臺灣高雄地方法院刑事判決111年度訴字第374號公 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官被 告 陳為清
王文福
楊憲治上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵字第555號），被告於準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經受命法官告知簡式審判程序之旨，並聽取被告與公訴人之意見後，由本院合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理，判決如下：
主 文丁○○犯如附表三、四所示之罪，分別處如附表三、四「罪刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
戊○○共同犯幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
丙○○共同犯幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、丁○○於民國103年10月至104年10月間，係豪順企業有限公司（下稱豪順公司，址先後設於高雄市○○區○○○路00號1樓、高雄市○○區○○路000號1樓）之實際負責人；而戊○○及丙○○則明知自己無實際經營公司行號之真意，且未參與豪順公司實際營運，對豪順公司運作並不熟悉，得預見若應丁○○之邀擔任豪順公司之登記負責人，將無法掌控豪順公司之實際營運情形，可能因此幫助丁○○取得不實進項發票製作不實內容之「營業人銷售額與稅額申報書（401）」（下稱營稅申報書），進而行使此業務上文書，及以該豪順公司名義填載、開立不實統一發票此業務上文書後持之以行使，進而交付其他營業人申報為進項憑證，以扣抵銷項稅額，而幫助納稅義務人逃漏稅捐，造成檢警查緝或稅捐機關和收稅捐之困難，戊○○仍自民國103年10月30日至104年6月28日間、丙○○則自104年6月29日至104年10月間，各自受丁○○委託而提供個人證件資料予丁○○，並配合辦理公司變更登記負責人手續，擔任豪順公司之負責人，成為稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定納稅義務人之代表人，丁○○、戊○○、丙○○遂為下列行為：㈠豪順公司取得之不實統一發票部分
戊○○、丙○○各基於縱丁○○以不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提出行使，仍不違反其本意之幫助行使業務登載不實文書之犯意，容任丁○○在其等擔任豪順公司負責人期間，以下述方式取得不實統一發票，亦即丁○○明知豪順公司於104年1月至7月間，未與「景鴻有限公司」（下稱景鴻公司）、「聯聚塑膠工業股份有限公司」（下稱聯聚公司）、「立旌有限公司」（下稱立旌公司）、「威宜貿易有限公司」（下稱威宜公司）等4間公司進行交易，上開4間公司並無附表一編號1至4之發票所載銷售貨物或勞務予豪順公司之情形，竟基於行使業務上登載不實文書之各別犯意，分別於附表三編號1至4所示各期營業稅申報日前某時，在不詳地點，各以不詳方式取得如附表一編號1至4所載之不實內容發票共35張，銷售額合計新臺幣1,286,3833元充作進項會計憑證，再以該等不實內容發票為據，交由不知情之記帳業者陳慧華，以每兩個月為1期，先後填具當期營業稅申報書並檢附如附表一編號1至4所示各該月份之不實統一發票，作為豪順公司進項憑證使用，欲藉以扣抵銷項稅額，再以每2個月為1期持之向財政部高雄市國稅局（下稱高雄國稅局）申報營業稅而行使之，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確性。然因豪順公司於上開期間內，申報之虛銷金額15,406,083元大於虛進金額12,863,833 元，故尚無構成實質逃漏稅捐額。
㈡豪順公司開立之不實統一發票部分⒈戊○○、丙○○基於縱丁○○以豪順公司名義開立不實內容發票予
其他納稅義務人逃漏營業稅，仍不違反其本意之幫助行使業務登載不實文書，及與丁○○共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，均同意出名擔任豪順公司之登記負責人，嗣丁○○於戊○○、丙○○各自同意出名擔任豪順公司登記負責人期間，明知豪順公司於103年12月至104年7月間，未與「東伸貿易有限公司」（下稱東伸公司）、「廣豐國際塑料有限公司」（下稱廣豐公司）等2間公司進行交易，並無附表二編號1、4之發票所載之銷售貨物或勞務予上開4 間公司之情形，仍基於行使業務登載不實文書、幫助納稅義務人逃漏稅捐之各別犯意聯絡，於附表四編號1至5所示各申報期別之營業稅課稅期間，在不詳地點，各填製開立如附表二編號1、4所示不實內容之業務上登載不實發票共25張，交易金額合計10,799,552元，再交予如附表二編號1、4所示營業人而行使，充當進項憑證使用，使如附表二編號1、4所示營業人於各該稅期申報營業稅時，持以扣抵營業稅銷項稅額，而幫助附表二編號
1、4所示營業人分別逃漏524,478、15,500元之營業稅額，共計539,978元，且足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐核課之正確性。
⒉戊○○、丙○○基於縱丁○○以豪順公司名義開立不實內容發票予
