臺灣高雄地方法院刑事判決 110年度易緝字第12號公 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官被 告 陳韋琳上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（108年度偵字第9263號），本院判決如下：
主 文陳韋琳共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；犯罪所得新臺幣陸萬參仟壹佰伍拾捌元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、陳韋琳（原名陳珮琳）為兆融國際實業有限公司（下稱兆融公司，原名兆融國際行銷有限公司，民國94年4月26日變更營業人名稱，原址設高雄市○鎮區○○路○○號，於94年6月28日遷址至高雄市○○區○○○路○○○號4樓，復於95年3月14日遷址至高雄市○鎮區○○路○○號4樓）之登記負責人，為商業會計法上之商業負責人，負有據實製作商業會計憑證之義務，詎其明知兆融公司與如附表編號1至10所示之營業人並無實際交易，仍與「劉奕辰」共同基於反覆填製不實統一發票會計憑證之概括犯意聯絡，於如附表編號1至10所示之期間（即自94年4月間至11月間），連續開立如附表編號1至10所示之不實統一發票予各該營業人，嗣各該營業人即持上揭不實統一發票向稅捐機關申報營業稅，以扣抵進項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之公平性及正確性（惟無證據可證已生實際逃漏營業稅之結果）。
二、案經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、程序部分：
(一)本件尚未罹於時效：
1.按刑法第80條第1項2款追訴權時效之規定，業於94年2月2日公布修正，並自95年7月1日施行，該次修正後刑法第80條第1項第2款將犯最重本刑為3年以上10年未滿有期徒刑之罪者，追訴權時效由原先之10年提高至20年；嗣刑法第80條第1項於108年5月29日雖又有修正，惟該次修正係就刑法第80條第1項第1款修正（對於所犯係最重本刑為死刑、無期徒刑或10年以上有期徒刑之罪，且發生死亡結果者，修正為均無追訴權時效之適用），就本件應適用之刑法第80條第1項第2款則未有更異；故若犯罪行為係在95年7月1日前所為，關於追效權時效，自應適用94年2月2日修正前刑法第80條第1項第2款之規定，顯較有利於被告；且關於追訴權時效之停止進行及其期間、計算，亦應一體適用修正前刑法之規定。而本案依公訴意旨所指被告涉犯之修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪嫌、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌，最高法定刑各為5年、3年有期徒刑，依修正前刑法第80條第1項第2款規定，其犯罪行為之追訴權時效期間均為10年。
2.又按對於同一案件重行起訴，為刑事訴訟法所禁止，而所謂「同一案件」，除事實上同一者外，即法律上同一者亦屬之。故案件與業繫屬於法院之其他案件具實質上或裁判上一罪關係時，因已為原起訴效力所及，故由檢察官予以簽結後，將相關卷證移送法院併案審理，其目的在於促請法院得併予審理，非刑事訴訟法所稱起訴或請求事項。惟此種併案審理，因非屬法律所明定之偵查或起訴障礙事由，其時效之進行非當然依法停止，然此一實務上事實存在之處理方式，係因受上開重行起訴禁止原則之法律內在限制使然，究與追訴權「怠於行使」或「不為行使」情形有別，惟此類情形如時效仍繼續進行，檢察官為避免案件罹於時效而逕行起訴，可能影響於法院知悉就同一案件併為一次審判。刑法就此雖未明文規範，本於行為人時效利益及犯罪追訴衡平之規範目的，依目的性擴張解釋，應認與舊法第八十三條所規定「依法律規定，偵查程序不能繼續」或現行法同條第一項所規定「依法應停止偵查」之意義相當，該「併案審理」期間，併案部分之時效應停止進行，於計算時效進行期間，自應予以扣除；並有同條第二項、第三項規定之適用自不待言。惟於已起訴案件之犯罪事實與併辦案件之犯罪事實非實質同一，且其應適用之法律可確定不具有裁判上一罪關係者，倘檢察官仍為併案，即可認係怠於行使其偵查權，且以此種方法不為行使，其追訴權時效自仍應繼續進行，無上揭扣除期間之問題（最高法院101年度台上字第6706號刑事判決意旨參照）。
3.經查：
