臺灣高雄地方法院刑事判決 103年度訴字第709號公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被 告 簡境賢選任辯護人 賴俊佑律師
丁玉雯律師上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（102年度偵字第18348號、103年度偵字第1197號），本院判決如下：
主 文簡境賢犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。未扣案之偽造「張ＯＯ」、「陳ＯＯ」印章各壹枚、如附表一編號5至9所示偽造之「張宛勤」署名共伍枚、「張ＯＯ」印文共伍枚、如附表一編號10至13所示偽造之「陳ＯＯ」署名共肆枚、「陳ＯＯ」印文共肆枚均沒收之；又犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。未扣案之偽造「張ＯＯ」印章壹枚、如附表二編號
1、2所示偽造之「張ＯＯ」署名共貳枚、如附表二編號1至3所示偽造之「張ＯＯ」印文共參枚均沒收之。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。未扣案之偽造「張ＯＯ」印章共貳枚、「陳ＯＯ」印章壹枚、如附表一編號5至9所示偽造之「張宛勤」署名共伍枚、如附表二編號1、2所示偽造之「張琬勤」署名共貳枚、如附表一編號5至9所示、如附表二編號1至3所示偽造之「張ＯＯ」印文共捌枚、如附表一編號10至13所示偽造之「陳ＯＯ」署名共肆枚、「陳ＯＯ」印文共肆枚均沒收之。
事 實
一、簡境賢係址設高雄市○○區○○○路○○○號16樓之1咨銘企業行之登記負責人，負責該公司業務之執行，為商業登記法第10條、商業會計法第4條所規定之商業負責人，依法具有據實填載會計憑證之義務，為從事業務之人。簡境賢明知咨銘企業行於民國97年間，與其姪簡Ｏ清（已於103年1月10日死亡）、簡Ｏ清前妻之女張ＯＯ、簡Ｏ清前妻之弟陳ＯＯ間均無實際買賣中古鋼材、舊鋼筋或舊鐵材之行為，竟基於填製不實會計憑證、行使偽造私文書及以不正當方法逃漏稅捐之犯意，由簡Ｏ清提供其本人及以不詳方式所取得之張ＯＯ、陳ＯＯ之國民身分證影本，幫助簡境賢各於如附表一編號1至13號所示申報日期前之某時，在某不詳地點，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人填製內容不實之會計憑證「個人一時貿易資料申報表」（下稱個人一時貿易表，銷售人、買受日期、貨物名稱、單價、數量、合計銷售金額均詳如附表一編號1至13號所示）。簡境賢並於經簡Ｏ清授權，但未經張ＯＯ、陳ＯＯ之同意或授權下，各於申報日期前之某時，在某不詳地點，指示不知情之刻印店成年老闆刻「簡Ｏ清」及偽刻「張ＯＯ」、「陳ＯＯ」之印章各1枚後，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人，各在上開個人一時貿易表備註欄之銷售人蓋章處，蓋印「簡Ｏ清」之印文、偽簽「張ＯＯ」（為「張ＯＯ」之誤簽）、「陳ＯＯ」之署名，及偽蓋「張ＯＯ」、「陳ＯＯ」之印文（偽造署名印文處詳如附表一編號1至13所示），用以表示銷售人本人簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ各有承諾確有銷售貨物予咨銘企業行之意思，而偽造該私文書（就簡Ｏ清之部分，係經簡Ｏ清授權製作，無證據認定簡境賢此部分涉有偽造私文書犯行）後，各於如附表一編號1至13所示之申報日期，持向財政部高雄市國稅局（下稱高雄國稅局）行使，足以生損害於張ＯＯ、陳ＯＯ。並利用不知情之某姓名年籍不詳成年記帳人員，將上開不實交易內容，分別填製在如附表一編號1至13所示傳票號碼之轉帳傳票會計憑證上，由不知情之謝Ｏ琇所經營之記帳士事務所員工，於98年5月27日持向高雄國稅局申報咨銘企業行之97年度營利事業所得稅。嗣因國稅局查核其報稅資料有缺漏而通知補正，簡境賢明知咨銘企業行於97年間，與其友人陳ＯＯ（未據起訴）間亦無實際買賣舊鋼材之行為，竟承前揭填製不實會計憑證及以不正當方法逃漏稅捐之犯意，由陳ＯＯ於102年間某日，提供其本人之國民身分證影本，幫助簡境賢於如附表一編號14所示申報日期前之某時，在某不詳地點，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人填製內容不實之會計憑證個人一時貿易表（銷售人、買受日期、貨物名稱、單價、數量、合計銷售金額詳如附表一編號14所示），並於經陳ＯＯ授權下，在申報日期前之某時，指示不知情之刻印店成年老闆刻「陳ＯＯ」之印章1枚後，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人，在該個人一時貿易表備註欄之銷售人蓋章處，簽寫及蓋印「陳ＯＯ」之署名及印文（此部分係經陳ＯＯ授權製作，無證據認定簡境賢此部分涉有偽造私文書犯行），用以表示銷售人本人陳ＯＯ承諾確有銷售貨物予咨銘企業行之意思。並利用不知情之某姓名年籍不詳成年記帳人員，將上開不實交易內容，填製在如附表一編號14所示傳票號碼之轉帳傳票會計憑證上，於如附表一編號14所示之申報日期，持向高雄國稅局行使。其虛偽申報咨銘企業行於97年度與簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ及陳ＯＯ之一時貿易進項金額合計新臺幣（下同）1,603萬1,638元（起訴書誤載為1,603萬1,621元，應予更正，詳後述），而將前開進項金額列報進貨成本，以此不正當之方法逃漏營利事業所得稅合計400萬7,909元（起訴書誤載為400萬7,905元，應予更正，詳後述），足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、嗣於101年10月間，高雄國稅局鼓山稽徵所（下稱鼓山稽徵所）查核咨銘企業行之97年度營利事業所得稅時，認如附表一編號5至9所示張ＯＯ之5筆個人一時貿易交易規模，應屬營業人營業行為，而核定張ＯＯ應補繳營業稅22萬5,943元及未依規定申請營業登記而營業之罰鍰22萬5,943元，並寄發補稅單通知張ＯＯ繳納，張ＯＯ至鼓山稽徵查問後得知上情，遂要求簡境賢處理上開稅款及罰鍰。詎簡境賢未經張琬勤之同意或授權，竟基於行使偽造私文書之犯意，先於同年10月間某日，在某不詳處所，指示不知情之刻印店成年老闆偽刻「張ＯＯ」之印章1枚，復利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人，於同年10月30日，佯以張ＯＯ之代理人身分，在如附表二編號1、2所示委託書、復查申請書上偽簽及偽蓋「張ＯＯ」之署名及印文（偽造署名及印文處詳如附表二編號1、2所示）而偽造該私文書後，於同年11月1日持該2份偽造之私文書向高雄國稅局申請復查。嗣又承前揭行使偽造私文書之犯意，於同年11月27日，偽以張ＯＯ為申請人之名義，自行持前開偽刻之「張ＯＯ」印章，在如附表二編號3所示申請書之申請人欄位上偽蓋「張ＯＯ」之印文而偽造該私文書，於同日持向高雄國稅局撤回前開之復查申請，足以生損害於張ＯＯ及稅捐機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
三、案經張ＯＯ訴由高雄市政府警察局三民第二分局暨法務部調查局南部地區機動工作站報請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、證人簡Ｏ清於法務部調查局南部地區機動工作站之陳述（下稱調詢陳述）：