其他納稅義務人逃漏營業稅，仍不違反其本意之幫助行使業務登載不實文書，均同意擔任豪順公司之登記負責人，嗣丁○○於戊○○、丙○○各自同意出名擔任豪順公司登記負責人期間，明知豪順公司於104年1月至9月間，未與「坤贊有限公司」（下稱坤贊公司）、立旌公司等2間公司進行交易，並無附表二編號2至3之發票所載之銷售貨物或勞務予上開2 間公司之情形，仍基於行使業務登載不實文書之各別犯意，於附表四編號2至3、5至6所示各申報期別之營業稅課稅期間，在不詳地點，各填製開立如附表二編號2至3所示不實內容之業務上登載不實發票共12張，交易金額合計4,606,531元，再交予如附表二編號2至3所示營業人而行使，充當進項憑證使用，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐核課之正確性。
二、案經財政部高雄國稅局告發及臺灣高雄地方檢察署檢察官主動簽分偵辦。
理 由
一、本件被告丁○○、戊○○、丙○○所犯均為死刑、無刑徒刑或最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其等於準備程序中就被訴犯罪事實，為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告丁○○、戊○○、丙○○之意見後，依刑事訴訟法第273條之1第1項規定，裁定進行簡式審判程序，合先指明。
二、上開事實，業據被告丁○○、戊○○、丙○○於本院審理時均坦承不諱（丁○○部分本院卷第224、234、252頁、戊○○部分見本院卷第225、235、252頁、丙○○部分見本院卷第224、234、252頁），核與證人即豪順公司原登記負責人陳梅邑、記帳業者陳慧華分別於國稅局談話或檢察事務官詢問時所證述之情節大致相符（陳梅邑見稅一第159頁卷，陳慧華見稅一卷第191至192頁、他卷第31至32頁），並有被告戊○○、丙○○全戶戶籍資料查詢、豪順公司營業稅稅籍資料查詢作業、營業人設立登記查簽表、新開業營業人訪問卡、營利事業統一發證設立登記申請書、設立登記核准函、公司章程、營業人變更登記申請書、領取統一發票購票證委託書、營業人停業登記查簽表、財政部國稅局欠稅查詢情形表等、豪順公司涉嫌取得及開立不實發票明細表、專案申請調檔查核清單、103至104年度申報書（按年度）查詢、103年12月至104年8月營業人銷售額與稅額申報書（401）、103年11 月至104年8月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源、銷項去路）、被告戊○○、丙○○103年綜合所得稅各類所得資料清單、豪順公司欠稅查詢情形表、損益表、資產負債表、證人陳慧華提供之通訊軟體LINE對話紀錄、財政部高雄國稅局108年1月4日財高國稅審四字第10701155800號、107年6月5日財高國稅審四字第1070106690 號告發書、108年4月8日北區國稅審四字第1080004516 號移送書、108年1月19日財高國稅審四字第1080100558 號告發書、108年6月14日財高國稅審四字第1080107119號告發書、附表一編號1至4與附表二編號1至4 所示各公司之進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源、銷項去路）、豪順公司逐期計算虛進虛銷應補徵稅額及漏稅額計算表、財政部高雄市國稅局112年1月9日財高國稅審四字第1120100324號函覆檢附豪順公司等5家營業人逃漏營業稅分析表、高雄市國稅局108年度財高國稅法違字第07108100490號裁處書（東伸公司）、財政部國稅局桃園分局109年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（廣豐公司）及本院公務電話紀錄等件在卷可稽（見他卷第7至22頁，稅一卷第1至124、147至148、169、170至171、194至208頁，稅二卷第221至299、301至326、327至347、349至368、377至406、438至451、
464、469至485、487至520、522至537頁，本院卷第171至17
9、183至197、209至211頁），足認被告丁○○、戊○○、丙○○上開任自白與事實相符。從而，本案事證明確，被告丁○○、戊○○、丙○○上開犯行均堪認定，應依法論科。
三、新舊法比較及法律適用之說明㈠有無新舊法比較之適用說明：
⒈稅捐稽徵法部分：
被告丁○○、丙○○、戊○○行為後，稅捐稽徵第43條第1 項原規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」嗣於110年12月17日修正為「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金。」並於110年12月19日施行，修正後之刑度並未較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，應適用行為時即110年12月17 日修正前之稅捐稽徵法第43條第1項之規定。
⒉刑法部分：
被告丁○○、丙○○、戊○○行為後，刑法第215條於108年12月25日修正公布，並於108 年12月27日生效，然該次修正僅係統一罰金刑之計算標準，未變動法律之實質內容，自無比較新舊法之問題，應逕適用現行法即修正後之規定。
⒊商業會計法部分：
