臺灣高雄地方法院刑事簡易判決114年度簡字第529號公 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官被 告 蔡文賢選任辯護人 錢信宏律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（112年度偵字第33901號），本院審理中因被告就被訴事實為有罪之陳述，經本院裁定改以簡易判決處刑，判決如下：
主 文蔡文賢犯附表一編號1至5及附表二編號1所示之罪，各處該編號
主文欄所載之刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑伍年，並應依附件二所示內容支付。
事實及理由
一、本案犯罪事實與證據，除起訴書附表一、二更正為本案判決附表一、二所示；並補充被告蔡文賢於本院審理中之自白外，其餘均引用檢察官起訴書之記載（如附件一）。
二、新舊法比較：
㈠、被告行為後，稅捐稽徵法第43條第1項規定經總統於民國110年12月17日修正公布，並自000年00月00日生效，修正前法定刑為3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金，修正後法定刑則為3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金，對於被告2人並非有利，依刑法第2條第1項前段規定，仍應適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定論處。
㈡、被告行為後，刑法第215條第1項規定雖經總統於108年12月25日修正公布，並自同年00月00日生效施行，惟此部分修正僅係將原另規定於刑法施行法規定於刑法本文明文化，犯罪構成要件及法定刑之實質內容均未變更，自不生新舊法比較問題，應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法，亦併指明。
三、論罪：
㈠、按：
1.刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，「營業人銷售額與稅額申報書」即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。
2.商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證二種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證（商業會計法第15條規定參照），統一發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳簿者，即該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，且商業會計法第71條乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法論處。
3.接續犯乃行為人之數行為，於同一或密切接近時、地實行，侵害同一法益，而其各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，且在刑法評價上，以視為數個舉動之接續作為，合為包括之一行為，較為合理者而言。而依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定，營業人應按二個月為一期，檢附退抵稅及其他有關文件依法申報營業稅，是行為人於同一申報期間內，主觀上基於單一犯意，客觀上於密接時、地，接續提供多張不實進項憑證，幫助同一納稅義務人逃漏稅捐，固可認屬接續一罪；惟行為人倘於同一申報期間內，提供不同之不實進項憑證，供不同之納稅義務人，分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，進而幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，係於相近期間內觸犯數個犯罪構成要件相同之罪名，對於國家法益造成多次侵害，並非侵害同一法益，從一般社會健全觀念，難認屬單一犯罪事實之接續實行，自應論以數罪，始能充分評價行為人多次幫助他人逃漏稅捐之犯行。
㈡、核被告就附表一編號1至5所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪；就附表二所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
㈢、被告如附表一編號1至5所為，其業務登載不實之低度行為，應均為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
㈣、被告如附表一編號1至5所為，於同一申報期間（每2個月為1期）所為行使業務登載不實文書之行為，犯罪時空密接，手法相類，復係侵害同一法益，堪認其主觀上係基於單一犯意而為，客觀上各行為獨立性極為薄弱，依一般社會通念，難以強行分開，應僅各論以接續一罪。
㈤、被告如附表一編號1至5所為，於不同申報期間內，所犯前開數行使業務登載不實文書罪罪間；及附表二所示犯行與前述犯行間，均犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
四、量刑：