按「被告以外之人於審判中有下列情形之一，其於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，經證明具有可信之特別情況，且為證明犯罪事實之存否所必要者，得為證據：一、死亡者。……」，刑事訴訟法第159條之3第1款定有明文。證人簡Ｏ清於調詢時所為之陳述，固屬被告以外之人於審判外之陳述，惟其業於103年1月10日死亡，有戶役政連結作業查詢資料在卷可稽（偵一卷第70頁），是其顯已無法再於本院審理時到庭進行交互詰問，而本院審酌證人簡燕清於調詢時之陳述，係以證人身分，採一問一答方式進行詢問，並於筆錄製作完畢後，經確認係出於其自由意志所為之陳述，堪認上開詢問筆錄作成過程中並無違法、不當之處或證明力明顯過低之瑕疵。另參諸證人簡Ｏ清於調詢時之陳述，較接近案發之初，陳述時記憶清楚，且受干擾之程度較低，復無其他證據足認其有何非出於自由意志陳述，或調查站詢問人員有何違反法定程序之情形。足認其調詢陳述係出於真意之信用性獲得確切保障，而有可信之特別情況，且與證明本案被告簡境賢被訴犯罪事實存否間有其必要性，依前揭規定，應認具有證據能力。又調詢時依法本無需行交互詰問之規定，被告及辯護人主張其調詢陳述為審判外陳述且未經交互詰問而無證據能力，尚無足採。
二、證人張ＯＯ、謝Ｏ琇於法務部調查局南部地區機動工作站、檢察事務官調查時之陳述：
按「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。證人張ＯＯ、謝Ｏ琇均業以證人身分於本院審理到庭具結作證，並接受交互詰問，而其等於調詢、檢察事務官詢問（下稱偵詢）時所為陳述，與於本院審理時證述之內容並無明顯不同，因被告及辯護人對其等於調詢、偵詢時所為陳述之證據能力有異議，此等陳述又不具備刑事訴訟法第159條之2以下例外得為證據之情形，依上規定，均不採為證據。
三、以下本案所引用其餘各項證據，因檢察官、被告及辯護人均同意有證據能力（本院訴字卷第31至33、67至68頁），且未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌前開證據作成或取得時之狀況，並無違法或不當情事，復經本院於審判期日依法進行調查、辯論，應均具證據能力。
四、其他未於本判決中引用之證據，自無再說明有無證據能力之必要。
貳、實體部分：
一、就事實欄一之部分：訊據被告簡境賢固不否認為咨銘企業行之登記負責人，且有於如附表一各編號所示申報日期，持記載如附表一各編號所示內容之個人一時貿易表向高雄國稅局申報，由不知情之記帳人員，將該個人一時貿易表上所載交易資料填製在轉帳傳票，再由謝Ｏ琇之記帳士事務所向高雄國稅局申報咨銘企業行之97年度營利事業所得稅等事實，惟矢口否認有何填製不實會計憑證、行使偽造私文書及以不正當方法逃漏稅捐等犯行，辯稱：咨銘企業行之中古鋼材都是簡Ｏ清在處理，他沒有公司，所以透過我開發票，開發票出去，就須要有進項來源，我才要求簡Ｏ清開個人一時貿易表給我。都是簡Ｏ清賣如附表一各編號所示貨物給我，張ＯＯ及陳ＯＯ的資料都是簡Ｏ清拿出來的。陳ＯＯ的部分也是有交易，但是當時簡Ｏ清沒有資料給我，事後國稅局要資料的時候我才補陳ＯＯ的資料云云；辯護人則為被告辯以：簡Ｏ清將收購之中古鋼材出售時，向被告借用咨銘企業名義開立統一發票，造成僅有銷項憑證而缺乏進項憑證，經徵詢記帳士謝Ｏ琇後，始請求簡Ｏ清提供其及張ＯＯ、陳ＯＯ之個人一時貿易表，而張ＯＯ及陳ＯＯ之身分證影本、印章等均是簡Ｏ清提供，被告與其2人並不認識，而誤認簡Ｏ清有向其等購買中古鋼材及經授權填製個人一時貿易表，故被告無違犯商業會計法第71條第1款之直接故意，亦不具偽造私文書之犯意，咨銘企業行確實有中古鋼材買賣，被告充其量只是取據不實，並無以詐術或不正當方法逃漏稅等語。經查：
(一)被告為咨銘企業行之登記負責人，簡Ｏ清有將其本人及告訴人張ＯＯ、被害人陳ＯＯ之國民身分證影本交予被告，被告各有於如附表一編號1至13號所示申報日期，持記載有如附表一編號1至13所示交易資料之個人一時貿易表向高雄國稅局行使，申報咨銘企業行於97年度與簡Ｏ清、張ＯＯ及陳惟誠之交易資料，並將填製有上開交易內容之轉帳傳票，交由謝Ｏ琇記帳士事務所員工於98年5月27日，持向高雄國稅局申報咨銘企業行之97年度營利事業所得稅。嗣因國稅局查核其報稅資料有缺漏而通知補正，被告取得其友人陳ＯＯ所提供之國民身分證影本，並於經陳ＯＯ授權下，指示不知情之刻印店成年老闆刻「陳ＯＯ」之印章，於如附表一編號14所示申報日期，持記載有該編號所示交易資料之個人一時貿易表及轉帳傳票向高雄國稅局行使，申報咨銘企業行於97年度與陳ＯＯ之交易資料等事實，被告於本院準備程序時並不爭執（本院訴字卷第26、34、35頁），並據證人簡Ｏ清於調詢、證人即告訴人張ＯＯ、證人即被害人陳ＯＯ、證人陳ＯＯ及謝Ｏ琇於本院審理時分別證述明確，復有咨銘企業行之高雄市政府營利事業登記證影本（警卷第10頁）、告訴人張ＯＯ之一時貿易所得資料查詢清單（偵一卷第4至18頁）、銷售人為簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ、陳ＯＯ之個人一時貿易表、咨銘企業行之如附表一各編號所示傳票號碼之轉帳傳票影本（偵二卷第105至109、112至130、137至152頁）及咨銘企業行97年度之稅務電子閘門所得調件明細表（偵三卷第270至271頁）等附卷可稽，故此部分事實應堪認定。
(二)被告明知所經營之咨銘企業行與簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ及陳ＯＯ均無實際交易，而仍利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人、成年記帳人員製作記載有如附表一各編號所示不實交易內容之個人一時貿易表、轉帳傳票等會計憑證，並未經告訴人張ＯＯ、陳ＯＯ之同意或授權，而分別利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人，在以其2人為銷售人之個人一時貿易表上備註欄之銷售人蓋章處，偽簽「張宛Ｏ」、「陳ＯＯ」之署名及偽蓋「張ＯＯ」、「陳ＯＯ」之「印文」而偽造該私文書後持以行使，再由不知情之謝Ｏ琇記帳士事務所員工向高雄國稅局報稅之事實：
1.簡Ｏ清部分：
(1)證人簡Ｏ清於調詢時證稱：我平日以打零工為業，主要收入來源就是打零工；我沒有於如附表一編號1至4所示買受日期，銷售鋼筋予咨銘企業行（偵一卷第64頁反面）；以我為銷售人之個人一時貿易表上，均不是我本人簽名及蓋印，這個印章也不是我去刻印的；我有將我的身分證影本交給被告；因被告是我叔叔，我是晚輩，他有需要我就義務幫忙而已（偵一卷第65頁）等語。可見證人簡Ｏ清並未從事任何鋼材買賣，係因出於幫助之意，而提供其身分證件資料予被告使用。
(2)復參以被告於調詢時稱：簡Ｏ清以從事打零工為業，算是臨時工的性質；我與簡Ｏ清並無任何業務上往來關係（偵二卷第5頁）；我虛偽申報一些虛偽交易明細，並無檢附相關之進貨憑證，記帳士謝Ｏ琇告訴我如果沒有進貨憑證，可用一時貿易這種方式來處理，我與簡Ｏ清聊天當中有提到這件事情，簡Ｏ清告訴我他有管道可以取得人頭資料來讓我申報一時貿易，他就提供他的基本資料給我；我與簡Ｏ清實際上沒有從事買賣舊鋼筋行為（偵二卷第7頁）；如附表一編號1至4所示傳票號碼之4張轉帳傳票是我聘請的兼職人員所製作，該4張轉帳傳票上所記載中古鋼筋的交易均是虛偽的；簡Ｏ清的印章是他授權讓我刻並蓋印的（偵二卷第9頁反面）；於偵詢中稱：簡Ｏ清是自己提供資料給我（偵一卷第67頁反面）等語，亦足以佐證證人簡Ｏ清所述非虛。再佐以證人謝Ｏ琇於本院審理時證稱：咨銘企業行申報97年度營利事業所得稅這部分業務是我幫忙處理的（本院訴字卷第111頁），都是由被告跟我接洽（本院訴字卷第111、112頁）；憑證的收取都是簡境賢拿給小姐，小姐才申報（本院訴字卷第112頁）；我們不會幫客戶製作個人一時貿易表，要客戶去申報完才交給我們；銷售人是簡Ｏ清的個人一時貿易表4張是客戶做好給我們的（本院訴字卷第113頁）等語。可知被告明知簡Ｏ清與咨銘企業行間並無任何關於中古鋼材之交易，係簡Ｏ清提供自己之身分證件資料予被告，由被告委請不知情之刻印店老闆刻印後，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人（詳後述）製作以簡Ｏ清為銷售人之個人一時貿易表，由記帳人員填製轉帳傳票後，再交予不知情之謝Ｏ琇記帳士事務所向國稅局報稅之事實。
2.告訴人張ＯＯ部分：
(1)以告訴人張ＯＯ為名義製作之5張個人一時貿易表上備註欄所簽寫之署名均為「張宛Ｏ」（偵二卷第112至116頁），明顯為「張ＯＯ」之誤載。而證人即告訴人張ＯＯ於本院審理時證稱：（問：妳在97年間與簡境賢所開之「咨銘企業行」有無交易？）沒有（本院訴字卷第71頁）；以我為銷售人之5張個人一時貿易表，上面名字都全部簽錯，都不是我的字（本院訴字卷第80頁）；沒有看過上面的印文，我沒有此樣式印章（本院訴字卷第83頁）等語，可見以告訴人張ＯＯ為銷售人之5張個人一時貿易表、轉帳傳票均非經過其同意或授權而製作。
