臺灣高雄地方法院刑事判決114年度審訴字第96號公 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官被 告 汪自力上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（114年度偵字第3756號），被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：
主 文汪自力犯填製不實會計憑證罪，共捌罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。又犯修正前稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共拾罪，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。
事實及理由
一、汪自力為全能商業有限公司（下稱全能公司，址設高雄市○○區○○○路00號6樓）之負責人，負責綜理全能公司業務與財務運作，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人，亦屬商業會計法上規定之商業負責人，依法具有據實填載會計憑證即統一發票及記載帳冊之義務。明知全能公司於民國107年11月至110年2月間，與附表一、二所示各營業人並無實際進貨或銷貨之事實，竟先後為如下之行為：
㈠基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅之犯意，於附
表一所示各期期間，以全能公司名義，虛偽開立如附表一所示不實之統一發票交予怡蕙生物科技有限公司（下稱怡蕙公司，發票開立月份、張數、銷售額、稅額等，詳如附表一所載），供怡蕙公司充作進項憑證，而怡蕙公司取得27張不實之統一發票後，將其中26張不實之統一發票【未持以扣抵之不實統一發票為109年6月開立，銷售金額45萬元，發票號碼AU00000000號(起訴書誤載發票號碼AU00000000號）】，以每2個月為1期，於附表一所示各期營業稅申報期內，持以申報扣抵銷項稅額，而以此方式幫助怡蕙公司逃漏各期營業稅（各期因而逃漏之營業稅額詳如附表一所載），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵課徵之正確性。
㈡基於為全能公司逃漏營業稅及行使業務上登載不實文書之犯
意，向附表二所示之營業人取得不實之統一發票，充作全能公司之進項憑證，並以每2個月為1期，於附表二所示各期營業稅申報期間內，委由不知情之稅務代理業者製作全能公司各期之「營業人銷售額與稅額申報書」（以下簡稱401報表），在該報表上登載不實之進項金額，持以向所轄稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而以此不正方法使全能公司分別逃漏如附表二所示金額之各期營業稅（開立不實統一發票之營業人、發票開立月份、張數、銷售額、逃漏稅額等，詳如附表二所載），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵核課之正確性。
二、證據名稱：㈠被告汪自力之自白、被告之財政部中區國稅局審查四科110年10月22日談話紀錄。
㈡證人鐘煌乾於偵查中之證述。
㈢證人黃家萱於偵查中之證述、財政部南區國稅局屏東分局談話紀錄（談話對象：黃家萱）。
㈣全能公司營業人銷售額與稅額申報書；財政部高雄國稅局營
業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）；財政部高雄國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）；全能公司107年度至110年度之損益及稅額計算表、營業成本明細表、資產負債表；全能公司財產目錄；專案申請調檔查核清單；全能公司營業稅稅籍資料查詢作業列印；財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（進項憑證）；財政部高雄國稅局進銷項憑證明細資料表（銷項憑證）；臺灣彰化地方檢察署檢察官111年度偵字第2695號起訴書；臺灣彰化地方法院111年度訴字第832號刑事判決；財政部高雄國稅局營業人談話筆錄（對象：邱淑華）；財政部高雄國稅局苓雅稽徵所談話紀錄（談話對象：從偉儀）；財政部高雄國稅局苓雅稽徵所談話紀錄（談話對象：林芯卉）；財政部高雄國稅局苓雅稽徵所備詢紀錄（談話對象：賀思云）；財政部南區國稅局屏東分局談話紀錄（談話對象：莊文岳）；莊文岳提出之說明書；呈金企業有限公司開立之統一發票。
三、新舊法比較之說明被告行為後，稅捐稽徵法第41條、第43條、第47條規定，均於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行，修正後：
㈠稅捐稽徵法第41條規定，提高併科罰金之數額，刪除拘役、
罰金之刑，並將過往選科罰金之立法模式，修正為應併科罰金，復增列逃漏稅額達一定金額以上者之加重其刑規定。
㈡稅捐稽徵法第43條規定，除提高併科罰金之數額，刪除拘役
、罰金之刑，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模式，修正為應併科罰金。
㈢稅捐稽徵法第47條規定，增列第1項第2款之「有限合夥法規
定之有限合夥負責人」，並相應為條項款次之修正，惟就本案法律適用尚無影響。
㈣經比較新舊法結果，修正後之規定未較有利於被告，依刑法
第2條第1項前段規定，就本案被告違反稅捐稽徵法犯行，自應適用行為時即修正前稅捐稽徵法相關規定論處。
四、論罪科刑㈠營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一
期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，加值型及非加值型營業稅法第35條第1項定有明文。又營業人應以每2月為一期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，「營業人銷售額與稅額申報書」即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號、105年度台上字第545號判決意旨參照）。㈡核被告如附表一各稅期所為犯行，均係犯商業會計法第71條
第1款填製不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪；如附表二各稅期所為犯行，則均是犯修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪、及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告如附表二各稅期所為逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書等罪行，是利用不知情之稅務代理業者為之，應論以間接正犯。㈢被告於附表一所示各營業稅期內幫助怡蕙公司逃漏稅捐，係