(1)本件被告犯罪事實係於98年11月27日經財政部高雄市國稅局以98年11月23日財高國稅審三字第0980073441號函，移送臺灣高雄地方檢察署（下稱高雄地檢署）開始偵查，有上開函文及高雄地檢署收文章之日期記載可憑（偵一卷第1頁）。是自公訴意旨所指94年11月30日被告犯行終了至98年11月27日開始偵查為止，追訴權時效已進行3年11月又27日。
(2)99年7月19日高雄地檢署檢察官逕以「本件與已經起訴送審之本署97年度偵字第8120號被告陳韋琳稅捐稽徵法一案有接續犯之實質上一罪關係。該案仍在貴院98年度審訴字第98號審理中。」，移送本院98年度審訴字第98號案件併案審理，有高雄地檢署99年7月19日雄檢惠98偵35790字第73390號函及函覆之併案意旨書附卷可稽（本院易字卷第147至163頁）。是自98年11月27日開始偵查起至99年7月19日移送本院併案辦理以前，核屬偵查程序之追訴權行使期間，並無時效計算問題。
(3)嗣因本院105年度訴緝字第87號案件（即原本院98年度審訴字第98號案件）於107年6月20日判決被告無罪，並認移送併辦之高雄地檢署98年度偵字第35790號部分與原起訴事實並無實質上一罪或裁判上一罪關係，而於107年6月29日以雄院和刑循105訴緝87第0000000000號函，檢附前開判決及併案偵查卷證，同日送達高雄地檢署續行偵查（偵二卷第3頁），有本院前開函及高雄地檢署收文章之日期可考。故從99年7月19日移送本院併辦至107年6月29日本院105年度訴緝字第87號案件退併辦日止（高雄地檢署於同日收文辦理，並於同年7月3日分案，分案後案號為107年度偵字第12432號），共計7年11月又10日，其追訴權時效因併案辦理而停止，惟已逾追訴權時效期間4分之1（即2年6月），其停止之原因依法視為消滅，是上開7年11月10日之停止時效期間應減去2年6月，換言之，本段期間之追訴權時效仍進行達5年5月又10日。
(4)嗣高雄地檢署檢察官對本院前開105年度訴緝字第87號判決提起上訴，高雄地檢署檢察官於107年12月21日再以「本件（按：即107年度偵字第12432號）與已經起訴送審之本署97年度偵字第8120號被告陳韋琳稅捐稽徵法一案有接續犯之實質上一罪關係。該案業經台灣高雄地方法院以105年度訴緝字第87號判決，現上訴貴院審理中。」，移送臺灣高等法院高雄分院（下稱雄高分院）107年度上訴字第884號案件併案審理，有高雄地檢署107年12月20日雄檢欽翔107偵12432第0000000000號函、其上收文章及函附之併辦意旨書在卷可查（本院易字卷第169至183頁）。是自高雄地檢署107年6月29日收文辦理至107年12月21日移送雄高分院號107年度上訴字第884號案件併辦時止，核屬偵查之追訴程序進行中，並無修正前刑法第80條追訴權時效規定之適用。
(5)嗣雄高分院於108年4月30日再以107年度上訴字第884號判決被告無罪，並認移送併辦之高雄地檢署107年度偵字第00000號部分與原起訴事實並無實質上一罪或裁判上一罪關係，而於108年5月6日以雄分院隆刑順107上訴884第3237號函，檢附前開判決及併案偵查卷證，於同年5月8日送達高雄地檢署續行偵查，高雄地檢署並於108年5月10日分案（偵三卷第3頁），有雄高分院前函及高雄地檢署收文章之日期可考。是自107年12月21日移送併辦時起，至108年5月8日雄高分院107年度上訴字第884號案件退併辦日止，合計4月17日為移送併辦之時效停止狀態，且因此部分尚未逾追訴權時效期間4分之1（即2年6月），時效並未進行。
(6)嗣高雄地檢署以108年度偵字第9263號起訴，於109年2月25日繫屬於本院，有高雄地檢署109年2月24日雄檢欽翔108偵9263字第1090011308號函及其上之本院收文章附卷可查（本院審易卷第7頁），是自高雄地檢署108年5月8日收文辦理至109年2月25日起訴並繫屬於本院之日止，核屬偵查之追訴程序進行中，亦無修正前刑法第80條追訴權時效規定之適用。
(7)綜上，本件直至檢察官起訴之日止，時效已經進行9年5月6日（3年11月27日+5年5月10日＝9年5月6日），而尚未逾追訴權時效，先與指明。
(二)證據能力：刑事訴訟法第159條之5規定，被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。準此，本判決所引用各項被告以外之人於審判外言詞或書面陳述，性質上雖屬傳聞證據，然審酌此等陳述作成時之外部情況俱無不當，復經檢察官、被告均同意具有證據能力（本院易緝卷第107頁），嗣於審判程序業經依法調查，乃認作為證據應屬適當，自得採為認定事實之依據。
