臺灣高雄地方法院刑事判決 106年度簡上字第133號上 訴 人即 被 告 吳承佑上列上訴人即被告因偽造文書等案件，不服本院高雄簡易庭中華民國106 年4 月21日105 年度簡字第5453號所為之第一審簡易判決（聲請簡易判決處刑案號：105 年度偵字第15466 號），本院管轄之第二審合議庭判決如下：
主 文原判決撤銷。
甲○○犯行使變造私文書罪，共柒罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑參年，並應於緩刑期間履行如附件分期筆錄所示之給付。
事 實
一、甲○○係址設高雄市○○區○○街○○號之1 「兆洋國際有限公司」（下稱兆洋公司）之負責人，其明知進口貨物需提供實際交易金額之商業發票，報請財政部關務署高雄關（下稱高雄關）查核，並據以課徵海關進口稅及推廣貿易服務費，亦明知其以兆洋公司名義向韓商「Sea Generation Co . ,
Ltd 」（下稱SG公司）及秘魯商「Ultra Erio S .A .C」（下稱UE公司）購買冷凍魷魚，係以如附表所示原單價進口，竟意圖為兆洋公司不法之所有，基於行使變造私文書及詐欺得利之犯意，分別於如附表所示報關日期前某日，在上址兆洋公司內，未經出口商SG公司及UE公司之同意或授權，以電腦設備掃描SG公司及UE公司所開立如附表所示號碼、日期之商業發票共計8 紙，將原單價及總金額變造為如附表所示單價及總金額後，列印出變造後之商業發票紙本，而變造SG公司及UE公司出具之商業發票；再將上開變造後之商業發票紙本8 紙連同裝箱單、提單等資料，交付與不知情之啟呈物流有限公司（下稱啟呈公司）人員賴有村，利用啟呈公司人員將兆洋公司向SG公司及UE公司以如附表所示變造後單價及總金額購買冷凍魷魚之不實事項製作如附表所示編號之進口報單8 張（係關稅申報人履行公法上申報義務之文書，非業務上登載文書），並連同前揭變造之商業發票、裝箱單及提單等資料，分於如附表所示日期持向高雄關投單報運進口冷凍魷魚而行使之，致承辦人員於實質審查後陷於錯誤，因而以較低價格計算兆洋公司應繳納之進口稅及推廣貿易服務費，因此詐得短繳進口稅新臺幣（下同）1,344,834 元、推廣貿易服務費2,288 元之不法利益，足生損害於出口商SG公司及UE公司及其負責人、高雄關對於核課進口稅、推廣貿易服務費之正確性。嗣高雄關實施事後稽核，將兆洋公司報關時所檢附之商業發票函請我國駐外單位查核，始悉上情。
二、案經法務部調查局航業調查處高雄調查站報告臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由
壹、證據能力：被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條（即刑事訴訟法第159 條之1 至之4 ）之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條之5 第1項定有明文。經查，檢察官、上訴人即被告就本判決所引用下列各項屬於審判外陳述之證據，均同意作為證據（見本院簡上卷第82頁反面），且本院審酌該等證據作成情況均無不適當之情形，是依前開規定，均有證據能力。
貳、認定犯罪所憑之證據及理由：訊據被告甲○○就上開犯罪事實均坦承不諱（見本院簡上卷第82頁），核與證人即啟呈公司人員賴有村於警詢時證述情節相符，並有兆洋公司變造發票一覽表、如附表所示編號之進口報單及經被告變造之各該商業發票影本共8 份、駐韓國代表處經濟組104 年6 月5 日韓經字第10400605010 號函及所附韓商SG公司所開立之商業發票影本共7 份、駐秘魯代表處經濟組104 年6 月2 日秘經字第10406020680 號函及所附秘魯商UE公司所開立之商業發票影本1 份、高雄關105 年8月1 日高普動字第1051017178號函附之兆洋公司逃漏項目及金額表1 份附卷可稽（見調查卷第6 頁至第7 頁、第4 頁、第10頁至第25頁、第28頁至第35頁、偵卷第8 頁至第9 頁），是被告前開任意性自白應與事實相符，可資採為認定事實之依據。從而，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
參、論罪科刑：
一、按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第
2 條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」係指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅在內，稅捐稽徵法第2 條亦定有明文。從而，稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及縣（市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決、97年度台非字第379 號判決意旨參照）。本件被告使兆洋公司短繳屬關稅之進口稅，自非稅捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，即不涉及逃漏稅捐罪。又按「為拓展貿易，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之