一行為觸犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪等2罪，為想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。另被告於附表二所示各營業稅期中所為犯行，亦屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，均應從一重論以修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪。
㈣營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明
定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定逃漏營業稅可符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。查全能公司及附表所示營業人既係以每2月為一期申報營業稅，即應以「一期」作為認定本件逃漏稅捐、填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐次數之計算標準。被告如附表一各稅期（共8期）所為之填製不實會計憑證罪，及如附表二各稅期（共10期）所為之逃漏稅捐罪，共18罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈤被告於附表一、二之各同一營業稅期內，陸續填製或取得多
張不實之統一發票會計憑證，則其行為從客觀上觀察，為欲達同一目的之接續數個舉動，主觀上顯係基於一貫之犯意，客觀上各動作時間接近，行為獨立性極為薄弱，難以強行分開，均應視為數個舉動之接續施行，包括於一行為予以評價。㈥審酌被告明知全能公司與附表一、二所示營業人並無實際交
易，竟仍虛開及取得如附表一、二所示不實發票，嚴重損害稅捐之公平性及正確性，所為確屬不該，又被告尚有多次違犯同一罪名之前案紀錄，有被告前案紀錄表在卷可參；復考量被告如附表一、二各稅期所開立及取得不實發票金額及幫助逃漏、逃漏稅捐金額不同，並斟酌被告自陳之智識程度、家庭生活、經濟狀況等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。另考量刑法第51條數罪併罰定執行刑之立法方式，係採限制加重原則，非以累加方式定應執行刑，如以實質累加之方式定應執行刑，則處罰之刑度顯將超過其行為之不法內涵，而違反罪責原則，並考量因生命有限，刑罰對被告造成之痛苦程度，係隨刑度增加而生加乘效果，而非以等比方式增加，是以隨罪數增加遞減其刑罰之方式，當足以評價被告行為之不法性之法理（即多數犯罪責任遞減原則）。本院因而考量被告如附表一、二所示各稅期內所為之犯行，犯罪時間相近，且數次開立不實統一發票之對象同一，就上述宣告刑定其應執行刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準。
㈦關於數罪併罰之案件，如能俟被告所犯數罪全部確定後，於
執行時，始由該案犯罪事實最後判決之法院所對應之檢察署檢察官，聲請該法院裁定之，無庸於每一個案判決時定其應執行刑，則依此所為之定刑，不但能保障被告（受刑人）之聽審權，符合正當法律程序，更可提升刑罰之可預測性，減少不必要之重複裁判，避免違反一事不再理原則情事之發生（最高法院刑事大法庭110年度台抗大字第489號裁定意旨參照）。查被告除本案外，另涉有其他類似案件已經法院判處罪刑確定在案，有被告之臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可佐，而本案與該等案件嗣後可能有得合併定應執行刑之情況，依前開說明，應待被告所犯數案全部確定後再由檢察官聲請法院裁定為宜，故不予定應執行刑。
五、沒收部分㈠被告所填製如附表一所示發票，固為被告違反商業會計法犯
行所生之物，惟已提交怡蕙公司，非屬其所有，亦非違禁物，自毋庸宣告沒收。㈡被告雖填製不實會計憑證以幫助附表一所示怡蕙公司逃漏稅
捐，然卷內無積極證據足證被告有因此取得何種對價或利益，自無從宣告沒收或追徵。據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官游淑玟提起公訴；檢察官毛麗雅到庭執行職務。中 華 民 國 114 年 5 月 21 日
刑事第一庭 法 官 黃三友以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 114 年 5 月 21 日
書記官 盧重逸附錄論罪之法條商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
修正前稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
附表一（全能公司開立不實統一發票明細表）編號 發票開立期間 開立張數 銷售額 （新臺幣） 提出扣抵張數 提出扣抵之銷售額（新臺幣） 幫助逃漏稅額 （新臺幣） 1 108年11至12月 5 1,600,000元 5 1,600,000元 80,000元 2 109年1至2月 3 910,000元 3 910,000元 45,500元（起訴書誤載為345,500元） 3 109年3至4月 3 1,150,000元 3 1,150,000元 57,500元 4 109年5至6月 3 1,250,000元 2 800,000元 40,000元 5 109年7至8月 3 1,270,000元 3 1,270,000元 63,500元 6 109年9至10月 3 950,500元 3 950,500元 47,525元 7 109年11至12月 4 1,170,000元 4 1,170,000元 58,500元 8 110年1至2月 3 1,100,000元 3 1,100,000元 55,000元 9 合計 27 9,400,500元 26 8,950,500元 447,525元附表二（全能公司取得不實統一發票明細表）編號 發票開立期間 開立不實發票之營業人名稱 張數 銷售額 （新臺幣） 逃漏稅額（新臺幣） 1 107年11至12月 鋐遠貿易有限公司 3 920,000元 46,000元 2 108年9至10月 呈金企業有限公司 1 760,000元 38,000元 3 108年11至12月 呈金企業有限公司 5 1,586,000元 79,300元 4 109年1至2月 呈金企業有限公司 5 992,500元 49,625元 5 109年3至4月 呈金企業有限公司 7 1,078,000元 53,900元 6 109年5至6月 呈金企業有限公司 5 1,234,700元 61,735元 7 109年7至8月 呈金企業有限公司 6 1,360,500元 68,025元 8 109年9至10月 呈金企業有限公司 4 1,016,500元 50,825元 9 109年11至12月 呈金企業有限公司 6 1,347,500元 67,375元 10 110年1至2月 呈金企業有限公司 6 1,235,000元 61,750元 11 合計 48 11,530,700元 576,535元