二、實體部分：訊據被告陳韋琳固坦承為兆融公司之登記負責人，且兆融公司與如附表編號1至10所示之營業人並無實際交易等事實，惟矢口否認有何填製不實會計憑證之犯行，辯稱：伊只是人頭，兆融公司均由「劉奕辰」所主導，伊將公司發票交給「劉奕辰」處理，不知道「劉奕辰」虛開發票等語。但查：
(一)被告為兆融公司（原名兆融國際行銷有限公司，94年4月26日變更營業人名稱，原址設高雄市○鎮區○○路○○號，於94年6月28曰遷址至高雄市○○區○○○路○○○號4樓，復於95年3月14曰遷址至高雄市○鎮區○○路○○號4樓）之登記負責人；兆融公司於如附表編號1至10所示之期間（即自94年4月間至10月間），曾開立如附表編號1至10所示之統一發票予各該營業人，嗣各該營業人即持上揭統一發票向稅捐機關申報營業稅，以扣抵進項稅額，惟兆融公司與上開營業人均無實際交易等節，業經被告於本院審理中坦認屬實，並供稱：據伊所知，兆融公司沒有跟這些公司實際往來等語明確（本院易緝卷第101、107至111、181頁），核與證人即兆融公司員工吳志勇、梁哲倫、黃梅鈴於國稅局訪談中證述之情節相符（國稅局第貳卷第486至487、491至492、497頁），並有兆融公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政高雄市國稅局新開業營業人訪問卡、委託書（國稅局第壹卷第26至36頁）、如附表編號1至10「證據清單」欄所示之證據在卷可查，上情首堪認定。
(二)再查，本件依被告於另案被訴之商業會計法案件（本院105年度訴緝字第87號，上訴第二審後之案號為臺灣高等法院高雄分院107年度上訴字第884號）、本院審理中各供承：騏勝公司跟兆融公司都是由伊擔任負責人，公司一開始是伊開的沒有錯，當初騏勝公司是想要做電腦軟體，兆融公司是要做教材，伊認識「劉奕辰」後，他說有好的合作模式要跟伊合作，伊就把公司交給他；伊就兆融公司、騏勝公司與「劉奕辰」合作的模式均相同，都是由「劉奕辰」經營，伊可以分紅，因為伊有拿到錢，就想說再投資下去等語（影二卷第47頁，本院易緝卷第190、199至200頁），可見其與「劉奕辰」為合作經營公司關係，且可從中取利，並非單純充當人頭；再證人即被告之弟陳譽章於被告上揭另案被訴之商業會計法案件中亦證稱：伊有在兆融公司跑過業務，董事長是伊姊姊（即被告），被告當時也有在跑業務，並負責整個公司管理，後來因為「劉奕辰」進到公司，他給伊的感覺就是要做人頭方面的事情，他到公司後很密集的與被告互動，好像有聽說打算要做一些逃漏稅或是不法避稅，伊的認知是被告知道「劉奕辰」在做什麼，伊就跟被告說如果要繼續跟「劉奕辰」合作的話，那你們就好自為之吧，所以伊就離開了等語（影二卷第184至186、188頁反面、190頁反面至191頁），以證人陳譽章為被告之親屬，當無甘冒偽證罪之風險而為對被告不利證述之必要，其證述應堪採信；是本件綜合上開客觀證據，應堪認被告與「劉奕辰」間就兆融公司之經營確曾商定合作模式，且其明知「劉奕辰」將利用其擔任負責人之兆融公司做為虛偽開立發票及不法避稅之工具，並無實際營業之意，竟仍任由「劉奕辰」為之，且自其中取得利益，則被告就「劉奕辰」虛開發票予附表編號1至10所示之營業人等情，主觀上應有認知，而與「劉奕辰」就本件犯行有犯意聯絡及行為分擔無疑。被告空言否認，辯稱其不知「劉奕辰」所為云云，洵無可採。
(三)綜上，本件事證明確，被告犯行堪予認定，應依法論科。
三、論罪科刑：
(一)新舊法比較：
1.商業會計法部分：95年5月24日修正前之商業會計法第71條之法定刑原為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後同法第71條之法定刑則為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，嗣其後歷次商業會計法修正就本條均未更異；95年5月24日修正後提高罰金刑度，自以適用該次修正前之規定較有利於被告。
2.刑法部分：
