 月15日在其職務上所掌管之土地及建物登記簿等公文書上，將該房地所有權人登記為馮貴珍，並登載本次移轉登記原因為「買賣」，而本次過戶登記之相關稅款、規費及代辦費用，係由馮貴珍支付等情，業據被告2 人供承在卷，且互核相符，並有本件土地登記申請書（見他卷第
3 頁至第4 頁）及所檢附之高雄縣政府地方稅務局（自用買賣）土地增值稅繳款書（見他卷第5 頁）、被告馮貴珍與楊秀觀99年5 月24日土地建築改良物所有權買賣移轉契約書（見他卷第6 頁至第7 頁、第9 頁至第10頁）、高雄縣政府地方稅務局總局99年契稅繳款書（見他卷第8 頁）、楊秀觀99年1 月20日印鑑證明（見他卷第17頁）、楊秀觀本件房地所有權狀（見他卷第18頁至第19頁）、被告馮貴珍與證人楊秀觀之戶籍謄本（見他卷第14頁至第16頁），暨本件房地登記第二類謄本（見他卷第91頁正、反面）及異動索引（見訴卷第77頁至第78頁）、被告洪伸敦出具予被告馮貴珍辦理本件房地過戶之登記費用明細表（見他卷第33頁）附卷可稽，洵堪認定。又本件房地若以「贈與」為原因辦理過戶，依法應繳納之土地增值稅額為18萬4,738 元；然若以自用住宅「買賣」為原因辦理過戶，依法應繳納之土地增值稅額僅有8 萬4,919 元乙情，亦有高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處103 年
3 月21日鳳稅分增字第0000000000號函（見590 偵卷第41頁）及同處103 年7 月11日鳳稅分增字第0000000000號函暨土地增值稅計算式（見審訴卷第62頁至第64頁）在卷可考，亦堪認定。
二、證人楊秀觀雖於本院審理時否認有同意將該房地過戶登記至被告馮貴珍名下乙情（見訴卷第101 頁、第105 頁）。然被告馮貴珍堅稱乃應證人楊秀觀之請求，始同意將該房地過戶登記至自己名下。被告洪伸敦亦堅稱：伊受託辦理本件房地過戶登記時，伊太太即證人陳美利曾撥打電話向楊秀觀確認，後伊本人亦有前往楊秀觀住處當面向楊秀觀確認，楊秀觀有說同意過戶給馮貴珍等語（見訴卷第114 頁、第119 頁）。此外，證人即被告洪伸敦之配偶陳美利亦於本院審理時證稱：馮貴珍委託洪伸敦辦理本件過戶登記時，伊當下有打電話向楊秀觀確認，楊秀觀有同意要辦理本件過戶，之後洪伸敦亦有至楊秀觀家去確認等語（見訴卷第111 頁）。另楊秀觀於馮金懋另案傷害案件（本院102 年度易字第626 號）馮貴珍所提出之錄影光碟中亦有如下之對話：「馮金懋：你敢做賊，你敢偷過戶。馮貴珍：我沒偷過戶啦。妳說妳說...我偷過戶的嗎？楊秀觀：沒啦，那我同意的啦，唉唷，你們... 」（見他卷第52頁反面），而表示確有同意本件過戶登記等語，業經本院於該案中勘驗明確。另參以本件過戶登記所檢附之楊秀觀99年1 月20日印鑑證明，該證明申請書上「楊秀觀」之簽名，亦與楊秀觀於本院審理作證之結文上簽名相似，有高雄市鳳山區第二戶政事務所103 年9 月25日高市0000000000000000 號函所檢附之楊秀觀99年1 月20日印鑑登記證明申請書（見訴卷第72頁至第74頁）、楊秀觀於本院審理時所簽具之證人結文（見訴卷第151 頁）在卷可參，並經本院當庭勘驗在案（見訴卷第105 頁）。堪認被告馮貴珍與楊秀觀間，確有將該房地所有權移轉登記予被告馮貴珍之合意，合先敘明。至被告馮貴珍之辯護人及被告洪伸敦之辯護人雖於本院審理時辯稱：被告馮貴珍與楊秀觀間為借名登記，馮貴珍僅係提供名義，充當該房地登記名義人云云。然查，本案公訴意旨並未指摘被告馮貴珍與楊秀觀上開所有權移轉登記為不實，而僅起訴渠等間雖有所有權移轉之合意但無買賣該房地之實，卻以「買賣」作為渠等間所有權移轉之原因，並未將犯罪事實同時擴張至就渠等間物權所有權移轉登記部分，亦為通謀虛偽而使公務員登載不實。被告馮貴珍雖辯稱係受楊秀觀之託，保住該房地，以免遭馮金懋取得，並沒有據為所有之意思云云。然若僅為此目的，渠等亦可依信託方式辦理本件不動產登記，實無必要以登記法規所不許且同樣會構成刑法使公務員登載不實罪之借名登記方式，偽以馮貴珍為人頭名義人。本件除以前揭事證認定楊秀觀確有同意本件房地過戶登記外，並無其他積極事證足以佐證前揭辯護人及被告馮貴珍所辯，而逕認渠等間就所有權移轉登記部分亦為虛偽。是本院依卷內證據資料，僅能認定被告馮貴珍與楊秀觀間就本件房地所有權移轉登記部分，確有所有權移轉之合意，併此敘明。