⑴按商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會
計憑證罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1 項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4 條已明定依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8條所稱之公司負責人，第1項規定在有限公司為董事，第2 項規定經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為有限公司負責人。另商業登記法第10條第2 項亦規定：
經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。至101年1月4日修正公布、同年月6日生效施行之公司法第8條，增列第3項：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」規定，嗣為強化公司治理並保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公司始有適用，於107 年8月1日修正公布、同年11月1日生效施行之公司法第8條第3 項，始刪除「公開發行股票之」之文字，而適用於包括有限公司在內之所有公司。故本件經比較新舊法，應適用較有利於被告行為時之公司法、商業登記法，所規定之有限公司負責人，並不包含未具備前述行為時法律所規定身分以外之所謂「實際負責人」在內（最高法院109年度台上字第514號判決要旨參照）。是故，本件被告丁○○於103年10月至104年10月行為時既非該當公司法第8 條之公司負責人，則本件自難論其為商業會計法第71條第1款之商業負責人，即無庸為新舊法比較。
⑵又按一般犯罪行為，除有特別規定外，原則上無論基於直接
故意或間接故意，均足以成立犯罪。然若法律明文規定，以明知為其主觀犯罪要件時，則僅指直接故意而言，若係間接故意或過失，均不能繩以該條之罪。而行為人對於構成犯罪之事實，是否明知並有意使其發生，即是否具有直接故意，仍應依證據認定之。商業會計法第71條第1 款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，為構成要件。所謂明知即指直接故意，若為間接故意，即不能繩以該條款之罪（最高法院104年度台上字第1381號判決意旨參照）。商業會計法固有上開修正，公訴意旨又認附表二編號1①至⑥、編號2①至②、編號3①、編號4①所示部分，被告戊○○係與被告丁○○構成填製不實會計憑證罪之共同正犯；就附表二編號1⑦、編號3②至③、所示部分，被告丙○○係與被告丁○○構成填製不實會計憑證罪之共同正犯，然被告戊○○、丙○○雖係擔任豪順公司登記負責人，惟其等均無法掌控豪順公司實際經營狀況，且依卷內資料，亦無證據證明被告戊○○、丙○○係負責開立如附表二各編號所示發票之人，堪認被告戊○○、丙○○僅係被告丁○○覓來充任豪順公司掛名登記負責人，而無將不實事項填製於會計憑證之直接故意及行為，依前揭說明，自無從論以商業會計法第71條第1款之刑責，亦無庸為新舊法之比較。
㈡法律適用之說明：
⒈按刑法第215 條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人
，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判例意旨參照）。又營業人應以每2 月為1 期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨可資參照）。查被告丁○○為豪順公司實際負責人，總攬該公司一切事務，包含為豪順公司申報稅捐事宜，為從事業務之人，被告丁○○為申報營業稅所需製作之前開豪順公司營業稅申報書，核其性質當屬業務上作成之文書。
⒉按統一發票乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據
之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，依目前實務見解，此項行為除與刑法第215條之業務上登載不實文書罪之構成要件該當外，亦成立商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，屬法規競合之情形，惟後者（即填製不實會計憑證罪）係前者（即業務上登載不實文書罪）之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用後者之規定處斷。倘法院審理結果，認為被告所為尚不成立填製不實會計憑證罪，仍應調查及審酌其所為是否符合業務上登載不實文書罪之構成要件，並就其審酌結果加以論斷說明，不得未加以審酌及說明即逕行諭知無罪（參見最高法院107 年度台上字第1826號判決）。查被告丁○○為豪順公司實際負責人，負責填載開立如附表二所示之統一發票，已經其於本院陳述在卷（見本院卷第249至250頁），而該統一發票除係屬會計憑證外，亦係其業務上所應製作之文書，是被告丁○○填載製作不實之統一發票，顯係有明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之行為。
⒊另按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法