(2)參以被告於調詢時稱：我與張ＯＯ並無任何業務上往來關係（偵二卷第5頁）；簡Ｏ清告訴我他有管道可以取得人頭資料來讓我申報一時貿易，之後他就提供張ＯＯ的基本資料給我；我與張ＯＯ實際上沒有從事買賣舊鋼筋行為（偵二卷第5頁反面）；如附表一編號5至9所示傳票號碼之轉帳傳票5張是我聘請的兼職人員所製作，該5張轉帳傳票上所記載買賣鋼筋的交易均是虛偽的；銷售人為張ＯＯ之個人一時貿易表上的基本資料是簡Ｏ清提供給我的，張ＯＯ的印章是我自行刻印的（偵二卷第8頁反面）；於檢察官偵訊（下稱偵訊）中稱：張ＯＯ身分證影本是簡Ｏ清提供給我的（偵一卷第43頁）等語；再佐以證人簡Ｏ清於調詢時陳稱：我有將張ＯＯ的身分證影本交給被告（偵一卷第65頁）等語；證人謝Ｏ琇於本院審理時證稱：我們收到的張ＯＯ之個人一時貿易表是被告已經申報好拿給我們的，不曉得製作過程（本院訴字卷第118頁）等語，足認被告明知咨銘企業行與告訴人張ＯＯ間並無任何舊鋼筋交易之往來，被告係經由簡Ｏ清始取得張ＯＯ之身分證件資料，經委請不知情之刻印店老闆刻印後，而利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人（詳後述）製作以張ＯＯ為銷售人之個人一時貿易表，由記帳人員填製轉帳傳票後，再交予不知情之謝Ｏ琇記帳士事務所向國稅局報稅之事實。
(3)再證人即告訴人張ＯＯ於本院審理時證稱：我沒有將我的身分證或印章交給簡Ｏ清；（問：簡Ｏ清有無與妳提過希望妳可以幫忙「咨銘企業行」報稅的一些事情？）沒有（本院訴字卷第71頁）；（問：簡Ｏ清有無曾跟妳借用身分證或印章，然後妳不准？）沒有，簡Ｏ清沒有跟我借（本院訴字卷第
77 頁）等語，足認簡Ｏ清係以不詳方式取得告訴人張ＯＯ之身分證件資料後交予被告，被告始得以為上開行為。
3.被害人陳ＯＯ部分：
(1)證人即被害人陳ＯＯ於本院審理時證稱：我沒有從事過舊鋼材買賣（本院訴字卷第90頁）；我在97年間與「咨銘企業行」沒有任何交易（本院訴字卷第90、91頁）；以我為銷售人之4張個人一時貿易表上面的「陳ＯＯ」簽名不是我的筆跡（本院訴字卷第91頁）；上面的印文是一般的印章（本院訴字卷第94頁），我家的一般印章不曾有這種字體的（本院訴字卷第95頁）等語，可見以被害人陳ＯＯ為銷售人之4張個人一時貿易表、轉帳傳票均非經過其同意或授權而製作。
(2)參以被告於調詢時稱：我與陳ＯＯ並無任何業務上往來關係（偵二卷第5頁）；簡Ｏ清告訴我他有管道可以取得人頭資料來讓我申報一時貿易，之後他就提供陳ＯＯ的基本資料給我；我與陳ＯＯ實際上沒有從事買賣舊鋼筋行為（偵二卷第6頁反面）；如附表一編號10至13所示傳票號碼之轉帳傳票4張是我聘請的兼職人員所製作，該4張轉帳傳票的交易均是虛偽的（偵二卷第9頁反面）；陳ＯＯ的印章是我自己刻的（偵二卷第10頁）；於偵詢時稱：是簡Ｏ清提供陳ＯＯ的身分證影本給我申報一時貿易（偵二卷第67頁反面）；於本院準備程序時陳稱：陳ＯＯ的資料是簡Ｏ清拿出來的（本院訴字卷第26頁）等語；另證人謝Ｏ琇於本院審理時證稱：我們收到的陳ＯＯ之個人一時貿易表是被告已經申報好拿給我們的，不曉得製作過程（本院訴字卷第118頁）等語，足認被告明知咨銘企業行與陳ＯＯ間並無任何舊鐵材交易之往來，係經由簡Ｏ清始取得陳ＯＯ之身分證件資料，經委請不知情之刻印店老闆刻印後，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人（詳後述）製作以陳ＯＯ為銷售人之個人一時貿易表，由記帳人員填製轉帳傳票後，再交予不知情之謝Ｏ琇記帳士事務所向國稅局報稅之事實。
(3)再證人即被害人陳ＯＯ於調詢時證稱於本院審理時證稱：我不可能拿什麼證件給簡Ｏ清（本院訴字卷第91頁）；（問：
簡Ｏ清有無提及「咨銘企業行」有報稅問題希望你幫忙？）沒有（本院訴字卷第91頁）；簡Ｏ清沒有跟我拿過我的證件、身分證、印章（本院訴字卷第95頁）等語，足認簡Ｏ清係以不詳方式取得被害人陳ＯＯ之身分證件資料後交予被告，被告始得以為上開行為。
4.陳ＯＯ部分：
(1)證人陳ＯＯ於本院審理時證稱：我97年間好像沒有固定工作；我沒有從事過廢鋼材買賣，我與被告是朋友；我在97年間與「咨銘企業行」沒有過何交易（本院訴字卷第106頁）；前1、2年被告跟我說會計師作業上有疏失，把他一些該報的帳沒有做好，國稅局要跟他追稅（本院訴字卷第107頁）；有記載如附表一編號14所示內容之個人一時貿易表上面之「陳ＯＯ」簽名不是我簽的，印章也不是我的；（問：...是否有同意被告可以用你的資料去補資料？）口頭上有同意（本院訴字卷第107頁）；我口頭上有跟他談過，印章授權他可以自己去刻（本院訴字卷第108頁）；簡境賢沒有講到要我幫他什麼，就是讓他在稅務上能夠有些資料能夠補稅這樣而已（本院訴字卷第109頁）等語，可見陳ＯＯ與咨銘企業行間並無任何舊鋼材買賣，陳ＯＯ係因出於幫助之意，而提供其身分證件資料予被告報稅使用。
(2)參以被告於調詢時稱：我與陳ＯＯ實際上沒有從事買賣舊鋼筋行為；我請我的朋友陳ＯＯ幫忙，提供他的基本資料來讓我申報一時貿易所得（偵二卷第6頁）；如附表一編號14所示傳票號碼之轉帳傳票13張是我聘請的兼職人員所製作，該13張轉帳傳票上所記載支付貨款的交易均是虛偽的；個人一時貿易表上銷售人陳ＯＯ的基本資料及身分證影本都是陳進昌本人提供給我的，他的印章是他授權我刻印的（偵二卷第9頁）；於偵詢中陳稱：陳ＯＯ是我的朋友，因為國稅局說我申報的部分有缺口，去年我請陳ＯＯ提供他的身分證資料，在102年補97年度陳ＯＯ的資料進去（偵一卷第67頁反面）；印章是陳ＯＯ叫我自己刻的（偵一卷第68頁）；於偵訊中稱：陳ＯＯ有授權給我幫他刻印章；我有跟陳ＯＯ說是要做一時貿易去報稅，如果要補稅我會幫他處理；我與陳ＯＯ沒有實際銷售事實，是後來國稅局要我補資料，但我沒有辦法取得憑據，才去找陳ＯＯ用一時貿易來補送資料（偵一卷第78頁反面）；於本院準備程序時稱：因為事後國稅局查稅時尚欠缺部分資料，所以我再度去找簡Ｏ清，但簡Ｏ清說他已無法提供相關進項憑證資料，後來我與陳ＯＯ閒聊時，陳進昌願意提供個人身分證給我申報（本院審訴卷第21頁）；陳ＯＯ口頭授權給我自己去刻印章（本院訴字卷第30頁）等語；另證人謝Ｏ琇於本院審理時證稱：陳ＯＯ之個人一時貿易表不是我們事務所製作的（本院訴字卷第114頁）等語，可確認被告明知陳ＯＯ與咨銘企業行間並無任何關於舊鋼材之交易，為求有憑據可提供，而要求陳ＯＯ提供自己之身分證件資料予其使用，並取得其授權刻印，被告即委請不知情之刻印店老闆刻印後，交由不知情之某姓名年籍不詳之成年人（詳後述）製作以陳ＯＯ為銷售人之個人一時貿易表，記帳人員填製轉帳傳票後，再交予不知情之謝Ｏ琇記帳士事務所向國稅局報稅之事實。
5.至被告於調詢時雖曾陳稱簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ及陳ＯＯ之個人一時貿易表是由其本人填寫及蓋印（偵二卷第8頁反面、第9頁及反面、第10頁）等語，惟被告於本院審理時均否認為自己填寫，或稱是由他人填寫，復無證據認定該個人一時貿易表均是由被告親自填寫，故均認定是由被告利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人填寫。另就簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ之印章部分，被告於本院固辯稱是由簡Ｏ清提供，但依證人簡Ｏ清之調詢所述，其並未稱有提供印章予被告，且被告於調詢時均自承該3人之印章係其自行刻印，故該3人之印章應均是由被告委託不知情之刻印店成年老闆所刻印，併予敘明。
(三)被告以不正當之方法逃漏營利事業所得稅合計400萬7,909元之事實：
