臺灣高雄地方法院民事判決 九十一年度重訴字第五九○號
原 告 乙○○訴訟代理人 謝嘉順律師被 告 壬○○
丑○○寅○子○○丁○○右五人共同 鄭純義訴訟代理人 林華生律師
邱玲子律師當事人間返還不當得利等事件，本院於九十二年十一月十八日辯論終結，判決如下：
主 文被告丁○○應給付原告新台幣捌佰柒拾貳萬伍仟陸佰玖拾柒元及自民國九十一年五月十七日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
被告壬○○應給付原告新台幣壹仟壹佰貳拾玖萬肆仟柒佰柒拾柒元及自民國九十一年五月十七日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
被告丑○○應給付原告新台幣叁拾壹萬捌仟伍佰零伍元及自民國九十一年五月十七日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
被告寅○應給付原告新台幣叁拾壹萬捌仟伍佰零伍元及民國九十一年五月十七日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
被告子○○應給付原告新台幣叁拾壹萬捌仟伍佰零伍元及民國九十一年五月十七日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告丁○○負擔百分之四十二，壬○○負擔百分之五十五，丑○○、寅○、鄭淑微各負擔百分之一。
本判決第一項於原告以新台幣貳佰玖拾柒仟元供擔保後，得假執行；被告丁○○於假執行程序實施前，以新台幣捌佰柒拾貳萬伍仟陸佰玖拾柒元為原告預供擔保後，得免予假執行。
本判決第二項於原告以新台幣叁佰柒拾陸萬伍仟元供擔保後，得假執行；被告壬○○於假執行程序實施前，以新台幣壹仟壹佰貳拾玖萬肆仟柒佰柒拾柒元為原告預供擔保後，得免予假執行。
本判決第三、四、五項於原告各以新台幣壹拾壹萬元供擔保後，得假執行；被告丑○○、寅○、子○○於假執行程序實施前，各以新台幣叁拾壹萬捌仟伍佰零伍元為原告預供擔保後，得免予假執行。
原告其餘假執行聲請駁回。
事 實
甲、原告方面：
一、聲明：㈠先位聲明：
⒈被告壬○○應給付原告新台幣（下同）一千一百一十八萬零八百五十七元，及自起訴狀繕本送達被告壬○○翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒉被告丁○○應給付原告九百四十萬七千八百六十一元及自起訴狀繕本送達被告丁○○翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒊原告願供擔保請准宣告假執行。
㈡備位聲明：
⒈被告壬○○應給付原告一千一百二十九萬四千七百七十七元及自起訴狀繕本送達被告壬○○翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒉被告丁○○應給付原告八百七十二萬五千六百九十七元及自起訴狀繕本送達被告丁○○翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒊被告丑○○應給付原告三十一萬八千五百零五元及自起訴狀繕本送達被告丑○○翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒋被告寅○應給付原告三十一萬八千五百零五元及自起訴狀繕本送達被告寅○翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒌被告子○○應給付原告三十一萬八千五百零五元及自起訴狀繕本送達被告子○○翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
二、陳述：㈠先位聲明部分：
⒈被告等五人係訴外人鄭純義之子，被繼承人鄭清標之孫，鄭清標於民國八十三年