㈠、宣告刑：爰以行為人之責任為基礎，並審酌被告明知涉案公司未實際進行進貨、銷貨交易，竟取得不實統一發票據以填載不實之「營業人銷售額與稅額申報書」進行申報，復虛偽開立不實之統一發票，幫助其他納稅義務人逃漏稅捐，危害稽徵公正，擾亂稅務作業，所為誠屬不該；惟念及被告犯後坦承犯行，且與稅捐稽徵單位達成和解，願分期清償逃漏之稅捐，所清償之金額，甚高於本案所涉逃漏稅捐金額，足認被告犯後確有悔悟之意，並有提補其所造成損害之積極行動；兼衡被告犯罪動機、目的、手段，被告陳為清虛偽開立發票之張數、金額及對象、幫助逃漏稅捐金額，其行使不實內容營業稅申報書之情節，暨被告如法院前案紀錄表所示之前科素行、家庭經濟情況、智識程度等一切情狀，分別量處如附表一、二「主文欄」所示之刑，並均諭知以新臺幣（下同）1,000元折算1日之易科罰金標準。
㈡、本院衡酌被告本案係於相近時間內、以相似手法為相類之犯行，刑罰累加之程度較一般犯罪情形為輕，及其各期開立及取得不實發票之數量、所牽涉之公司多寡等情狀，定其應執行刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。
㈢、緩刑：
1.被告前雖因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，然（95年10月23日）執行完畢後，5年以內未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查。被告犯後坦承犯行，並以附件二所示擔保書，擔保償還與本案漏稅金額高出4倍有餘之金額，展現一定程度之悔改意願，雖因其經濟能力有限而尚未完全履行擔保書所載內容，但如對被告立即施以刑罰之執行，將使被告因刑之執行，陷於更加無法履行擔保書所載內容之情境，一方面無助於被告早日復歸社會，另一方面亦本案所受之逃漏稅捐損害更難實際獲得填補，是本院認前述宣告刑仍以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第2款，宣告緩刑。
2.為督促被告盡力依擔保書所載內容填補本案犯行所造成之稅捐損害，參考擔保書所載內容履行所需之時間，爰依刑法第74條第2項第3款規定，將附件二所示擔保書內容，定為緩刑宣告所為之負擔。倘被告於緩刑期內犯罪，受一定刑之宣告確定，足認緩刑難收預期效果，而有執行刑罰必要，或違反上述負擔情節重大，檢察官均得依法聲請撤銷緩刑宣告。本院至盼被告珍惜緩刑機會，切實遵守法律，改過自新，切勿再犯，並依擔保書內容盡力填補損害，併此敘明。
五、沒收部分：
㈠、依卷內既存事證尚無從認定被告因開立不實統一發票而獲有任何利益，難認其此部分享有不法利得，故亦不予宣告沒收或追徵。至本案未扣案之「營業人銷售額與稅額稅報書」，及開立之統一發票等不實文書，業據提出主管機關或交付其他公司而行使，已非屬被告所有，其上復無偽造之印文、署押，自毋庸宣告沒收。
㈡、就被告所犯如起訴書附表所示之犯行，雖使豪馬汽車有限公司因此逃漏稅捐90萬1,050元，本應依刑法第38條之1第2項第3款之規定，向該公司諭知沒收或追徵，惟經被告於113年12月2日簽立擔保書，向財政部高雄國稅局擔保清償409萬7,208元（詳如附件二），高出本案逃漏稅額4倍有餘，本院考量公法欠稅債權之優先性及執行強制性，依刑法第38條之2第2項之過苛調節條款，不予宣告沒收、追徵。
六、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項、第454條第2項，逕以簡易判決處刑如主文。
七、如不服本判決，應於判決送達之日起20日內，向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於本院管轄之第二審地方法院合議庭。
本案經檢察官楊景婷起訴。
中 華 民 國 114 年 6 月 20 日
高雄簡易庭 法 官 何一宏以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達之日起20日內向本院提出上訴書狀。中 華 民 國 114 年 6 月 20 日
書記官 沈佳螢附錄論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第30條幫助他人實行犯罪行為者，為幫助犯。雖他人不知幫助之情者，亦同。
幫助犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或一萬五千元以下罰金。刑法第216條行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附件一：
臺灣高雄地方檢察署檢察官起訴書
112年度偵字第33901號被 告 蔡文賢 男 42歲（民國00年0月0日生）
住○○市○○區○○○路00巷0號5樓國民身分證統一編號：Z000000000號上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，已經偵查終結，認應該提起公訴，茲將犯罪事實及證據並所犯法條分敘如下：
犯罪事實
一、蔡文賢、同案被告陳紀豪、蔡文德（另為不起訴處分）分別係豪馬汽車有限公司（址設高雄市○○區○○街00號，下稱豪馬公司）之實際負責人、登記負責人、員工，由蔡文賢綜理豪馬公司業務與財務運作，有關申購、請領及製作統一發票、填製營業人銷售額與稅額申報書及統一發票以申報營業稅為其附隨業務，為從事業務之人及處理豪馬公司商業會計事務之人，明知應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證、申報稅捐，竟仍為以下犯行：