(1)刑法有關共犯、罰金刑、連續犯等規定，均於94年2月2日均有修正，並自95年7月1日施行。刑法第28條、第31條第1項前段將「實施」修正為「實行」，新舊法之共同正犯範圍因而有所變動，惟被告之犯罪行為，依修正前後刑法第28條規定，均成立共同正犯，適用新法並未較有利於被告。又修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上。」修正後刑法第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之。」，修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定較為有利。另刑法第56條有關連續犯之規定，已於此次修正刪除，此雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人之法律效果，比較新、舊法結果，以舊法較為有利。本件綜上比較結果，關於上開刑法條文之修正，整體而言仍以修正前之規定有利於被告，且不能割裂適用，故仍應整體適用舊法之規定。
(2)再刑法第2條、第11條、第38條另經修正，另增訂刑法第38條之1等與沒收相關之規定，並於105年7月1日施行。其中刑法第2條之規定本身僅係新、舊法之比較適用原則之宣示性指導原則，並非實體刑罰法律；刑法第11條之修正，亦未涉及實體刑罰法律之變更，均不生行為後法律變更之比較適用問題，應逕予適用裁判時法。又沒收適用裁判時之法律，修正後刑法第2條第2項定有明文。則刑法中所定之沒收相關規定，即應適用裁判時之法律即修正後之刑法，無庸比較新舊法。
(二)核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪。被告與「劉奕辰」就上開犯行有犯意聯絡與行為分擔，應論以共同正犯。被告於附表編號1至10所示之時間，先後多次填製不實之行為，時間緊接，手法類似，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。
(三)又本件起訴書之犯罪事實欄已記載被告明知無實際交易，仍開立如附表編號2、3、5所示之不實統一發票予各該營業人等事實，顯已就被告犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪部分加以起訴，僅漏未記載起訴法條；嗣公訴檢察官已於本院審理中補充起訴法條包含修正前商業會計法第71條第1款之罪（本院亦已於審判程序中諭知被告可能涉犯上開法條，而無礙於被告防禦權之行使），並就起訴之犯罪事實另補充被告開立如附表編號1、4、6至10所示之不實統一發票予各該營業人部分（見本院易緝卷第99頁），此與前揭起訴書所載被告開立如附表編號2、3、5所示之不實統一發票予各該營業人部分，有連續犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自得併與審理。
(四)量刑：
1.爰以行為人之責任為基礎，審酌被告與「劉奕辰」共同開立不實發票，增加稅捐稽徵機關之查核困難、紊亂稅捐體制，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之公平性及正確性，實有不該，再審酌被告開立之不實發票之數量合計達87張、發票金額合計逾千萬元，復斟以被告之犯罪動機、手段、於本院審理中自述之智識程度及生活狀況（本院易緝卷二第200頁）、前科素行、否認犯行之犯後態度等一切情狀，量處如主文欄所示之刑。
2.再中華民國96年罪犯減刑條例業於96年7月16日實施，被告之犯罪時間係在96年4月24日以前，所犯之罪亦非該條例第3條所列不予減刑之案件（且被告係於本院審理中方遭通緝，於上揭減刑條例施行前就本案並無遭通緝之紀錄），應依該條例第2條第1項第3款之規定減其宣告刑二分之一，就減刑後得易科罰金部分，並應諭知易科罰金之折算標準。
3.又按關於易科罰金之折算標準，依被告行為時即94年2月2日修正前刑法第41條第1項、罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，係以銀元100元、200元或300元，即新臺幣300元、600元或900元折算一日；依94年2月2日修正後刑法第41條第1項，則係以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算一日；嗣刑法第41條雖於98年1月21日另有修正，惟就易科罰金之折算標準並未更異；經比較新舊法，舊法較為有利，此部分應依94年2月2日修正前刑法規定，併諭知被告如易科罰金之折算標準如主文欄所示。
(五)沒收：查被告自承就本件曾獲取兆融公司之薪資等語（本院易緝卷第190頁），而兆融公司於94年間申報被告之薪資給付總額為63,158元，有兆融公司94年綜合所得稅BAN給付清單在卷可查（國稅局第貳卷第477頁），被告雖辯稱：伊記得沒有這麼多云云，惟並未舉出任何證據以實其說，是被告之犯罪所得仍應以上揭給付清單為準，此部分雖未扣案，仍應依刑法第38條之1第1項前段、第3項之規定宣告沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