逃漏稅捐為成立要件，而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。
再按稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，係獨立性犯罪，不以正犯之存在為必要，尚不具從屬性之性質，且依該法條文義解釋之規制範疇，乃不限於「直接」幫助逃漏稅捐之舉措，而兼及對最終逃漏稅捐結果提供助力之所有「間接」行為（最高法院78年度台上字第1968號、82年度台上字第2032號判決參照），則稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，既為獨立犯罪之規定，即不適用刑法第30條第2項幫助犯減輕其刑之規定。
四、論罪科刑㈠罪名：
⑴被告丁○○部分⒈核被告丁○○就事實欄㈠即附表一編號1至4所為，係犯刑法第2
16條、第215條之行使業務登載不實文書罪；就事實欄㈡⒈即附表二編號1、4所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，就事實欄㈡⒉即附表二編號2至3所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（其中附表二編號2、3所示無幫助逃漏稅捐部分，詳「不另為無罪諭知」說明）。
⒉豪順公司於103年10月30日至104年6月28日、104年6月29日至
104年10月間之登記名義負責人分別為被告戊○○、丙○○，有該公司營業稅稅籍資料查詢作業列印表及變更登記表在卷可稽（見稅一卷第41至43、120至122頁），被告丁○○雖為豪順公司之實際負責人，而其於行為當時既非法律規定之商業負責人，亦非主辦或經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，而不具有成立商業會計法第71條各款之罪身分，是以就事實欄㈡⒈⒉即附表二編號1至4所示部分，均無從以商業會計法第71條第1 款之罪責相繩。本院審理後，認被告丁○○就事實欄㈡即附表二編號1、4所示部分係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅罪，就事實欄㈡⒉即附表二編號2至3所示部分，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，公訴意旨雖有未洽，惟因基本社會事實同一，且經本院補充告知被告丁○○此部分尚涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（見本院卷第233至234頁），無礙被告丁○○於訴訟上防禦權之行使，爰依刑事訴訟法第300條之規定，變更起訴法條。
⑵被告戊○○、丙○○部分⒈本件被告戊○○、丙○○提供名義予被告丁○○向主管機關申請登
記為豪順公司登記負責人，並無證據顯示被告戊○○、丙○○有何實際參與豪順公司營運、以豪順公司名義虛開、虛列統一發票之行為，或對於填製不實發票之數量、金額、開立之對象等相關事項有決定權，並經被告丁○○供稱：關於豪順公司開立或收取不實統一發票的事情確實都是依自己在處理，與戊○○、丙○○無關等語（見本院卷第249至250頁），難認被告戊○○、丙○○已從事犯罪構成要件之行為，被告戊○○、丙○○所為應僅屬對被告丁○○之犯罪提供助力，為幫助犯。
⒉核被告戊○○就事實欄㈠即附表一編號1①至③、2①至②、3①、4①
至③所為（即豪順公司收受不實內容之發票申報營業稅），係犯刑法第30條第1項前段、第216條、第215 條之幫助行使業務登載不實文書罪；就事實欄㈡⒈即附表二編號1①至⑥、編號4①，則係犯刑法第30條第1 項前段、第216條、第215條之幫助行使業務登載不實文書罪及110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，就事實欄㈡⒉即附表二編號2①至②、編號3①所為（即豪順公司開立不實內容之發票），係犯刑法第30條第1 項前段、第216條、第215條之幫助行使業務登載不實文書罪。
⒊核被告丙○○就事實欄㈠即附表一編號2③所為（即豪順公司收
受不實內容之發票申報營業稅），係犯刑法第30條第1項前段、第216條、第215 條之幫助行使業務登載不實文書罪；就事實欄㈡⒈即附表二編號1⑦所為（即豪順公司開立不實內容之發票），係犯刑法第30條第1 項前段、第216條、第215條之幫助行使業務登載不實文書罪及110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪；就事實欄㈡⒉即附表二編號3②至③，則係犯刑法第30條第1 項前段、第216條、第215條之幫助行使業務登載不實文書罪。
⒋公訴意旨固認被告戊○○、丙○○提供名義予被告丁○○作為豪順