三、被告2 人雖均矢口否認有使公務員登載不實、逃漏稅捐或幫助逃漏稅捐之犯行，並分別以前揭情詞置辯。然查：
㈠本案證人楊秀觀將前揭房地移轉登記予被告馮貴珍，馮貴珍
並未給付楊秀觀任何價金，楊秀觀亦未要求馮貴珍給付價金或稱要以買賣方式過戶至馮貴珍名下，渠等間亦未書寫買賣契約乙情，業據被告馮貴珍於歷次訊問時供承在卷（見他卷第47頁反面；偵卷第30頁；訴卷第25頁、第138 頁至第139頁）。另參以證人即共同被告洪伸敦、證人陳美利於本院審理時均證稱被告馮貴珍或楊秀觀並未提供買賣該房地支付價金之證明給伊等等語（見訴卷第120 頁、第112 頁）。堪認被告馮貴珍與楊秀觀間並無買賣該房地之實，且馮貴珍對本案楊秀觀將該房地移轉登記至其名下之原因並非「買賣」乙情，知之甚詳。
㈡被告馮貴珍雖辯稱其並無使公務員登載不實及逃漏稅捐之犯
意云云。然查被告洪伸敦就本件房地移轉登記，於99年5 月間被告馮貴珍前往其事務所委託其辦理時，曾向馮貴珍分析計算本案房地以「贈與」或「買賣」方式辦理過戶土地增值稅額上之差異，而提供馮貴珍選擇要依「贈與」或土地增值稅額較低之自用住宅「買賣」方式辦理過戶，馮貴珍乃選擇依「買賣」方式辦理過戶，洪伸敦因而依馮貴珍所選擇之「買賣」方式辦理本件過戶等情，業據被告洪伸敦供承並於本院審理時證述在卷（見審訴卷第35頁；訴卷第22頁、第117頁至第120 頁、第141 頁），核與證人陳美利於本院審理中所證相符（見訴卷第107 頁至第111 頁）。且被告馮貴珍亦自承洪伸敦有跟伊說要用最優惠、便宜的方式幫伊辦理本件過戶，幫伊省錢等語（見訴卷第113 頁、第139 頁）。堪認被告洪伸敦及證人陳美利前揭所證有提供「贈與」及土地增值稅率較優惠之「買賣」方式給馮貴珍選擇等情，並非虛妄。否則豈有何者較便宜、較優惠之區別？另參以被告馮貴珍於偵查中自承：「（提示土地登記申請書、買賣契約書2 份，你有看過嗎？）我相信洪伸敦，我只有瞄一下。」等語（見590 偵卷第30頁），而坦言有看過本件房地移轉登記之申請書及檢附之買賣契約書。另被告洪伸敦亦於本院審理時證稱：辦理移轉登記後，伊有將前揭土地登記申請書及檢附之買賣契約書交給馮貴珍，馮貴珍看到時，並未表示反對或有何意見等語（見訴卷第124 頁）。足認被告馮貴珍確有選擇土地增值稅額較低之自用住宅買賣方式，委託被告洪伸敦辦理本件過戶。則其為適用土地增值稅額較低之自用住宅買賣優惠稅率，明知其與楊秀觀間並沒有買賣本件房地之實，卻仍選擇依買賣方式委託被告洪伸敦辦理過戶，其主觀上確有使公務員登載不實及逃漏稅捐之犯意，洵堪認定。
㈢被告洪伸敦雖亦辯稱其並無使公務員登載不實及逃漏稅捐之
犯意云云。然查，其於被告馮貴珍前往其事務所委託其辦理本件房地過戶時，有向馮貴珍分析介紹以「贈與」或以「買賣」方式辦理過戶時土地增值稅之差異等情，已如上述。又被告洪伸敦向被告馮貴珍分析以「贈與」為登記原因及以「買賣」為登記原因土地增值稅額之差異前，馮貴珍並未告知其與楊秀觀該次辦理移轉登記之原因究為「買賣」抑或是「贈與」乙情，亦為被告洪伸敦所是認（見590 偵卷第29頁；訴卷第118 頁）。被告洪伸敦雖於本院辯稱：伊前往楊秀觀住處當面向楊秀觀確認時，有告知楊秀觀，本件要用自用住宅買賣方式辦理過戶，馮貴珍要付款給她，稅金很便宜，楊秀觀聽了很高興，要伊照她們意思去辦理就好云云（見訴卷第28頁、第119 頁）；然其於偵查中則稱其與楊秀觀接洽時，僅向楊秀觀確認是否真要過戶給馮貴珍，並未提及稅款之事等語（見590 偵卷第29頁至第30頁）。