(一)蔡文賢明知豪馬公司並無實際向如附表一所示之群詠有限公司（下稱群詠公司）、有丰餘光電科技有限公司（下稱有丰餘公司）、岑詠有限公司（下稱岑詠公司）等3家營業人進貨，竟仍基於行使業務登載不實文書之犯意，於民國105年3月起迄至106年3月止，在址設高雄市○○區○○街00號之豪馬公司內，取得如附表一所示之群詠公司等3家營業人開立予豪馬公司如附表一所示之不實進項憑證共計56張，銷售金額合計為新台幣(下同)2369萬0449元，依加值型及非加值型營業稅規定，以每2個月為1期，先後填具當期營業人銷售額與稅額申報書（401報表）並檢附如附件一所示各該月份之不實統一發票，作為豪馬公司進項憑證使用，持以向財政部高雄國稅局申報扣抵銷項稅額而行使之，足生損害於稅捐稽徵機稅對於捐稽徵管理之正確性。
(二)蔡文賢明知豪馬公司並未實際銷貨予如附表二所示揚萬企業有限公司（下稱揚萬公司），竟仍基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯意，自105年9月起迄至同年10月止，在址設高雄市○○區○○街00號之豪馬公司內，虛偽填載如附表二所示之不實統一發票共計13張，鎖售額共計512萬1903元，交予豪馬公司並未實際銷貨之揚萬公司充當進項憑證使用，以俾扣抵銷項稅額，以此方式幫助如附表二所示之揚萬公司逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性及商業會計事項之正確性。
二、案經財政部高雄國稅局告發偵辦。
證據並所犯法條
一、證據清單與待證事實：編號 證據名稱 待證事實 1 被告蔡文賢於偵查中之供述 被告固坦承其為豪馬公司之實際負責人，並有取得及開立如附表一、二發票之事實，惟矢口否認有逃漏稅捐何犯行，辯稱：公司的相關交易確實有存在，是公司有一名員工「小龍」稱可以買到95折的家樂福禮券，進貨後，公司再以97或98折轉賣，藉此賺取中間價差，買家也都是「小龍」去網路上找的，公司大約只賣了1年，後來因為記帳士鄭麗香說對方開的發票以後可能有問題，我聽從建議就沒有再賣了，公司都有正常報稅，相關發票都是賣禮物卡的公司開立給我的，我們認為合理，就賣禮物卡，公司是正常買賣中古車，沒有做違法的事等語。惟被告無法提出「小龍」之聯絡方式及相關交易資料，且被告自陳豪馬公司賣車年營業額近千萬元，然依附表一所示儲值禮物卡進貨金額達2369萬餘元，被告所辯顯與常理有違，殊難採信。 2 同案被告陳紀豪於偵查中之供述 證明蔡文賢係豪馬公司實際負責人，公司大小章及附表一、二所示相關交易都由蔡文賢負責處理之事實。 3 同案被告蔡文德於偵查中之供述 證明蔡文賢為豪馬公司實際負責人，蔡文德在豪馬公司擔任賣車業務，向被告蔡文賢領取傭金之事實。 4 證人即記帳士鄭麗香於偵查中之證述 證明蔡文賢為豪馬公司實際負責人，其受蔡文賢委託處理豪馬公司報稅業務之事實。 5 證人即揚萬企業有限公司負責人范楊整於偵查中之證述 證明揚萬公司當時已停擺業務，揚萬公司沒有販售儲值禮物卡之業務，也沒有錢可以支付給豪馬公司之事實。 6 豪馬公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、豪馬公司設立登記資料、豪馬公司設立章程、股東同意書、營業人設立（變更）登記申請書（國稅局資料卷一第30至88頁） 證明豪馬公司自105年2月3日起，設立登記之負責人為同案被告陳紀豪，惟實際負責人係被告蔡文賢之事實。 7 1.豪馬公司涉嫌取得及開立不實發票明細表。（國稅局資料卷一第4頁） 2.豪馬公司「申報書（按年度）查詢」、「營業人銷售額與稅額申報書（401）」、營業人進銷項交易對向彙加明細表、欠稅查詢情形表（國稅局資料卷一第7至20頁） 3.豪馬公司專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單（國稅局資料卷一第21至28頁） 4.豪馬公司之105、106年度各類所得清單、金融帳戶基本資料及交易明細（國稅局資料卷一第145至222頁） 1.豪馬公司取得如附表一所示之營業人開立之不實發票共56張，充當豪馬公司進項憑證，並據以申報105年3月至106年3月營業稅（每2個月申報1次）之事實。 2.豪馬公司虛偽開立如附表二所示不實統一發票共13張予揚萬公司之事實。 8 財政部高雄國稅局110年 11月30日鄭麗香之調查問卷（國稅局資料卷一第110頁） 證明鄭麗香受託辦理豪馬公司營業稅申報之事實。 9 豪馬公司與群詠公司之進銷項憑證明細資料表（國稅局資料卷二第341至342頁）、群詠公司之進銷項憑證交查異常資料（國稅局資料卷二第343至344頁）、群詠公司之營業稅稅籍資料查詢作業（國稅局資料卷二第345至355頁）、群詠公司開立之發票影本（國稅局資料卷二第368至369頁）、豪馬公司日記帳（國稅局資料卷二第371頁）、群詠公司之營業人進項交易對象彙加明細表（國稅局資料卷二第372至376頁）、群詠公司申報書（按年度）查詢（國稅局資料卷二第377頁）、群詠公司欠稅查詢情形表（國稅局資料卷二第378至379頁） 證明群詠公司開立如附表一編號1所示統一發票予豪馬公司作為進項憑證，惟並無實際交易之事實。 