4.25之推廣貿易服務費。」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂。」、「推廣貿易基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之。」分別為貿易法第21條第1 項前段、第2 項及第4 項所明定，而揆諸貿易法第21條第1 項前段之規定，其設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動之用，申言之，推廣貿易服務費亦非稅捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐甚明。準此，本件被告所短繳之進口稅既為關稅，與推廣貿易服務費均非稅捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，是被告本件短繳進口稅及推廣貿易服務費，均不成立逃漏稅捐罪，而應另以詐欺得利罪論處。
二、次按刑法上所謂業務上登載不實之文書罪，係指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言（最高法院69年度台上字第2413號判決意旨參照）。依關稅法第16條、第17條之規定，進口貨物之申報，係由納稅義務人向海關辦理；進口報關時，應填送貨物進口報單，檢附進口必須具備之有關文件。足見進口貨物之申報，係依關稅法之規定所課以義務人就進口貨物向海關申報之義務，進口報單則為海關課徵關稅、辦理貨物通關之依據文件，乃納稅義務人履行其公法上之義務，並非業務行為，進口報單自非業務上登載之文書，併此敘明。
三、是核被告所為，係犯刑法第216 條、第210 條行使變造私文書罪（變造商業本票部分）、第339 條第2 項詐欺得利罪（短繳進口稅、推廣貿易服務費部分）。被告各次變造準私文書（電腦資料）後，列印紙本而行使，其變造之低度行為，應各為行使之高度行為吸收，均不另論罪。又被告利用不知情之啟呈公司人員報關，應論以間接正犯。另如附表編號2、3 部分變造之發票，均為韓商SG公司開立，而於同日報關，時空密接，侵害法益相同，主觀上應係出於單一犯意，屬接續犯，包括論以一罪。被告每次以一報關行為，同時觸犯行使變造私文書、詐欺得利2 項罪名，屬刑法第55條之想像競合犯，均應從其較重之行使變造私文書罪處斷。被告先後
7 次行使變造私文書之報關行為（附表編號2 、3 係同一次報關行為），犯罪時間非密接，犯意各別，應分論併罰。
肆、撤銷改判之理由：
一、原判決認被告罪證明確，因予論罪科刑，固非無見。惟（一）原判決於理由認被告係犯刑法第216 條、第210 條行使變造私文書罪（變造商業本票部分），然於主文卻記載被告犯行使偽造私文書罪，有矛盾之處；（二）被告被訴逃漏稅捐部分，應不另為無罪諭知（詳如後述），原判決認被告係以一行為同時行使變造私文書、詐欺得利觸犯及逃漏稅捐3 項罪名，尚有未洽。被告上訴請求緩刑，雖未指摘原判決有何疏誤，惟原判決既有上開可議之處，自應由本院予以撤銷改判。
二、審酌被告為圖取降低貨物之進口成本之不法利益，竟多次變造進口貨物之商業發票而行使，除妨害海關課徵進口稅及推廣貿易服務費之正確性及公平性外，亦破壞商業發票之可信度、損及外國進口貨物供應商，且所詐得短繳進口稅與推廣貿易服務費之利益合計達134 萬餘元，惡性與危害均屬非輕；惟念被告犯後均能坦承犯行，態度尚佳，並已就本案短繳之稅費與法務部行政執行署高雄分署簽署36期繳納之分期筆錄（如附件分期筆錄所示），並依約繳納中（見本院簡上卷第87頁至第95頁繳款收據），並兼衡被告並無前案記錄之素行、本件犯罪之動機、手段、情節、所生之損害、專科畢業、目前從事進出口仲介業務、月入3 至4 萬元、已婚有2 名未成年子女之智識程度及生活狀況等一切情狀，分別量處如
主文所示之刑，並均諭知如主文所示之易科罰金折算標準，併定其應執行刑暨諭知易科罰金折算標準。
三、又凡有審理事實職權之法院，均得依其職權諭知緩刑，查被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查，其因一時失慮致罹刑典，然已坦承犯錯，並持續分期清償所短繳之稅費及罰鍰等，顯見被告尚知為自己之行為負責，被告歷此偵、審程序，當知更加警惕，而無再犯之虞，並考量被告係以分期付款之方式清償前開金額，如對被告執行上開宣告刑，將使被告經濟狀況陷於惡化，而不利於損害之填補，因認上開宣告刑以暫不執行為適當，併予宣告緩刑3 年，另命被告於緩刑期間依附件分期筆錄之內容向法務部行政執行署高雄分署給付，以啟自新。倘被告如未依附件分期筆錄之內容履行，且情節重大者，法務部行政執行署高雄分署或高雄關並得依刑法第75條之