九月二十四日死亡，其子女即第一順位繼承人九人，為節稅而拋棄繼承，由彼等子女繼承。被繼承人鄭清標死亡前三年內贈與予被告壬○○之高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一三二八地號土地、及贈與予被告丁○○之同段一三二七地號土地，依遺產及贈與稅法第十五條第一項規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，而鄭清標之遺產稅經核定為本稅新臺幣（下同）五千五百十二萬七千六百八十四元，加以鄭清標之繼承人提起行政訴訟即行政救濟加計息一千一百九十八萬九千一百三十八元，合計六千七百十一萬六千八百二十二元，經以公共設施土地扺繳後，需繳納四千七百萬三千六百二十二元，因鄭清標之上揭課徵遺產稅之財產，有生前贈與追回併入遺產總額內，亦有農地繼承是否免稅之問題，故各繼承人協議如生前贈與追回併入遺產課徵遺產稅，部分由原受贈人負擔，而遺產分割後分得部分之遺產稅由取得人負擔遺產稅，本件被告等人之父鄭純義乃代理被告等人與原告代理其子女，其他兄弟姊妹代理下一代子女協議，並達成協議，約定繼承人間繼承及受贈財產部分之遺產稅以繼承及受贈分得之價額負擔遺產稅。
⒉而本件鄭清標遺產稅之繳納負擔，應以繼承人於八十四年七月十五日所蓋遺產分
割同意書協議之約定，依協議之內容計算被告等人應負擔之遺產稅，則依協議鄭純義代理之被告應負擔之遺產稅扣抵贈與稅及利息和公共設施抵繳後，應需再繳納二千零五十八萬八千七百十八元，且依協議之精神，被告中之丑○○、寅○、子○○並未繼承或受贈遺產之不動產，故不需負擔遺產稅，而由被告壬○○、丁○○依受贈及繼承遺產中不動產之多寡，計算其應負擔之遺產稅，計算式如附表五，被告丁○○應負擔九百四十萬七千八百六十一元，被告壬○○應負擔一千一百一十八萬零八百五十七元。
⒊本件被告應負擔之遺產稅大部分係被繼承人鄭清標死亡前贈與，併入遺產稅，當
時有約定以分得財產多寡負擔遺產稅，被告依約定負擔之遺產稅，原告代墊支上開捐稅及費用得依不當得利請求返還其應負擔部分，是原告依不當得利之法律關係，請求被告返還其應負擔部分。
（二）備位聲明部分：如 鈞院認繼承人間並無約定遺產稅負擔之情形，則本件被繼承人鄭清標死亡時，其生前之財產有部分生前已贈與，但依遺產及贈與稅法第十五條第一項規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，而被繼承人之財產，繼承人間並非依法定應繼分繼承，而係於被繼承人生前即已分配，而繼承人分得之財產不同，而依取得財產多寡，遭課徵遺產多寡成比例，依繼承財產來定遺產稅，符合繼承者付遺產稅之公平原則，以此為基礎，各繼承人應負擔之遺產稅經計算後，被告五人各應負擔如備位聲明之遺產稅及費用金額，原告代墊支繳付，爰依不當得利之法律規定請求返還。
三、證據：提出繼承系統表一份、遺產分割協議書一份、土地登記謄本五份、財政部台灣省南區國稅局八十二年度贈與稅繳款書三份及八十三年度贈與稅繳款書二份、高雄縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書七份、高雄縣稅捐稽徵處印花稅大額憑證應納稅額繳款書五份、高雄縣稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書一份、高雄縣鳳山市鳳甲自辦市地重劃重劃前後土地分配清冊二份、贈與所有權移轉契約書二份、贈與稅繳清證明書一份、贈與稅不計入贈與總額證明書一份、財政部台灣省南區國稅局遺產稅核定通知書一份、最高行政法院八十九年判字第二四三五號及九十一年度判字第六三二號判決、協議書一份、活期存款存摺一份、買賣契約書一份、收據一份、高雄縣稅捐稽徵處免繳土地增值稅證明書一份、地價謄本一份、不動產買賣契約書一份、附表五份、財政部台灣省南區國稅局八十三年度遺產稅行政救濟決定應補應退稅額通知書一份、財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局八十三年度遺產稅實物抵繳稅款明細表一份為證，並聲請傳訊證人辛○○、丙○○、癸○○、庚○○、己○○、戊○○、甲○○。
乙、被告方面：
一、聲明：原告之訴及假執行之聲請均駁回。如判決不利於被告，請准供擔保免為假執行。
二、陳述：㈠按遺產稅之核課，與遺產之分割無關，又遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由