公司之登記負責人，由被告丁○○以不詳方式取得如附表一編號1至4所示不實內容發票共35張，充作進項會計憑證乙節，而與被告戊○○、丙○○構成行使業務登載不實文書罪之共同正犯，惟被告戊○○、丙○○提供名義作為公司登記負責人所為，係行使業務登載不實文書罪構成要件以外之行為，主觀上亦僅有幫助之犯意，前已述及，尚難論以共同正犯，公訴意旨此部分所認，容有未恰，惟共同正犯與幫助犯，僅係犯罪形態與得否減刑有所差異，其適用之基本法條及所犯罪名並無不同，是此部分尚無庸引用刑事訴訟法第300條變更起訴法條（最高法院102年度台上字第1998號、101年度台上字第3805號、99年度台上字第5741號判決意旨參照）。又公訴意旨另認被告戊○○、丙○○提供名義予被告丁○○作為豪順公司之登記負責人，由被告丁○○共同填製如附表二編號1至4所示不實內容發票之會計憑證共37張乙節，應與被告丁○○構成商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪之共同正犯，惟被告丁○○於行為時並非商業會計法之處罰對象，依卷內證據亦無法認定被告戊○○、丙○○係出於直接故意之犯意聯絡，而推由被告丁○○填製不實內容之發票予他人乙情，自難認定被告戊○○、丙○○構成商業會計法第71條第1 款之罪，經本院審理後認此部分係構成刑法第30條、第216、215條幫助業務登載不實文書罪，及110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅罪，公訴意旨雖有未恰，惟因基本社會事實同一，且經本院補充告知被告戊○○、丙○○此部分尚涉犯刑法第30條第1項前段、第216條、第215條之幫助行使業務登載不實文書罪（見本院卷第233至234頁），無礙被告戊○○、丙○○於訴訟上防禦權之行使，爰依刑事訴訟法第300 條之規定，變更起訴法條。
㈡罪之關係：
⑴被告丁○○部分⒈被告丁○○就附表一、二所為之業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
⒉就被告丁○○取得不實進項發票即附表一所示部分：
營業人依法應以每2月為1期製作營業稅申報書向稅捐稽徵機關申報營業稅，被告丁○○接續取得如附表一之不實發票35張，其期間分別為104年1月至7月，而其所申報之營業稅期為104年2、4、6、8月即如附表三編號1至4所示，是被告丁○○於如附表三編號1至4所示之104年3、5、7、9月各提出1次之營業稅申報書之行使業務上登載不實文書犯行，應論以4罪。
⒊就被告丁○○開立交付不實銷項發票即附表二所示部分：
①營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項
明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定逃漏營業稅可符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照），且其本質上並不具有反覆、延續實行之特徵，亦難認合於集合犯之概念。
②如附表二所示營業人即東伸公司、坤贊公司、立旌、廣豐公
司既係以每2 月為一期申報營業稅，每期營業稅於各期申報完畢時已結束申報之義務，故應以「一期」作為認定如附表二所示行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐罪次數之計算，是被告丁○○自103年12月間起至104年9月止，即如附表四編號1至6所示共6期，於同一期營業稅繳納期間（即每2個月）所填製不實內容發票並提供予如附表二編號1至4營業人充作進項憑證，另自103年12月間起至104年7月止，即如附表四編號1至5所示共5期幫助如附表二編號1、4所示東伸、廣豐公司逃漏各期稅捐，係於密切接近之時、地實行，且侵害同一法益，復無明顯中斷之情形，是就附表二編號1至4所示犯罪事實整體觀之，其於每期內之各次犯行在時間及空間上確實有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱，足認被告丁○○每期係出於同一犯罪決意而為之，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應各自論以接續犯之實質上一罪，故就被告丁○○就附表二編號1至4所示開立不實內容統一發票予東伸、坤贊、立旌、廣豐公司充作進項憑證申報營業稅部分，即如附表四編號1至6所示共6個稅期，應論以行使業務登載不實文書罪共6罪，就附表二編號1、4所示幫助東伸、廣豐公司逃漏稅捐部分，即如附表四編號1至5所示5個稅期，應論以幫助逃漏稅捐罪共5罪。
③另被告丁○○不實填載如附表二編號1、4所示之發票交付予東
伸公司及廣豐公司，幫助該2 間公司逃漏稅捐，是被告丁○○就附表二編號1、4所示月份相對應之稅期即如附表四編號1至5所示5期內不實填載發票交付予如附表二編號1、4所示東伸及廣豐公司之行為，均係基於同一犯罪故意，而實行同一犯罪行為，俱屬一行為觸犯行使業務登載不實文書及幫助逃漏稅捐等罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之幫助納逃漏稅捐罪處斷（共5罪）。
⒋罪數：被告丁○○所犯行使業務登載不實文書罪之5罪（即附表
三編號1至4、附表四編號6）、幫助逃漏稅捐罪之5罪（即附表四編號1至5）間，犯意各別，時間可分，應予分論併罰。
⒌間接正犯：
被告丁○○明知所取得如附表一編號1至4所示發票為不實，仍將此不實內容之發票交予不知情之記帳業者陳慧華填載於豪順公司之營業稅申報書，並由記帳業者於如附表三所示營業稅申報期間，持以向稅捐稽徵機關申報營業稅而行使之，是被告丁○○利用不知情之記帳業者陳慧華遂行前揭行使業務登載不實文書罪，為間接正犯。
⑵被告戊○○、丙○○部分⒈被告戊○○、丙○○幫助被告丁○○於業務上文書登載不實內容之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
⒉被告戊○○、丙○○均係以事實上單一應允被告丁○○擔任豪順公