1 第1 項第4 款之規定，聲請檢察官為撤銷緩刑宣告之聲請，執行宣告刑，附此敘明。
伍、沒收：
一、刑法關於沒收規定，先後於104 年12月30日、105 年6 月22日修正公布，均自105 年7 月1 日起施行。又依104 年12月30日修正公布之刑法第2 條第2 項明定沒收應適用裁判時之法律。
二、被告變造之商業發票8 紙，經被告提出於高雄關作為報關資料，不再屬被告所有，不予宣告沒收，
三、按犯罪所得之沒收或追徵，在於剝奪犯罪行為人之實際犯罪所得（原物或其替代價值利益），使其不能坐享犯罪之成果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬類似不當得利之衡平措施，著重所受利得之剝奪。但為符比例原則，並節省法院不必要之勞費，調節沒收之嚴苛性，新修正刑法增訂第38條之2 第2項過苛調節條款，有關宣告沒收或追徵於個案運用有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微或為維持受宣告人生活條件之必要者，法院得不予宣告或酌減之。本案被告變造如附表所示商業發票並據以報關，固使兆洋公司獲取短繳如附表所示之稅費利益，然本案已由高雄關加計罰鍰移送法務部行政執行署高雄分署對兆洋公司強制執行，並經簽署如附件所示之分期筆錄後由被告分期繳納在案，是如附表所示兆洋公司短繳之進口稅及推廣貿易費等利益，均已由高雄關依法向兆洋公司追繳，且科處罰鍰，足已剝奪該短繳之財產上利益，倘再予宣告沒收，將使兆洋公司遭受稅捐請求權和犯罪所得沒收之雙重負擔，揆諸前開說明，本院認有過苛之虞，依修正後刑法第38條之2 第2 項規定，就兆洋公司本件所獲取之不法利益，不予宣告沒收。
陸、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告本件行使變造商業發票短報進口貨物價值，除詐得前開短繳進口稅與推廣貿易服務費之利益外，亦同時逃漏營業稅366,093 元，因而認被告亦構成稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161 條第1 項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院著有92年台上字第128號判例意旨參照）。
三、按納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科60000 元以下罰金，稅捐稽徵法第41條定有明文，足見稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪係結果犯，必須實際發生逃漏稅捐之結果，始足當之，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言（最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照）。復觀加值型與非加值型營業稅法之規定，貨物進口時，應由海關代徵營業稅，嗣營業人不論有無銷售額，原則上應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額（加值型及非加值型營業稅法第1 條、第15條第1 項、第20條、第35條第1 項、第41條規定參照），可知海關所課徵之營業稅，僅係代徵性質，海關依報關行為代徵營業稅，實與營業稅之稽徵機關依納稅義務人之申報書核課營業稅之行為有異，納稅義務人必須於向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額時，始能確定有無逃漏營業稅及所逃漏之稅額。從而，本件於海關代徵營業稅時，既未達前述每2 月為1 期，於次期開始15日內之營業稅起徵點，揆諸前揭說明，自無法認定被告本件短少貨價之報關行為已有稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之適用。
四、綜上，依卷內證據，並無從使本院形成被告有起訴書所指逃漏稅捐罪之確信心證，自應為對被告有利之認定。又檢察官聲請簡易判決處刑書係認被告以一行為同時觸犯行使變造私文書、詐欺得利罪及逃漏稅捐罪，是此部分倘構成犯罪，亦與被告前述成立犯罪之行使變造私文書罪，有想像競合犯之裁判上一罪關係，是此部分爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第455 條之1 第1 項、第3 項、第36
9 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，刑法第2 條第2 項、第210 條、第216 條、第339 條第2 項、第55條前段、第38條之2 第2 項、第41條第1 項前段、第8 項、第51條第5 款、第74條第1 項第1 款、第2 項第3 款，刑法施行法第1 條之1第1 項，判決如主文。