且若本案楊秀觀與被告馮貴珍辦理過戶之原因，本即因買賣始為，則馮貴珍因向楊秀觀買受該房地，前來委託代書洪伸敦辦理移轉登記，楊秀觀與馮貴珍本早已確定係因買賣該房地而辦理過戶。然本案確反係洪伸敦介紹「買賣」與「贈與」土地增值稅額之差異後，馮貴珍始選擇依「買賣」方式委託洪伸敦辦理，再由洪伸敦前往告知楊秀觀本案將依「買賣」方式辦理，實有違常情。況若被告馮貴珍與楊秀觀間確係因買賣該房地始委託被告洪伸敦辦理過戶登記，則洪伸敦本就得以逕依土地增值稅額較低之「買賣」方式辦理，實無必要再分析以「買賣」方式辦理與以「贈與」方式辦理土地增值稅額之差異，請馮貴珍選擇。況被告洪伸敦於本案偵查中亦自承：「（當時權狀跟印章是誰給你的？）第1 次99年5 月過戶時馮貴珍給我的，當時沒有說是買賣或是贈與，但我必須寫買賣，依據土地稅法第34條，就是自用住宅的優惠稅率，只要10％，原因只能寫買賣，如果是贈與就不能適用第34條，根據我們的職業道德，我要告訴他們這件事情，用買賣的就能節省土地增值稅，當時被告來找我，說要移轉的時候我就有跟她說這件事情。」等語（見590 偵卷第29頁）。於另案被告馮金懋傷害案件（本院102 年度易字第626 號）本院102 年11月20日審理中作證時亦坦言：「（登記原因寫買賣，有無支付買賣價金？）這是法令本身上的一點瑕疵。父母給兒子，一般沒有付價金的是贈與，但大家為了節稅，辦理自用住宅才能用10％的土地增值稅，若是一般的是40％，所以即使父母要贈與給兒子，為了節稅，都會做買賣，節省土地增值稅，雖登記名義是買賣，但實際上是他們2 親等間的贈與行為。」等語（見他卷第80頁）。顯見被告洪伸敦主觀上確知本案楊秀觀與馮貴珍間並無買賣該房地之實。則其明知渠等間並無買賣該房地之實，卻仍告知被告馮貴珍可選擇土地增值稅率較優惠之「買賣」方式辦理過戶，以規避土地增值稅率較重之贈與方式，後並依「買賣」方式為馮貴珍辦理本件房地移轉登記及納稅事宜，則其主觀上確有使公務員登載不實及幫助逃漏稅捐之犯意，甚為明確。
㈣另按遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定：「財產之移動，具
有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：... 六、2 親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」查該條款乃係就「贈與稅」之課徵所為之規定，而規定2 親等以內親屬間財產之「買賣」（係指確有買賣真意之真實買賣而言），原則上仍應課徵「贈與稅」，然若能提出已支付買賣價款之證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人所借者，則例外不課徵「贈與稅」。並非謂2 親等以內親屬間之「贈與」，縱實際上無買賣之實，當然可反推該條款之規定，將渠等間之法律關係改定性為「買賣」。是被告馮貴珍與楊秀觀間，就本件房地既無買賣之實，縱渠等就本件所有權移轉登記係一親等親屬間財產權之變動，仍不因上開遺產及贈與稅法之規定，影響渠等間民事法律關係之定性，而應回歸民法第406 條之規定，將渠等間無償財產權移轉之合意，定性為「贈與」，自無土地稅法第34條自用住宅買賣土地增值稅優惠稅率之適用。財政部71年1 月6 日台財稅字第30040 號函示：「『贈與』移轉並非『出售』，不適用土地稅法第34條規定，按自用住宅用地特別稅率課徵土地增值稅。配偶及3親等親屬（按遺產及贈與稅法84年修正後，已改規定限縮為「2 親等以內親屬」）間之土地『贈與』，自不得適用。