司登記負責人之行為，在其等擔任負責人期間，幫助被告丁○○行使業務登載不實文書罪（即如附表一編號1至4、附表二編號2至3），暨又幫助如附表二編號1、4所示營業人以詐術逃漏營業稅（即如附表二1、4），侵害數法益，係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，應從一重論以110年12月17 日修正前稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。
㈢共犯關係
又共同正犯在主觀上須有共同犯罪之意思，客觀上須為共同犯罪行為之實行。所謂共同犯罪之意思，係指基於共同犯罪之認識，互相利用他方之行為以遂行犯罪目的之意思；共同正犯因有此意思之聯絡，其行為在法律上應作合一的觀察而為責任之分擔。至於共同正犯之意思聯絡，不以彼此間犯罪故意之態樣相同為必要，蓋刑法第13條第1項、第2項雖分別規定行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意；行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生不違背其本意者，以故意論。前者為直接故意，後者為間接故意，惟不論「明知」或「預見」，僅認識程度之差別，間接故意應具備構成犯罪事實之認識，與直接故意並無不同。除犯罪構成事實以「明知」為要件，行為人須具有直接故意外，共同正犯對於構成犯罪事實既已「明知」或「預見」，其認識完全無缺，進而基此共同之認識「使其發生」或「容認其發生（不違背其本意）」，彼此間在意思上自得合而為一，形成犯罪意思之聯絡。故行為人分別基於直接故意與間接故意實行犯罪行為，自可成立共同正犯（參照最高法院107年度台上字第437號、106年度台上字第2325號判決意旨）。就附表二【編號1①至⑥、4①】、【編號1⑦】所示部分，被告戊○○、丙○○主觀上雖各係基於幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之不確定故意，而擔任豪順公司之登記負責人，然依上開說明，被告戊○○、丙○○各與基於直接故意而開立不實發票而幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之被告陳文清間，既均具幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯意，而有犯意聯絡及行為分擔，仍應論以共同正犯。
㈣科刑⒈爰以行為人之責任為基礎，審酌被告戊○○、丙○○得以預見提
供名義供他人掛名為公司登記負責人，恐會造成實際負責人即被告丁○○虛開不實內容發票，進而幫助他人逃漏稅捐，影響國家財政及稅賦之正確性及公平性，抑或容任被告丁○○收受不實發票進而製作、行使不實內容營業稅申報書，紊亂稅捐體制，造成稅捐稽徵機關之查核困難，被告戊○○、丙○○仍應被告丁○○之邀，均同意出名登記為豪順公司之負責人，被告丁○○、戊○○、丙○○所為均有不該；惟念及被告丁○○、戊○○、丙○○於本院審理時已坦承全部犯行，犯後態度尚可；復參酌被告丁○○虛偽開立發票之張數、金額及對象（如附表二編號1至4所示）、幫助逃漏稅捐金額（如附表二編號1、4所示），及其行使不實內容營業稅申報書（如附表一編號1至4所示）之情節、暨未造成豪順公司實質逃漏稅捐之結果；再酌以被告丁○○自陳智識程度為高職畢業、先前從事塑膠業務工作、離婚育有三名未成年子女、須扶養70幾歲之父母、身體狀況尚可；被告戊○○自陳智識程度為國中畢業、開計程車維生、離婚育有1名未成年子女、身體狀況尚可；被告丙○○自陳智識程度為高中畢業、目前無業（已退休）、離婚育有1名成年子女、身體狀況尚可等語（被告丁○○3人均見本院卷第251至252頁），以及其等分別於本案之犯罪情節（被告戊○○、丙○○均係出名擔任豪順公司名義負責人、被告丁○○係實際負責人）、動機等一切情狀，就被告丁○○所犯如表三、四所示之罪（共10罪），分別量處如附表三、四「罪刑」欄所示之刑，就被告戊○○、丙○○各所犯之罪，則分別量處如主文所示之刑，並均諭知如易科罰金，以1,000元折算1日之折算標準。
⒉又衡諸被告丁○○所犯如附表三、四所示之10罪，犯罪時間介
於103年12月至104年9月間，罪名大抵為行使業務登載不實文書罪及幫助逃漏稅捐罪，各罪犯罪時間、手法、開立或收受不實發票之數量、幫助逃漏稅捐總額等一切情狀，循限制加重原則，並依責罰相當原則衡量，定其應執行刑如主文所示，並諭知如易科罰金，以1,000元折算1日之折算標準。
五、沒收與否之說明㈠被告丁○○固取得附表一編號1至4所示不實統一發票，充作豪
順公司進項憑證使用而扣抵營業稅銷項稅額，然因豪順公司於涉案稅期，另有虛開如附表二編號1至4所示不實發票，經核算後，該等稅期之虛銷金額既大於虛進金額，足認未生實質逃漏稅結果，豪順公司未因此取得不法利益，尚不生沒收或追徵不法所得問題。又被告丁○○、戊○○、丙○○雖共同幫助東伸公司、廣豐公司逃漏稅捐，然本件尚無積極證據證明被告丁○○、戊○○、丙○○因此取得何種對價或利益，且東伸、廣豐公司等逃漏之稅捐性質上亦非屬被告丁○○、戊○○、丙○○因犯本罪之犯罪所得，故此部分亦無犯罪所得應予沒收或追徵之問題，併此敘明。
㈡至於未扣案之豪順公司「營業人銷售額與稅額稅報書（401）
」、開立之統一發票等不實文書，業據提出主管機關或交付其他公司行號而行使，已非屬被告丁○○、戊○○、丙○○所有，其上復無偽造之印文、署押，自毋庸宣告沒收，併予敘明。