1.被告所經營之咨銘企業行與簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ、陳進昌並無實際交易，此部分業據本院認定如前（詳上述），其委由不知情之記帳士謝Ｏ琇記帳士事務所持內容不實之轉帳憑證向高雄國稅局申報咨銘企業行之97年度營利事業所得稅，共虛偽申報與簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ及陳ＯＯ間之一時貿易進項金額合計1,603萬1,638元。其中陳ＯＯ部分之合計銷售總額為590萬6,538元（見偵二卷第130頁之個人一時貿易表），故起訴書附表就陳ＯＯ部分之銷售金額欄記載為590萬6,521元，及就附表各編號合計銷售金額欄金額之總計記載為1,603萬1,621元，均屬有誤，均應予更正。
2.因被告之咨銘企業行與簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ及陳ＯＯ間均無進貨事實，取具個人一時貿易憑證帳列進貨成本1,603萬元1,638元屬虛列，應自營業成本項下減除，依高雄國稅局103年2月26日財高國稅審一字第0000000000號函及檢附之營利事業所得稅稅捐影響計算公式2紙（偵三卷第265至267頁）所載，其所漏報全年及課稅所得額，應按所漏金額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算漏稅額，故其漏報課稅所得額為4,00萬7,909元（16,031,638元×25%＝4,007,909.5元，以被告有利計算，小數點以下四捨五入。又因函文以起訴書所載進貨成本1,603萬1,621元為計算基準有誤，故正確之漏稅額應以上開計算為正確），是被告以不正當之方法逃漏營利事業所得稅合計400萬7,909元之事實，已臻明確。
(四)被告辯解不足採之理由：被告及辯護人雖以前揭情詞置辯，並聲請傳訊其弟簡Ｏ華到庭作證，惟：
1.證人簡Ｏ華於本院審理時固證稱：簡Ｏ清是我姪子（本院訴字卷第97頁）；我們感情很好；我知道簡Ｏ清有買賣中古鋼材（本院訴字卷第98頁）；簡Ｏ清買賣方式都是用現金（本院訴字卷第99頁）；小額交易有時候是幾十萬元我有看過（本院訴字卷第101頁）；最高有看到30幾萬元（本院訴字卷第102頁）等語，惟就是否知悉簡Ｏ清買賣之交易量、支付方式等交易細節，其證稱並不清楚（本院訴字卷第98頁），又證稱交易過程沒有書寫資料，只有點錢而已（本院訴字卷第103頁）等語，另再問其是否曾看過簡Ｏ清用「咨銘企業行」與他人買賣，則證稱僅聽簡Ｏ清說過，但不曾看過（本院訴字卷第104頁）等語，故證人簡Ｏ華不僅就簡Ｏ清與他人交易過程之細節未能詳細敘述，且未親眼目擊簡Ｏ清以咨銘企業行與他人交易之情形。復由附表一各編號所示歷次交易金額觀之，均非小數目，被告雖一再辯稱簡Ｏ清交易鋼鐵材有開立咨銘企業行之發票予他人，惟此將牽涉咨銘企業行及取得咨銘企業行發票之交易對象之報稅資料是否正確，依證人簡Ｏ華所述僅以現金交易，而未有任何關於交易過程或價金交付之書面資料記載，顯不合理。
2.證人簡Ｏ華固又證稱：簡Ｏ清是住在公司裏面的鐵皮屋內；
97、98年間，簡Ｏ清經濟狀況蠻好的；（問：...你是如何判斷簡Ｏ清經濟狀況良好？）常常叫我去泡茶；簡Ｏ清聊天也會說這次又賺到多少又多少；有講過30幾萬元的交易賺5萬元（本院訴字卷第102頁）等語，故簡Ｏ清於97年間之經濟狀況如何，依證人簡Ｏ華所述除聽簡Ｏ清自述外，並未親眼看見。而證人即告訴人張ＯＯ於本院審理時證稱：簡Ｏ清是我母親再嫁的對象（本院訴字卷第70頁）；簡Ｏ清有好幾年在鋼鐵公司工作；我有去過那邊，看他們住在鐵皮屋裏面（本院訴字卷第84頁）；簡Ｏ清是員工，領固定薪；簡Ｏ清沒有能力從事鐵材買賣；簡Ｏ清根本沒有錢買賣；簡Ｏ清如果有錢為什麼要住鐵皮屋，他們一家過得非常不好，包括我母親；簡Ｏ清到後來往生之前，他的經濟狀況沒有比較好，看我母親的情況就知道，他們一家人擠在鐵皮屋裏面跟那些泰勞住在一起，經濟如果好不可能住那種地方（本院訴字卷第85、86頁）等語；另證人陳ＯＯ於本院審理時亦證稱：簡燕清是我姊夫（本院訴字卷第90頁）；（問：據你所知，97、98年間，簡Ｏ清家境如何？經濟狀況如何？）應該是不太好；簡Ｏ清在鋼鐵公司做雜工，...，是領人薪水的，公司有宿舍讓他們住，簡Ｏ清跟他太太就是我姊姊和小孩都住在公司宿舍（本院訴字卷第93頁）；簡Ｏ清沒有跟我提及他自己本身有在做一些舊鐵材或鋼材之買賣，不過依我所知也是不可能；依簡Ｏ清的身分、條件沒辦法做那種買賣，從我認識簡Ｏ清這麼多年的瞭解就知道（本院訴字卷第95頁）等語，證人簡Ｏ華所述簡Ｏ清之經濟狀況與證人張ＯＯ、陳ＯＯ所述即明顯有差異。再由卷附本院調閱簡Ｏ清之97年度稅務電子閘門財產所得調件明細表（本院訴字卷第58頁反面至59頁）觀之，簡Ｏ清於該年度之所得總額僅為186,378元，另名下尚有2部汽車，此外別無其他財產，足見簡Ｏ清於97年間之經濟狀況不佳，實難認其能有資金從事如附表一各編號所示金額之鋼鐵材買賣。故證人簡Ｏ華空言指稱簡Ｏ清於97年間之經濟狀況良好，均以現金從事鋼鐵材買賣等語，顯不足採信。
3.再被告既為咨銘企業行之登記負責人，製作個人一時貿易表、轉帳傳票及報稅等事宜，亦均是由被告處理，故被告對於報稅資料是否正確，依其年紀、智識程度、社會經驗，自難推稱均未審查而諉為不知。且參以證人簡Ｏ清、張ＯＯ、陳惟誠及陳ＯＯ均已明確證稱其等與咨銘企業行間並無交易往來（詳上述），故被告事後改稱簡Ｏ清有實際為鋼材買賣之交易，已不足採，卻又未能提出任何關於簡Ｏ清與他人為鋼材買賣交易之發票或其他證據以實其說，自難認其此部分辯解為實在。被告更甚而於本院準備程序時陳稱：簡Ｏ清當時因有欠稅，買賣需要有憑證，我跟簡Ｏ清說希望他拿別人的資料給我，簡Ｏ清才拿張ＯＯ及陳ＯＯ的資料給我（本院訴字卷第26頁）；陳ＯＯ部分於交易報稅時沒有夾交易資料，所以我跟簡Ｏ清說這部分是否要再補一下，後來簡Ｏ清說這麼久了要我自己處理，我就找陳ＯＯ（本院訴字卷第29頁）等語，惟倘確實有交易存在，何需任意提供以他人為名之交易資料？益見被告及辯護人上開所辯均不足採信。
(六)綜上，被告明知咨銘企業行與簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ及陳進昌間均無實際交易，復未經告訴人張ＯＯ、陳ＯＯ之同意或授權，即分別利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人、成年記帳人員擅自製作記載有如附表一各編號所示不實交易內容之個人一時貿易表、轉帳傳票，並利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人分別在銷售人為張ＯＯ、陳ＯＯ之個人一時貿易表備註欄之銷售人蓋章處，偽簽「張宛Ｏ」、「陳ＯＯ」之署名及偽蓋「張ＯＯ」、「陳ＯＯ」之印文後，持向高雄國稅局行使、報稅之事實，已甚明確，其所為已足生損害張ＯＯ、陳ＯＯ及稅捐機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、就事實欄二之部分：訊據被告固坦承於知悉高雄國稅局鼓山稽徵所（下稱鼓山稽徵所）核定告訴人張婉勤就如附表一編號5至9所示交易應補繳營業稅及科以罰鍰後，有以告訴人張ＯＯ為申請人，其為張ＯＯ代理人之身分，持如附表一編號1、2所示委託書、復查申請書向高雄國稅局申請復查，嗣又以告訴人張ＯＯ之名義，持如附表二編號3之申請書撤回該復查申請等事實，惟矢口否認有何行使偽造私文書之犯行，辯稱：我向國稅局申訴有口頭徵得張ＯＯ同意，張ＯＯ有把這件事情交給我處理云云；辯護人則為被告辯以：被告係徵得張ＯＯ之口頭同意後始向國稅局申請復查，申請復查與撤回復查申請雖皆以張琬勤名義為之，惟被告既經本人事前授權，當不構成偽造文書或行使偽造私文書罪，且並無致張ＯＯ受有任何損害，亦無妨礙國稅局管理稅捐之正確性，況被告亦已將張ＯＯ因本件所受課稅額全數匯款至張ＯＯ之金融機構帳戶內，實際上對其並無造成財產上損害。經查：
(一)鼓山稽徵所於101年10月間，查核咨銘企業行97年度營業稅時，認為如附表一編號5至9所示張ＯＯ之5筆個人一時貿易交易規模，應屬營業人營業行為，而核定張ＯＯ應補繳營業稅22萬5,943元及因未依規定申請營業登記營業而處罰鍰22萬5,943元，並寄發補稅單通知張ＯＯ繳納。被告得悉上情後，於同年10月30日，以張ＯＯ之代理人身分，持如附表二編號1、2所示委託書、復查申請書向國稅局申請復查。嗣又於同年11月27日，以張ＯＯ為申請人之名義，在如附表二編號3所示申請書上蓋印「張ＯＯ」之印文，持向高雄國稅局撤回前開復查申請等事實，被告於本院準備程序時並不爭執（本院訴字卷第30、34、35頁），並據證人即告訴人張ＯＯ於本院審理時證述明確，復有如附表二編號1至3所示委託書、復查申請書、申請書及受處罰人為張ＯＯ之財政部高雄市國稅局裁處書影本（偵二卷第16至18、81頁反面）等附卷可稽，故此部分事實應堪認定。