但配偶及3 親等親屬間之土地『買賣』（按指確有買賣真意之真實買賣），因依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，未能提出支付價款證明，經稽徵機關核定以『贈與論』課徵贈與稅者，如符合自用住宅用地要件，仍准適用特別稅率課徵土地增值稅（蓋渠等間實際上仍為「買賣」，僅因無法提出已支付價款之證明，而依遺產及贈與稅法第5 條第6 款之規定仍應課徵贈與稅，並不因而改變渠等間法律關係之定性，而否定土地稅法第34條自用住宅買賣土地增值稅優惠利率之適用）。」（見10996 偵卷第11頁），亦明白表示實際上為贈與之情形，並無土地稅法第34條自用住宅買賣土地增值稅優惠稅率之適用。此外，財政部103 年6 月6 日台財稅字第00000000000 號函亦一再強調：「本部70年4 月3 日台財稅第32545 號函係規範依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定配偶及3 親等以內親屬間（現行法已修正為2 親等親屬間）財產之『買賣』，未能提出支付價款之確實證明者，經國稅稽徵機關以『贈與論』依法課徵贈與稅之案件，如該土地符合土地稅法第9 條及第34條規定之要件者，應有自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用。然『贈與』移轉並非『出售』，不適用土地稅法第34條規定，按自用住宅用地特別稅率課徵土地增值稅。配偶及2 親等親屬間之土地『贈與』，自不得適用（本部71年1 月6 日台財稅第30040 號函參照，該函自78年收錄於土地稅法令彙編迄今），併予敘明。」（見審訴卷第59頁反面）。至本案向鳳山地政事務所申請移轉登記時，雖同時檢附贈與稅免稅證明書（見他卷第12頁至第13頁），然此係因遺產及贈與稅法第5 條第6 款之規定，2 親等以內親屬間財產之買賣仍應課徵贈與稅，是縱渠等間確實係因買賣而為本件移轉登記，依該條款之規定，仍應檢附贈與稅完稅或免稅證明，是並無法因本件向鳳山地政事務所申請移轉登記時有檢附前開贈與稅免稅證明書，即認渠等係以「贈與」為登記原因向鳳山地政事務所申請移轉登記，或認渠等已向地政機關承辦公務員表明渠等移轉登記之原因為「贈與」而脫免渠等使公務員登載不實之罪責，併此敘明【本案因被告馮貴珍或楊秀觀並未曾提供價金交付之證明予被告洪伸敦，業據洪伸敦、陳美利證述在案（見訴卷第120 頁、第112 頁），是本案免徵贈與稅乃係因本件房地核定總價額未達220 萬，依遺產及贈與稅法第22條之規定得免徵贈與稅，而非因被告等依遺產及贈與稅法第5 條第6 款提出已支付價款之證明】。
四、綜上所述，被告2 人前揭所辯，均係臨訟卸責之詞，並無足採。本案事證明確，被告上開犯行，均堪認定，皆應予依法論科。
叁、論罪科刑部分
一、按刑法第214 條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而其登載之內容又屬不實之事項，始足構成。若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實，自無成立刑法第214 條罪責之可能（最高法院91年度第17次刑事庭會議決議意旨參照）。而按土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之正確性，應依刑法第214 條使公務員登載不實罪論處（最高法院97年度臺上字第734 號判決要旨參照）。另按聲請為土地權利變更登記之件，經該管直轄市或縣（市）地政機關審查證明無誤，應即登記於登記總簿，發給土地所有權狀或土地他項權利證明書，並將原發土地權利書狀註銷，或就該書狀內加以註明；登記機關接收申請登記案件後，應即依法審查，辦理審查人員，應於登記申請書內簽註審查意見及日期，並簽名或蓋章，申請登記案件，經審查無誤者，應即登載於登記簿，但依法應予公告或停止登記者，不在此限，土地法第75條第1 項、土地登記規則第55條固分別定有明文。