10 豪馬公司與有丰餘公司之進銷項憑證明細資料表（國稅局資料卷二第223至229頁）、有丰餘公司之營業稅稅籍資料查詢作業（國稅局資料卷二第230至244頁）、有丰餘公司開立之發票影本（國稅局資料卷二第256至280頁）、豪馬公司日記帳（國稅局資料卷二第281至288頁）、財政部國稅局裁處書（國稅局資料卷二第289頁）、有丰餘公司之營業人進項交易對象彙加明細表（國稅局資料卷二第291至298頁）、有丰餘公司申報書（按年度）查詢（國稅局資料卷二第299至302頁）、有丰餘公司欠稅查詢情形表（國稅局資料卷二第303至304頁） 證明有丰餘公司開立如附表一編號2所示統一發票予豪馬公司作為進項憑證，惟並無實際交易之事實。 11 豪馬公司與岑詠公司之進銷項憑證明細資料表（國稅局資料卷二第305至306頁）、岑詠公司之營業稅稅籍資料查詢作業（國稅局資料卷二第307至314頁）、岑詠公司之營業人進項交易對象彙加明細表（國稅局資料卷二第318至320頁）、岑詠公司開立之發票影本（國稅局資料卷二第321至322頁）、豪馬公司日記帳（國稅局資料卷二第323至324頁）、岑詠公司欠稅查詢情形表（國稅局資料卷二第325頁）、財政部高雄國稅局111年3月7日財高國稅審四字第1110102152號刑事案件告發書（國稅局資料卷二第326至339頁）、岑詠公司涉嫌取得及開立不實發票明細表（國稅局資料卷二第340頁） 證明岑詠公司開立如附表一編號3所示統一發票予豪馬公司作為進項憑證，惟並無實際交易之事實。 12 豪馬公司與揚萬公司之進銷項憑證明細資料表（國稅局資料卷二第380至381頁）、揚萬公司之營業稅稅籍資料查詢作業（國稅局資料卷二第382至389頁）、豪馬公司開立之發票影本（國稅局資料卷二第401至407頁）、豪馬公司日記帳（國稅局資料卷二第408至410頁）、揚萬公司之營業人進項交易對象彙加明細表（國稅局資料卷二第411至413頁）、揚萬公司欠稅查詢情形表（國稅局資料卷二第414至415頁） 證明豪馬公司開立如附表二所示統一發票予揚萬公司作為進項憑證扣抵銷項稅額，惟並無實際交易之事實。
二、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀商業會計法第15、16、17條之規定自明。次按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決意旨參照）。復按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。又刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判例意旨參照）。而營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。
三、被告所犯法條：
(一)核被告蔡文賢就犯罪事實一㈠所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實罪嫌。其於業務上文書登載不實內容之低度行為，應各為行使之高度行為所吸收，請不另論罪。被告利用不知情之記帳士將不實內容發票填載於營業稅申報書，並持以向稅捐稽徵機關申報營業稅而行使之，請論以間接正犯。又營業人依法應以每2月為一期製作營業人銷售額與稅額申報書向稅捐稽徵機關申報營業稅，從而被告蔡文賢自105年3月間起至106年3月間止，每2月一次提出上開不實內容申報書而行使業務上登載不實文書，共一罪。
(二)核被告就犯罪事實一㈡所為，係犯商業會計法第71條第1款之填載不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪等罪嫌。被告以豪馬公司名義開立發票予揚萬公司，係以每2月為一期向主管稅捐稽徵機關申報營業稅，每期營業稅於各期申報完畢時已結束申報義務，故應以「一期」作為認定商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證（幫助逃漏營業稅）次數之計算。據此，被告自105年9月至10月間，於同一營業稅繳納期間（即每2個月）所填製不實內容發票並提供揚萬公司幫助逃漏稅捐，共一罪。被告係以一行為同時觸犯上開二罪名，為想像競合犯，請從一重之填製不實會計憑證罪嫌處斷。
(三)又被告所犯上開行使業務登載不實文書及填製不實會計憑證等罪間，犯意各別，行為互殊，請予分論併罰。
四、依刑事訴訟法第251條第1項提起公訴。此 致臺灣高雄地方法院中 華 民 國 112 年 11 月 20 日
檢 察 官 楊景婷附表一：豪馬汽車有限公司取得不實統一發票明細表（進項）編號 開立不實發票之營業人名稱 發票開立期間 張數 銷售額（新臺幣） 稅額 1 有丰餘光電科技有限公司 105年9月至106年2月 49 2087萬0497元 104萬3523元 2 岑詠有限公司 106年3月 4 171萬9952元 8萬5998元 3 群詠有限公司 105年3月 3 110萬0000元 5萬5000元 合計 56 2369萬0449元 118萬4521元附表二：豪馬汽車有限公司開立不實統一發票明細表（銷項）編號 取得不實發票之營業人名稱 發票期間 張數 銷售額（新臺幣） 稅額 1 揚萬企業有限公司 105年9月至105年10月 13 512萬1903元 25萬6097元附件二：被告於113年12月2日向法務部行政執行署高雄分署出具之擔保書（院二卷第163頁）