(二)被告未經告訴人張ＯＯ之同意或授權，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人偽造如附表二編號1、2所示私文書後向高雄國稅局申請復查，又在如附表二編號3所示私文書上蓋印「張ＯＯ」之印文而偽造該私文書，持向高雄國稅局申請撤回復查，足以生損害於告訴人張ＯＯ及稅捐機關對於稅捐稽徵管理之正確性：
1.證人即告訴人張ＯＯ於本院審理時證稱：（問：...委託書上的委託人有寫妳名字還有蓋妳印章，這是否是妳親自簽、親自蓋章？）不是（本院訴字卷第73、74頁）；我沒有委託簡境賢幫我做這些事，我那時候發現這個稅，透過我母親知道是簡境賢時，有請簡境賢繳；（問：妳發現跟簡境賢之「咨銘企業行」有關之後，妳是只有叫簡境賢要把稅繳清？）是；（問：你並未叫簡境賢可以依妳名義去申請復查？）是，...，我那時根本對復查還不瞭解；委託書、申請書這上面「張ＯＯ」之章不是我蓋的，也不是我的筆跡（本院訴字卷第74頁）；沒有看過上面的印文，我沒有此樣式印章（本院訴字卷第83頁）；（問：妳與被告取得聯繫之後，妳向被告說妳有遭到被罰款此事，被告有無表示要幫妳去國稅局復查瞭解稅務此事？）我沒有印象被告有這麼說，...（本院訴字卷第79頁）；（被告問：當時我有無說先別繳，我要幫妳復查，復查後什麼情形再回覆妳？）我不記得有講到復查部分，我只記得請你把這些錢繳掉（本院訴字卷第80頁）；（被告問：我是說「處理」，我不是說「復查」，...我說我就先幫妳處理看看，看能否免繳，...？）你初步好像是有說要「處理」，所以我們認為你會繳，結果你沒有繳之後，我們又追下去才又跟你提告的，...（本院訴字卷第80、81頁）；...你的處理方式是很籠統的，這不在我們對處理的想像（本院訴字卷第81頁）；（問：妳當時是否曾經有同意妳繼父或簡境賢讓他們用妳的名字到國稅局去幫忙查一些事情？）我不記得有這件事情（本院訴字卷第88頁）等語，是可知告訴人張ＯＯ於得知遭國稅局通知補稅及科處罰鍰時，雖有要求被告處理，但並未同意或授權被告以其名義製作如附表二編號1至3所示之委託書、復查申請書及申請書。另被告雖告知告訴人張ＯＯ會處理上開款項，卻未明確徵得告訴人張ＯＯ之同意，即擅自以告訴人張ＯＯ之名義持上開私文書向國稅局行使。
2.參以被告於偵訊中供稱：（問：張ＯＯ有無委託到國稅局複查？）沒有，因為罰款有罰一倍，我想去復查可否減輕一點；（問：你有無得到張ＯＯ的授權？）罰款是我繳的，我有口頭上跟張ＯＯ說罰款我去處理，看可不可以省一點；（問：你有無跟張ＯＯ說你要如何處理？）沒有說到細節，張琬勤就叫我去處理就好了（偵一卷第79頁）等語，更益足認被告並未事先徵得告訴人張ＯＯ之同意或授權，即擅自以告訴人張ＯＯ之名義，持如附表二編號1至3所示之委託書、復查申請書及申請書向高雄國稅局行使，是被告及辯護人辯稱被告已事先取得告訴人之授權，均不足採信。
3.按刑法第210條之偽造私文書罪，只須所偽造之私文書足以生損害於公眾或他人為已足，至公眾或他人是否因該私文書之偽造而實受損害，則非所問（最高法院33年上字第916號刑事判例要旨、69年度台上字第526號、最高法院84年度台上字第2068號刑事裁判要旨參照）。告訴人張ＯＯ未曾同意或授權被告得以其為銷售人名義製作個人一時貿易表或轉帳傳票持向國稅局申報，業經本院認定如前，告訴人張ＯＯ因此遭國稅局對其查核認定需補繳上開漏稅額及科以罰鍰，當其得知一切均與咨銘企業行有關，而要求被告處理，係要求被告要將稅款繳清，詎料被告卻未明確告以處理之方法為何，即擅自以告訴人張ＯＯ之名義持上開私文書向國稅局行使，而其申請復查之事項又為告訴人張ＯＯ之個人事項，倘國稅局依此交付被告任何關於告訴人張ＯＯ之資料而為告訴人張ＯＯ所不知，當足以生損害於告訴人張ＯＯ。又被告為報稅而向國稅局申報虛偽之資料在先，又擅自以告訴人張ＯＯ之名義申請復查，當足以影響稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。是縱被告事後又以告訴人張ＯＯ之名義具狀撤回該復查申請，且繳清上開漏稅額及罰鍰，而未使告訴人張ＯＯ實質上受有任何損害，然參諸上開判例及裁判要旨，此亦不影響被告行使偽造私文書犯行之成立。故辯護人主張告訴人張ＯＯ實際上並無造成財產上損害，亦不足以對被告為有利之認定。
4.至被告雖於調詢、偵訊中分別自承如附表二編號1、2所示之私文書為其所填寫，其上之簽名及蓋印均為其所為（偵二卷第8頁、偵三卷第484頁）等語，惟其事後於本院已翻異前詞，改稱是跟記帳士謝Ｏ琇拿張ＯＯ之印章去申請復查（本院訴字卷第27頁）；委託書是記帳士謝Ｏ琇那邊寫的（本院訴字卷第30頁）等語；惟證人謝Ｏ琇於本院審理時陳稱：對於委託書、復查申請書、委託書上面「張ＯＯ」印文沒有印象；因為張ＯＯ不是負責人，我們不會留張ＯＯ的印章（本院訴字卷第115頁）等語，謝Ｏ琇既否認有保管張ＯＯ之印章，亦否認有製作該委託書、復查申請書，又無其他證據足佐，自難僅以被告所述，即認謝Ｏ琇有保管張ＯＯ之印章或該私文書為謝Ｏ琇所製作。故認該2份私文書及其上偽造之「張ＯＯ」之簽名、蓋印，為其指示不知情之某姓名年籍不詳之成年人所為。
三、綜上，被告及辯護人上開所辯均不足採信，是本案事證明確，被告所為上開犯行，均堪予認定，應依法論科。
四、論罪部分：
(一)就事實欄一之部分：
1.按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，商業會計法第15、16、17條分別定有明文。本案個人一時貿易表係被告虛偽申報作為咨銘企業行之進貨憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法規定之原始憑證，而轉帳傳票則屬記帳憑證，均為會計憑證。商業負責人如明知為不實之事項，開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪與刑法第215條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。再商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定，商業會計法第4條定有明文。被告為咨銘企業行之負責人，自屬商業會計法所規定之商業負責人。
2.次按個人一時貿易表上備註欄之銷售人蓋章處之簽名或蓋印，係用以表示銷售人承諾確有銷售之事實，屬附載於個人一時貿易表之另一獨立私文書（最高法院86年度台上字第6741號判決意旨參照），倘有偽造，亦應係屬偽造私文書。
3.再按被告行為時之稅捐稽徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：...三、商業登記法規定之商業負責人。...」；98年5月27日修正公布，並自同年月29日施行之稅捐稽徵法第47條增定第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，因被告行為時為咨銘企業行之登記負責人，實際負責咨銘企業行之業務，其為商業登記法之商業負責人，亦為實際負責業務之人，故增定之稅捐稽徵法第47條第2項規定，對其並無有利或不利之影響；而同條復於101年1月4日修正公布，並自同年月6日施行之稅捐稽徵法第47條，將原第1項規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之」，變更為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之」，將公司負責人轉嫁罰之種類由「徒刑」擴及「拘役」及「罰金刑」，是修正前對公司負責人僅得科處「徒刑」，不得科處較輕之「拘役」或「罰金」，然此係因司法院釋字第687號於100年5月27日宣告原規定有違平等原則，自該解釋公布日起至遲於屆滿1年時即101年5月26日，失其效力，是修正前之稅捐稽徵法第47條第1項規定既已失其效力，而修正後之稅捐稽徵法第47條第1項規定，僅係依大法官釋字第687號解釋意旨予以明文化，不生新舊法比較問題，而應逕行適用現行、有效之稅捐稽徵法第47條第1項規定處斷。