然該等規定所謂之「審查」，係指地政機關承辦人員就該項登記所必須具備之登記申請書及證明文件等申請人所提出之書面資料，形式審查是否已具備土地法及土地登記規則等相關規定所要求必須提出或記載者（例如申請書所載之登記原因是否與提出之證明文件相符、該等申請書及證明文件上是否業經申請雙方當事人蓋章等），至該項申請文件所記載之登記原因及證明文件實際上是否真實存在，或僅係申請雙方當事人間通謀虛偽所為之表示，地政機關並無實質調查權【例如以「買賣」為登記原因之登記案件，若雙方當事人已檢附蓋有雙方當事人印鑑之買賣契約書，申請書所勾選登記原因亦為買賣，並符合法規所規定應檢附之文件（例如相關完稅證明、身分證明、印鑑證明、所有權狀等），地政機關即核准申請人之聲請，並不會再進一步詢問或調查其他證據，實質探究渠等間是否有買賣之真意，亦不會調查渠等間是否確實有約定價金、交付價款之情形，更不會要求申請人提出已交付買賣價金之證明或提出其他證據證明渠等間確實有買賣之情】，此乃現行地政登記實務於我國地政法規下實際操作之情形，亦為司法實務之通見，此外，並有鳳山地政事務所103年9 月29日高市地鳳登字第00000000000 號函（見訴卷第75頁至第76頁）及本院就該回函所為之電話紀錄查詢表在卷可參（見訴卷第91頁）。是辯護人等辯稱本案鳳山地政事務所承辦人員就本件房地登記之申請有實質審查權云云，並無足採。至被告馮貴珍之辯護人辯稱：稅捐機關人員有實質審查權，其等未再確認被告馮貴珍與楊秀觀間是否有買賣之真意，而未盡審查義務，不應因而科處被告馮貴珍逃漏稅捐之刑責云云。查本件檢察官僅起訴被告2 人使不具實質審查權之地政機關承辦員為不實登記原因記載部分，構成刑法第214條使公務員登載不實罪，就渠等逃漏及幫助逃漏土地增值稅部分，並未起訴被告2 人涉犯使稅捐機關公務員登載不實罪。又稅捐稽徵機關人員，依照稅捐稽徵法相關規定（稅捐稽徵法第30條以下相關規定參照），雖有實質調查權，然不代表因而免除納稅義務人誠實申報稅捐之義務，否則納稅義務人有意以不實方式使稅捐機關為錯誤之課徵，僅因稅捐機關人員有實質調查權，該等不實申報之納稅義務人即無刑責可言，則永無成立稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪及同法第43條幫助逃漏稅捐罪之可能，而使該等處罰規定形同具文。是辯護人此部分所辯，顯有誤會。
二、查被告洪伸敦為地政士，以代理他人辦理不動產登記事項為業，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人；被告馮貴珍實際上為本件房地無償取得所有權之人，依土地稅法第5條第1 項第2 款之規定，為本件房地土地增值稅之納稅義務人；則渠等明知馮貴珍與楊秀觀間並無買賣該房地之實，為逃避渠等依法所應繳納之較高額土地增值稅，以適用稅率較低之自用住宅買賣稅率，竟佯以「買賣」之名，申報繳納土地增值稅而逃漏及幫助逃漏本應負擔之較高額土地增值稅，並以「買賣」為原因，向地政機關申請辦理本件房地所有權移轉登記，使不知情且無實質審查權之地政人員，於形式審查後，於職務上所掌管之土地及建物登記簿等公文書上，將渠等間移轉該房地所有權之原因登記為「買賣」，足以生損害於地政機關對不動產登記管理之正確性及稅捐稽徵機關對於土地增值稅課徵之正確性。是核被告2 人所為，均係犯刑法第214 條使公務員登載不實罪。被告馮貴珍另犯稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪。被告洪伸敦另犯稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項執行業務之合法代理人幫助他人逃漏稅捐罪，並依該條第2 項之規定，加重其刑。公訴意旨就被告洪伸敦幫助逃漏稅捐部分，漏未審酌稅捐稽徵法第43條第2項之規定，僅論處同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，容有未恰，惟起訴之基本社會事實同一，並經本院於審理時告知被告洪伸敦罪名及相關權利，無妨礙其權利之行使，爰依刑事訴訟法第300 條之規定變更起訴法條，併此敘明。