六、不另為無罪之諭知部分㈠公訴意旨略以：被告丁○○、戊○○就以豪順公司名義，開立如
附表二編號2①至②、編號3①所示不實統一發票，被告丁○○、丙○○，就以豪順公司名義開立如附表二編號3②至③所示不實統一發票，交付予營業人即坤贊公司、立旌公司等營業人充當進貨憑證使用，並持之扣抵銷項稅額之行為，因認被告丁○○、戊○○、丙○○幫助上開營業人扣抵營業稅等節，均涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪嫌（製作不實統一發票部分業經判處罪刑，詳如前述）等語。㈡按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應
納或溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第15條第1項定有明文；是我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。又稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪係結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立。查本院就附表二2至3所示即坤贊、立旌公司收受不實統一發票部分，函請財政部高雄國稅局計算上開營業人「各期」之實質逃漏稅額，國稅局於111年1月9日函覆稱：稅籍狀況為「部分虛進虛銷」者，意即坤贊、立旌公司於涉案期間部分取得或開立之統一發票無進、銷貨事實，因涉案期間坤贊、立旌公司取得之不實進項憑證非僅來自豪順公司開立之統一發票，且涉案期間亦與豪順公司不同，故無法僅計算其因取得豪順公司開立之不實統一發票所造成之漏稅額為何，惟仍提供坤贊、立旌公司於涉案期間之逐期計算逃漏稅額表供參酌，即以坤贊、立旌公司取得豪順公司開立之不實統一發票並提出扣抵之稅額認定其逃漏稅額，各期逃漏稅額詳如臺灣高雄地方檢察署檢察官起訴書附表二編號2至3列示之申報扣抵營業稅額（即起訴書附表二編號2至3所載之各期逃漏稅額）等語，有財政部高雄國稅局112年1月9日財高國稅審四字第1120100324號函暨檢附之豪順公司、坤贊公司、立旌公司涉嫌開立及取得不實統一發票明細表及逐期計算虛進虛銷應補徵稅額、漏稅額計算表及本院公務電話紀錄在卷可佐（見本院卷第183至211頁）。觀諸財政部高雄國稅局上揭函覆，顯然未依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定之方式，計算附表二編號2至3所示坤贊、立旌各營業人於「各期」以銷項稅額扣減進項稅額後實質逃漏稅之數額。是以，被告丁○○與戊○○或丙○○以豪順公司開立內容不實之統一發票，分別予附表二【編號2①至②、編號3①】、【編號3②至③】所示營業人申報營業稅時，是否確已生實質逃漏稅，實屬有疑，本於無罪推定原則，應認被告丁○○與戊○○或丙○○各所涉幫助逃漏稅捐罪嫌部分即附表二【編號2①至②、編號3①】、【編號3②至③】所示即屬不能證明，本均應為無罪之諭知，然就該等部分因與【編號2①至②、編號3①】、【編號3②至③】所示業經本院認定有罪之行使業務登載不實文書罪間有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰均不另為無罪諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，判決如主文。
本案經檢察官乙○○提起公訴，檢察官劉淑慧、甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 112 年 2 月 7 日
刑事第三庭 法 官 侯弘偉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 112 年 2 月 7 日
書記官 劉冠宏附表一：豪順公司取得之不實統一發票編號 營業人名稱 開立期間 張數 銷售總額 （新臺幣） 稅額 （新臺幣） 名義負責人 1 景鴻有限公司 ①104年3月 3 1,162,000 58,100 戊○○ ②104年4月 1 288,000 14,400 戊○○ ③104年6月 3 134,200 67,100 戊○○ 小計 7 2,793,200 139,660 2 聯聚塑膠工業股份有限公司 ①104年1月 10 3,912,040 195,604 戊○○ ②104年2月 5 1,083,435 54,172 戊○○ ③104年7月 5 1,339,500 66,975 丙○○ 小計 20 6,334,975 316,751 3 立旌有限公司 ①104年2月 1 1,088,000 54,400 戊○○ 小計 1 1,088,000 54,400 4 威宜貿易有限公司 ①104年3月 1 409,798 20,490 戊○○ ②104年4月 2 732,000 36,600 戊○○ ③104年5月 4 1,505,860 75,293 （原起訴書記 載67,100有誤 ，經公訴檢察 官當庭更正） 戊○○ 小計 7 2,647,658 132,383 合計 35 12,863,833 634,194附表二：豪順公司開立之不實統一發票編號 營業人名稱 開立期間 張數 銷售總額 （新臺幣） 稅額 （新臺幣） 名義負責人 1 東伸貿易有限公司 ①103年12月 6 2,523,200 126,160 戊○○ ②104年1月 4 