4.又按100年5月27日司法院釋字第687號解釋文「中華民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47條第1款規定：『本法關於納稅義務人…應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。』（即98年5月27日修正公布之同條第1項第1款）係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第7條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。」認稅捐稽徵法第47條第1款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第7條之平等原則有違，剋期失其效力外，解釋理由並指出「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為…」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第47條第1款規定對公司負責人施以刑事制裁時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須具備行為之有責任性等刑事法理。亦即，在此情形下，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑罰（最高法院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於100年6月14日100年度第5次刑事庭會議決議不再援用、參考）（最高法院101年度台上字第2111號判決參照）。
5.末按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言。因此刑法修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法、目的或原因、結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之情形，應得依想像競合犯論擬（最高法院102年度台上字第917號判決可參）。
6.罪名：是核被告就事實欄一所為，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第47條第1項第3款、第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪。其指示不知情之某刻印店成年老闆刻印「張ＯＯ」、「陳ＯＯ」之印章，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人、成年記帳人員填製個人一時貿易表、轉帳傳票、於銷售人為告訴人張ＯＯ、被害人陳ＯＯ之個人一時貿易表上備註欄銷售人蓋章處偽簽及偽蓋其等之署名及印文，再利用不知情之謝Ｏ琇記帳士事務所員工向國稅局報稅以逃漏稅捐，均為間接正犯。
7.罪數：
(1)被告分別以簡Ｏ清、張ＯＯ、陳ＯＯ及陳ＯＯ之名義，多次利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人、成年記帳人員填製不實會計憑證（個人一時貿易表、轉帳傳票），其主觀上所認識者應係分別基於單一犯意所為之接續舉動，客觀上足認係單一行為之多次舉動，接續侵害同一法益，應分別論以包括一罪之接續犯。
(2)被告指示不知情之刻印店成年老闆偽刻「張ＯＯ」、「陳惟誠」之印章，多次利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人在銷售人為告訴人張ＯＯ、被害人陳ＯＯ之個人一時貿易表上備註欄銷售人蓋章處偽簽及偽蓋其等之署名、印文之行為，分別屬偽造該私文書之階段行為，其偽造私文書後同時持以行使，偽造之低度行為為其後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
(3)被告為咨銘企業行之商業負責人，其先後多次利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人、成年記帳人員填製不實會計憑證、行使偽造私文書，以完成逃漏咨銘企業行97年度之營利事業所得稅，行為上雖非「完全同一」，然已有部分行為同一性，參諸前揭最高法院101年度台上字第2111號、102年度台上字第917號判決要旨，自應依刑法第55條之規定，從一重以行使偽造私文書罪處斷。公訴意旨認被告先後所犯填製不實會計憑證罪，及與所犯以不正當方法逃漏稅捐罪均應分論併罰，另公訴檢察官認應以不同之銷售人為區分，而予以分別論罪併罰，均屬有誤，併予敘明。
6.至刑法上之幫助犯，係以幫助之意思，對於正犯資以助力，而未參與實施犯罪之行為者而言。是以，如未參與實施犯罪構成要件之行為，而係出於幫助之意思提供助力，即屬幫助犯，非共同正犯。簡Ｏ清、陳ＯＯ提供其身分證件資料予被告填製不實會計憑證、轉帳傳票及持以報稅，雖使被告之咨銘企業行得以達成逃漏稅捐之目的，惟其2人均稱並未因此獲得任何好處，亦無證據認定其2人有參與任何填製會計憑證、轉帳傳票或以不正當方法逃漏稅捐之構成要件行為，其2人自僅為幫助犯，而非共同正犯。公訴意旨認被告分別與簡Ｏ清、陳ＯＯ為共同正犯，容有誤會，附此敘明。
(二)就事實欄二之部分：
1.罪名：
(1)核被告就事實欄二所為，係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪。
(2)被告於事實欄一、二所為，雖均有利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人偽造「張ＯＯ」之印文，但被告於本院準備程序時陳稱無法確認前後2次所使用「張ＯＯ」之印章是否為同1枚（本院訴字卷第30頁）等語，復參以其於事實欄一所示偽造張ＯＯ之印章時間，應係於該次申報日期即98年1月15日之前所犯，至於事實欄二所示偽造張ＯＯ之印章時間，則已為101年10月、同年11月間，故其先後2次所為，已相距2年有餘，復無證據認定其前後2次係使用同1枚印章，故認其於事實欄二所為，係再另外偽造「張ＯＯ」之印章1枚。被告指示不知情之某刻印店成年老闆刻印「張ＯＯ」之印章，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人填製如附表二編號
1、2所示之私文書，均為間接正犯。
2.罪數：
(1)被告指示不知情之刻印店成年老闆偽刻「張ＯＯ」之印章，利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人在如附表二編號1、2所示之私文書上偽簽、偽蓋「張ＯＯ」之署名、印文，又自行在如附表二編號3所示私文書上偽蓋「張ＯＯ」之印文（偽造署名及印文處詳如附表二各編號所示），分別屬偽造該私文書之階段行為，其偽造私文書後持以同時行使，偽造之低度行為為其後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
(2)又其為復查告訴人張ＯＯ之課稅資料，先利用不知情之某姓名年籍不詳之成年人於密接之時間製作如附表二編號1、2所示私文書並持向國稅局行使，嗣又持如附表二編號3所示之私文書撤回該復查申請，其主觀上所認識者應係基於單一犯意所為之接續舉動，客觀上足認係單一行為之多次舉動，接續侵害同一法益，應論以包括實質一罪之接續犯。是公訴檢察官認應構成2次行使偽造私文書犯行，亦屬有誤，併予敘明。
(三)被告所犯上開2罪，犯意各別，罪名有異，應予分論併罰。