本案經檢察官楊瀚濤聲請簡易判決處刑，檢察官蔡杰承到庭執行職務。
中 華 民 國 107 年 2 月 23 日
刑事第七庭 審判長法 官 林書慧
法 官 林記弘法 官 黃政忠以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 2 月 23 日
書記官 吳紫瑄附錄本案論罪科刑法條：
中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第339條（普通詐欺罪）意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
附表┌──┬────┬─────┬────┬────────┬───────┬─────┬─────┬────────┐│編號│發票開立│發票日期（│發票號碼│原單價（每公斤）│變造後單價（每│報關日期 │進口報單編│逃漏稅捐金額（新││ │公司 │西元年/月/│ │/總金額（美金） │公斤）/變造後 │ │號 │臺幣） ││ │ │日） │ │ │總金額（美金）│ │ │ │├──┼────┼─────┼────┼────────┼───────┼─────┼─────┼────────┤│ 1 │SG公司 │2014/8/14 │0-000000│1.5、1.6/42,097 │0.75/20,947.5 │民國103年9│BC/03/UY60│進口稅：142,640 ││ │ │ │ │ │ │月18日 │/2002 │推貿費：252 │├──┼────┼─────┼────┼────────┼───────┼─────┼─────┼────────┤│ 2 │SG公司 │2014/8/20 │0-000000│1.5/83,940 │0.75/41,970 │103年10月3│BC/03/UZL3│進口稅：286,461 ││ │ │ │ │ │ │日 │/1038 │推貿費：509 │├──┼────┼─────┼────┼────────┼───────┼─────┼─────┼────────┤│ 3 │SG公司 │2014/8/28 │0-000000│1.5/41,790 │0.75/20,895 │103年10月3│BC/03/UZL3│進口稅：142,616 ││ │ │ │ │ │ │日 │/1045 │推貿費：253 │├──┼────┼─────┼────┼────────┼───────┼─────┼─────┼────────┤│ 4 │SG公司 │2014/9/2 │0-000000│1.5/83,580 │0.75/41,790 │103年10月2│BC/03/V032│進口稅：286,266 ││ │ │ │ │ │ │0日 │/1011 │推貿費：508 │├──┼────┼─────┼────┼────────┼───────┼─────┼─────┼────────┤│ 5 │SG公司 │2014/9/17 │0-000000│1.5/41,955 │0.75/20,977.5 │103年10月2│BC/03/V142│進口稅：143,651 ││ │ │ │ │ │ │4日 │/1011 │推貿費：255 │├──┼────┼─────┼────┼────────┼───────┼─────┼─────┼────────┤│ 6 │SG公司 │2014/10/2 │0-000000│1.5/41,940 │0.75/20,970 │103年11月1│BC/03/V266│進口稅：143,623 ││ │ │ │ │ │ │5日 │/2016 │推貿費：255 │├──┼────┼─────┼────┼────────┼───────┼─────┼─────┼────────┤│ 7 │SG公司 │2014/10/8 │0-000000│1.5/41,910 │0.75/20,955 │103年11月1│BC/03/V441│進口稅：144,110 ││ │ │ │ │ │ │4日 │/1012 │推貿費：256 │├──┼────┼─────┼────┼────────┼───────┼─────┼─────┼────────┤│ 8 │UE公司 │2014/9/18 │1312 │0.9/48,600 │0.75/40,50 0 │103年10月2│BC/03/XG72│進口稅：55,467 ││ │ │ │ │ │ │4日 │/2406 │推貿費：0 │├──┼────┼─────┴────┴────────┴───────┴─────┴─────┼────────┤│ │ │ │總計逃漏稅捐金額││ │ │ │：1,347,122 元 ││ │ │ │進口稅：1,344,83││ │ │ │ 4元 ││ │ │ │推貿費：2,288元 │└──┴────┴───────────────────────────────────────┴────────┘