1,563,652 78,183 戊○○ ③104年2月 1 438,600 21,930 戊○○ ④104年3月 2 1,570,000 78,500 戊○○ ⑤104年5月 4 1,575,900 78,795 戊○○ ⑥104年6月 3 1,435,200 71,760 戊○○ ⑦104年7月 4 1,383,000 69,150 丙○○ 小計 24 10,489,552 524,478 2 坤贊有限公司 （原起訴書記 載立旌有限公司有誤，經公訴檢察官當庭更正） ①104年1月 6 2,216,475 110,824 戊○○ ②104年2月 2 761,658 38,083 戊○○ 小計 8 2,978,133 148,907 3 立旌有限公司 （原起訴書記 威宜貿易有限公司有誤，經公訴檢察官當庭更正） ①104年3月 2 1,141,798 （原起訴書記 載1,141,800有誤，經公訴檢察官當庭更正） 57,090 戊○○ ②104年7月 1 480,000 （原起訴書記 載1,435,200有誤，經公訴檢察官當庭更正） 24,000 丙○○ ③104年9月 1 6,600 （原起訴書記 載1,383,000有誤，經公訴檢察官當庭更正） 330 丙○○ 小計 4 1,628,398 81,420 4 廣豐國際塑料有限公司 ①104年6月 1 310,000 15,500 戊○○ 小計 1 （原起訴書記 載4張有誤，經公訴檢察官當庭更正） 310,000 15,500 合計 37 15,406,083 770,305附表三：丁○○所犯罪刑一覽表（收受不實統一發票部分）編號 稅期 發票來源 對應附表編號 發票所載銷售額（新臺幣） 營業稅申報書申報日期 罪刑 1 104年1至2月 聯聚塑膠工業股份有限公司 附表一編號2① 3,912,040 104年3月11日 丁○○犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 聯聚塑膠工業股份有限公司 附表一編號2② 1,083,435 104年3月11日 立旌有限公司 附表一編號3① 1,088,000 104年3月11日 2 104年3至4月 景鴻有限公司 附表一編號1① 1,162,000 104年5月13日 丁○○犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 景鴻有限公司 附表一編號1② 288,000 104年5月13日 威宜貿易有限公司 附表一編號4① 409,798 104年5月13日 威宜貿易有限公司 附表一編號4② 732,000 104年5月13日 3 104年5至6月 威宜貿易有限公司 附表一編號4③ 1,505,860 104年7月9日 丁○○犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 景鴻有限公司 附表一編號1③ 134,200 104年7月9日 4 104年7至8月 聯聚塑膠工業股份有限公司 附表一編號2③ 1,339,500 104年9月1日 丁○○犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。附表四： 丁○○所犯罪刑一覽表（開立不實統一發票部分）編號 稅期 開立發票對象 對應附表編號 實際逃漏稅額 （新臺幣） 構成罪名 罪刑 行使業務登載不實文書 幫助逃漏稅捐罪 1 103年11至12月 東伸貿易有限公司 附表二編號1① 126,160 有罪 丁○○共同犯幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 104年1至2月 東伸貿易有限公司 附表二編號1② 78,183 有罪 丁○○共同犯幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 東伸貿易有限公司 附表二編號1③ 21,930 有罪 坤贊有限公司 附表二編號2① 無從認定 有罪 不另為無罪諭知 坤贊有限公司 附表編號2② 無從認定 有罪 不另為無罪諭知 3 104年3至4月 東伸貿易有限公司 附表二編號1④ 78,500 有罪 丁○○共同犯幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 立旌有限公司 附表二編號3① 無從認定 有罪 不另為無罪諭知 4 104年5至6月 東伸貿易有限公司 附表二編號1⑤ 78,795 有罪 丁○○共同犯幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 東伸貿易有限公司 附表二編號1⑥ 71,760 有罪 廣豐國際塑料有限公司 附表二編號4① 15,500 有罪 5 104年7至8月 東伸貿易有限公司 附表二編號1⑦ 69,150 有罪 丁○○共同犯幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 立旌有限公司 附表二編號3② 無從認定 有罪 不另為無罪諭知 6 104年9至10月 立旌有限公司 附表二編號3③ 無從認定 有罪 不另為無罪諭知 丁○○犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。附錄本案法條：
110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。