五、科刑部分：爰審酌被告身為咨銘企業行之商業負責人，不知合法經營、誠實報稅，為逃漏營利事業所得稅，而為上開犯行，不僅足生損害於告訴人張ＯＯ、被害人陳ＯＯ，亦顯然紊亂稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性及國家稅收。犯後又飾詞狡辯，難認其有悔悟之心。惟念及被告前未有刑事前科紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可考，素行尚可，且已繳清告訴人張ＯＯ遭高雄國稅局裁處之漏稅額及罰鍰，有高雄國稅局103年11月4日財高國稅審三字第0000000000號函文（本院訴字卷第53頁）附卷可稽，兼衡其逃漏營利事業所得稅之稅額、犯案之手段、其智識程度及家庭經濟狀況（偵二卷第4頁）等一切情狀，就其上開2次所犯，各量處如主文所示之刑及諭知易科罰金之折算標準。並定其應執行刑如主文所示，並諭知如易科罰金之折算標準，以資懲儆。
六、沒收部分：
(一)按偽造之印章、印文或署押，不問屬於犯人與否，沒收之，刑法第219條定有明文。
(二)就事實欄一之部分：
1.偽造之「張ＯＯ」、「陳ＯＯ」之印章各1枚，雖未經扣案，惟並無法證明業已滅失；又在銷售人為張ＯＯ、陳ＯＯ之個人一時貿易表之備註欄銷售人簽章處偽造之「張宛Ｏ」、「陳ＯＯ」署名、「張ＯＯ」、「陳ＯＯ」印文，不問屬於被告與否，均依刑法第219條之規定於其所犯此部分罪名主文項下宣告沒收之。
2.至被告偽造之個人一時貿易表，依卷存證據資料，並無證據證明除被告交付國稅局行使者外，尚有其他留存，而該私文書既業經交付國稅局行使，已非被告所有，自不予宣告沒收。
(三)就事實欄二之部分：
1.偽造之「張ＯＯ」之印章1枚，雖未經扣案，惟並無法證明業已滅失；又在如附表二編號1至3所示私文書上分別偽造之「張ＯＯ」署名、印文，不問屬於被告與否，均依刑法第219條之規定於其所犯此部分罪名主文項下宣告沒收之。
2.至被告偽造之上開私文書，均業經交付國稅局行使，已非被告所有，自不予宣告沒收。
3.又按刑法第217條所稱之「偽造署押」，係指行為人冒用本人名義在文件上簽名或為民法第3條第3項所稱指印之類似簽名之行為者而言，如果僅在空白文書之姓名欄，書寫他人之姓名，其作用係識別人稱之用，而無簽名或類似與簽名有同一效力之行為者，即非該條所稱之署押，既非署押，即不生同法第219條不問屬於犯人與否沒收之問題（最高法院98年度臺上字第1809號判決意旨參照）。如附表二編號2所示復查申請書上方「稱謂」欄中之「申請人」欄內，雖有簽寫「張ＯＯ」，然該簽名之作用係識別人稱之用，即識別申請復查之人為何人之意，並無簽名或類似與簽名有同一效力之行為，故揆諸前揭說明，該欄位內之「張ＯＯ」，自無從依刑法第219條之規定宣告沒收。另如附表二編號3所示申請書上申請人欄記載之「張ＯＯ」，係為印刷體，並非人為簽名，自亦不依刑法第219條之規定宣告沒收。
據上論斷，依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第47條第1項第3款、第41條，刑法第11條前段、第216條、第210條、第55條、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款、第9款、第219條，刑法施行法第1條之1，判決如主文。
本案經檢察官吳書怡到庭執行職務。
中 華 民 國 103 年 12 月 9 日
刑事第十三庭 審判長法 官 黃蕙芳
法 官 張瑋珍法 官 顏珮珊以上正本係照原本作成。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 103 年 12 月 10 日
書記官 吳翊鈴附錄論罪科刑法條：
中華民國刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1項第3款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
三、商業登記法規定之商業負責人。附表一：
┌──┬─────┬────┬─────┬────┬──┬─────┬──────┬──────┬──────┐│編號│銷售人姓名│傳票號碼│買受日期 │貨物名稱│單價│數量 │合計銷售金額│申報日期 │在個人一時貿││ │ │ │ │ │ │ │ │ │易表備註欄之││ │ │ │ │ │ │ │ │ │銷售人蓋章處││ │ │ │ │ │ │ │ │ │偽造之署名及││ │ │ │ │ │ │ │ │ │印文 │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 1 │簡Ｏ清 │0000000 │97年4月1日│中古鋼材│20元│30500公斤 │61萬元 │97年5月13日 │無 │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┤ ││ 2 │簡Ｏ清 │0000000 │97年4月2日│中古鋼材│20元│30510公斤 │61萬200元 │97年5月13日 │ ││ │ │（起訴書│ │ │ │ │ │ │ ││ │ │誤載為 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │，應予更│ │ │ │ │ │ │ ││ │ │正） │ │ │ │ │ │ │ │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┤ ││ 3 │簡Ｏ清 │0000000 │97年4月3日│中古鋼材│20元│30450公斤 │60萬9,000元 │97年5月13日 │ │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┤ ││ 4 │簡Ｏ清 │0000000 │97年4月7日│中古鋼材│20元│30495公斤 │60萬9,900元 │97年5月13日 │ ││ │ │（起訴書│ │ │ │ │ │ │ ││ │ │誤載為 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │，應予更│ │ │ │ │ │ │ ││ │ │正） │ │ │ │ │ │ │ │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┤ ││合計│ │ │ │ │ │ │243萬9,100元│ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 5 │張ＯＯ │0000000 │97年11月5 │舊鋼筋 │12元│73000公斤 │87萬6,000元 │98年1月15日 │偽造「張宛勤││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名1枚、 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │「張ＯＯ」印││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第112頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 6 │張ＯＯ │0000000 │97年11月12│舊鋼筋 │12元│73100公斤 │87萬7,200元 │98年1月15日 │偽造「張宛勤││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名1枚、 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │「張ＯＯ」印││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第113頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 7 │張ＯＯ │0000000 │97年11月19│舊鋼筋 │12元│73100公斤 │87萬7,200元 │98年1月15日 │偽造「張宛勤││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名1枚、 