三、被告2 人就本件使地政機關公務員登載不實部分，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。至逃漏稅捐部分，因稅捐稽徵法第41條處罰之對象為納稅義務人，而為身分犯，被告馮貴珍雖為本案土地增值稅實際上之納稅義務人，然被告洪伸敦並非本案土地增值稅之納稅義務人，而僅構成同法第43條第
2 項、第1 項之執行業務之合法代理人幫助他人逃漏稅捐罪，是被告2 人就本案逃漏稅捐部分並不構成共同正犯，併此敘明。
四、再按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言，因此刑法修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的或原因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之情形，應得依想像競合犯論擬（最高法院97年度臺上字第3494號判決要旨參照）。查本案被告等佯以「買賣」方式申報土地增值稅及申請辦理本件所有權移轉登記之目的，無非為使被告馮貴珍得以逃避依法應繳納較高額之土地增值稅而適用自用住宅買賣優惠稅率，應認渠等係基於同一決意而為，而應評價為一行為。是被告馮貴珍以一行為同時觸犯刑法第
214 條使公務員登載不實罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪；被告洪伸敦以一行為同時觸犯刑法第214 條使公務員登載不實罪、稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項執行業務之合法代理人幫助他人逃漏稅捐罪；均屬想像競合犯，依刑法第55條之規定，被告馮貴珍應從一法定刑較重之稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪處斷，被告洪伸敦應從一法定刑較重之稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項執行業務之合法代理人幫助他人逃漏稅捐罪。公訴意旨認渠等所犯之罪均應分論併罰，容有未恰，併此敘明。
五、爰審酌被告馮貴珍為圖一時之利，明知其與楊秀觀間並無買賣之實，竟為本案使公務員登載不實及逃漏稅捐之犯行，實應給予一定責難；被告洪伸敦身為專業地政士，受託辦理本件過戶事宜，竟未遵循法律規定為之，而共同為本件使公務員登載不實及幫助逃漏稅捐之犯行，亦應給予一定非難；然諒渠等前均無任何犯罪科刑紀錄，有渠等之臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參，素行均良好等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項、第2 項，刑法第11條前段、第28條、第214 條、第55條、第41條第1 項前段，刑法施行法第1條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。
本案經檢察官吳書怡到庭執行職務。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
刑事第十三庭 審判長法 官 黃蕙芳
法 官 周佑倫法 官 張瑋珍以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
書記官 陳建琪附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第214條（使公務員登載不實罪）明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。