四、不另為無罪諭知部分：
(一)公訴意旨雖另以：被告基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，於如附表編號2、3、5所示之期間，虛開如附表編號2、3、5所示之不實統一發票，以供如附表編號2、3、5所示之營業人充當進項憑證持以向稅捐稽徵機關申報扣抵稅額，而幫助上開營業人逃漏營業稅，因認被告就此部分另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌云云
(二)惟按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第15條第1項定有明文；是我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。又稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪係結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立（最高法院101年度台上字第6023號判決參照）。
(三)本件就附表編號2、3、5部分，經本院函請財政部高雄國稅局依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項計算各該營業人之實質逃漏稅額，財政部高雄國稅局則以109年8月20日財高國稅審四字第1090109014號函覆稱：「查兆融公司於涉案期間開立不實統一發票予該等營業人，供其持以申報扣抵銷項稅額，因進方將不實憑證提出申報扣抵銷項稅額，已達實質逃漏稅結果，爰以該等營業人取得兆融公司開立之不實統一發票並提出扣抵之稅額認定其逃漏稅額。」等語（本院易字卷第65至67頁），但財政部高雄國稅局上揭函覆，顯然未依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定之方式，計算該等營業人於上開期間以銷項稅額扣減進項稅額後實質逃漏稅之數額，則本件各該營業人於上開期間就銷項稅額與進項稅額扣抵後，是否確已生實質逃漏稅，實屬有疑，公訴意旨復未提出其他積極證據證明此部分確已生實際逃漏稅捐之結果，是本於無罪推定原則，被告幫助逃漏稅捐罪嫌部分即屬不能證明，本院本應就此部分為無罪之諭知，惟因此部分與前開論罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，爰不另為無罪諭知。
(四)另就附表編號1、8、9、10所示之營業人部分，經上揭財政部高雄國稅局109年8月20日函覆均係開立不實統一發票營業人（即虛設行號），即各該營業人於涉案期間全部取得或開立之統一發票皆無進銷貨事實，故該期間尚無實質逃漏之營業稅額；另就附表編號4、6、7部分，則經上揭財政部高雄國稅局109年8月20日函覆稱「稅籍狀況為『部分虛進虛銷』者，即該營業人於涉案期間部分取得或開立之統一發票無進銷貨事實，因該涉案期間取得之不實進項憑證非僅來自兆融公司開立之統一發票，且涉案期間亦與兆融公司不同，故無法據以計算其因取得兆融公司開立之不實統一發票所造成之漏稅額為何，爰以該等營業人取得兆融公司開立之不實統一發票並提出扣抵之稅額認定其逃漏稅額。」等語（本院易字卷第65至67頁），而與前述附表編號2、3、5部分相同，亦無從認定已生實際逃漏稅捐之結果，均併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官甘雨軒提起公訴，檢察官陳文哲到庭執行職務。
中 華 民 國 110 年 8 月 27 日
刑事第三庭 審判長法 官 林青怡
法 官 王聖源法 官 洪韻婷以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
如因疫情而遲誤不變期間，得向法院聲請回復原狀。
中 華 民 國 110 年 8 月 27 日
書記官 沈彤檍附錄論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條第1款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。附表詳如附件所示。