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │「張ＯＯ」印││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第114頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 8 │張ＯＯ │0000000 │97年12月10│ 舊鋼筋 │12元│88100公斤 │105萬7,200元│98年1月15日 │偽造「張宛勤││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名1枚、 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │「張ＯＯ」印││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第115頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 9 │張ＯＯ │0000000 │97年12月18│舊鋼筋 │12元│88100公斤 │105萬7,200元│98年1月15日 │偽造「張宛勤││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名1枚、 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │「張ＯＯ」印││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第116頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│合計│ │ │ │ │ │ │474萬4,800元│ │偽造「張宛勤││ │ │ │ │ │ │ │ │ │」署共5枚、 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │「張ＯＯ」印││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文共5枚 │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 10 │陳ＯＯ │0000000 │97年12月12│舊鐵材 │10元│79350公斤 │79萬3,500元 │98年1月15日 │偽造「陳ＯＯ││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名及印文││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第149頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 11 │陳ＯＯ │0000000 │97年12月16│舊鐵材 │10元│78450公斤 │78萬4,500元 │98年1月15日 │偽造「陳ＯＯ││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名及印文││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第150頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 12 │陳ＯＯ │0000000 │97年12月18│舊鐵材 │10元│68700公斤 │68萬7,000元 │98年1月15日 │偽造「陳ＯＯ││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名及印文││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第151頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 13 │陳ＯＯ │0000000 │97年12月22│舊鐵材 │10元│67620公斤 │67萬6,200元 │98年1月15日 │偽造「陳ＯＯ││ │ │ │日 │ │ │ │ │ │」署名及印文││ │ │ │ │ │ │ │ │ │文1枚（偵二 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │卷第152頁） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│合計│ │ │ │ │ │ │294萬1,200元│ │偽造「陳ＯＯ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │」署名共4枚 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │、印文共4枚 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │（起訴書記載││ │ │ │ │ │ │ │ │ │署名、印文各││ │ │ │ │ │ │ │ │ │5枚有誤，應 ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │予更正） │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│ 14 │陳ＯＯ │0000000 │97年1月23 │舊鋼材 │19.6│301354公斤│590萬6,538元│102年間（起 │無 ││ │ │0000000 │日（起訴書│ │元 │ │（起訴書誤載│訴書記載「遭│ ││ │ │0000000 │誤載為97年│ │ │ │為590萬6,521│國稅局察覺有│ ││ │ │0000000 │11月5日， │ │ │ │元，應予更正│異退回」，經│ ││ │ │0000000 │應予更正）│ │ │ │） │公訴檢察官當│ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │庭更正刪除，│ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │本院訴字卷第│ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │26頁） │ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │ │ ││ │ │0000000 │ │ │ │ │ │ │ │├──┼─────┼────┼─────┼────┼──┼─────┼──────┼──────┼──────┤│總計│ │ │ │ │ │ │1,603萬1,638│ │偽造「張宛勤││ │ │ │ │ │ │ │元（起訴書誤│ │」署共5枚、 ││ │ │ │ │ │ │ │載為1,603萬 │ │「張ＯＯ」印││ │ │ │ │ │ │ │1,621元，應 │ │文共5枚、「 ││ │ │ │ │ │ │ │予更正） │ │陳ＯＯ」署名││ │ │ │ │ │ │ │ │ │及印文共4枚 │└──┴─────┴────┴─────┴────┴──┴─────┴──────┴──────┴──────┘附表二：
┌──┬──────┬───────────────────────┐│編號│偽造之私文書│偽造「張ＯＯ」署名及印文處 │├──┼──────┼───────────────────────┤│ 1 │委託書 │委託人簽章欄：偽造「張ＯＯ」署名及印文各1枚 │├──┼──────┼───────────────────────┤│ 2 │復查申請書 │下方申請人簽名蓋章欄：偽造「張ＯＯ」署名及印文││ │ │各1枚 │├──┼──────┼───────────────────────┤│ 3 │申請書 │申請人簽章欄：偽造「張ＯＯ」印文1枚 │├──┼──────┼───────────────────────┤│總計│ │偽造「張ＯＯ」署名共2枚、印文共3枚 │└──┴──────┴───────────────────────┘