遺產中支付之，繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔等規定，因遺產而生之捐稅及費用，除另有約定外，自應由繼承人按其應繼分負擔之，本件原告先位聲明，主張被告之父鄭純義，代理被告與原告代理其子女，其他兄弟姊妹代理下一代子女，達成遺產稅負擔之協議云云，並無其事，被告否認之。原告提出之「協議書」，係己○○、癸○○、戊○○、庚○○、鄭純義、辛○○、丙○○、乙○○等八人（均已拋棄繼承之人），就鄭清標之部分遺產（非全部），為自己如何繼承之約定，並非代理其子女為分割遺產及分擔遺產稅之協議。至於原告提出之「遺產分割協議書」，係系爭遺產繼承人三十四人之遺產分割協議書，僅有遺產如何分割之約定條款，並無遺產稅如何分擔之約定，自均不足證明繼承人間有所謂遺產稅如何分擔之協議，故應依各繼承人之應繼分負擔遺產稅，而被告係因父鄭純義拋棄繼承，而依序繼承其應繼分，而被告父親鄭純義同順序之繼承人共十人（父之兄弟姊妹及母），故被告父親之應繼分為十分之一，從而被告五人係共同繼承父親十分之一之應繼分，而各有五十分之一之應繼分，五人合計為十分之一。
㈡系爭遺產稅額，固經國稅局核定為七千八百一十五萬六千四百零七元，但其中行
政救濟加計之利息一千一百九十八萬九千一百三十八元，主要係原告為爭取翁公園段五四四一、五四四二等兩筆土地，以及現金一千二百十一萬元，屬於其私人所有，不應歸入因遺產提起之行政救濟，自不應由繼承人負擔，是以本件各繼承人負擔之遺產稅額，應以六千六百一十六萬七千二百六十九元為計算基準。準此，被告每人應分擔之稅額為一百三十二萬三千三百四十五元，被告五人合計六百六十一萬六千七百二十六．九元。
㈢被繼承人於八十一年六月三十日贈與被告壬○○及丁○○各兩筆土地，已繳贈與
稅二百二十三萬八千三百元，依法該贈與稅及其自繳納翌日起至遺產稅申報日止之利息，得扣抵遺產稅，其扣抵金額合計二百六十三萬零七百二十二元。被告壬○○提供土地一筆抵繳二百二十六萬八千元，被告丁○○提供土地一筆抵繳二百二十萬五千元，故被告合計以土地抵繳四百四十七萬三千元，兩項合計，被告已繳遺產稅七百十萬三千七百二十二元（被告壬○○及丁○○溢繳之部分，係為其他被告繳納），而被告應繳金額，如前所述為六百六十一萬六千七百二十六．九元，被告既已繳納七百十萬三千七百二十二元，顯超過而餘，自無再繳納之問題。
㈣原告於被繼承人生前三角移轉之方式所取得坐落高雄縣○○鄉○○○段五四四二
及五四四一等地號兩筆土地，依法應歸入遺產，並已併入課徵遺產稅，而原告並非繼承人，自應提出供繼承人繼承取得，上開兩筆土地價值合計一千六百五十六萬四千八百元，被告等之應繼分共為十分之一，應分得一百六十五萬六千四百八０元，自得共同向原告求償。又遺產現金一千二百十一萬三千二百三十六元，依遺產分割協議書之約定，應由被告丁○○、寅○、子○○、丑○○及其他訴外繼承人等廿九人共同繼承，但原告尚未交出分配，被告丁○○等四人，得共同向原告請求交付一百六十七萬零七百九十一元。如原告尚應返還所謂之「不當得利」，被告茲以前開兩項對原告之債權主張抵銷之。
三、證據：提出最高法院八十九年判字第二四三五號及九十一年度判字第六三二號判決、遺產分割協議書影本各一份為證
丙、本院依職權函財政部南區國稅局高雄縣分局查詢被繼承人鄭清標之遺產稅所核定之資料，以及被繼承人鄭清標之核計遺產稅之遺產其中高雄縣鳳山市○○○段地號一三二六、一三二六之一、一三二八、一三二八之一、一三二七、一三二七之
一、一三一○及高雄縣大寮翁公園段地號五四四一、五四四二等九筆土地及現金六百四十七萬元，死亡前三年贈與何人？何人繳納遺產稅？金額若干？遺產稅核定通知書中扣抵稅額及利息應如何計算？理 由
甲、程序方面原告起訴原本於不當得利法律關係請求被告應連帶給付原告二千零五十八萬八千七百十八元，嗣於本院審理中追加無因管理法律關係，並變更及追加其訴之聲明為上開先位聲明及備位聲明，其先後請求均係本於代墊遺產稅請求分擔之同一基礎事實，核與民事訴訟法第二百五十五條第一項但書第二款所定相符，被告雖已表明不同意其變更追加之意，仍無礙其變更追加應予准許。
乙、實體部分
一、原告主張：被告等五人係訴外人鄭純義之子，被繼承人鄭清標之孫子，鄭清標於八十三年九月二十四日死亡，被繼承人鄭清標死亡時，鄭清標之子女即第一順位繼承人九人均拋棄繼承，由彼等子女繼承，被繼承人鄭清標死亡前三年內贈與予被告壬○○之高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一三二八地號土地、及贈與予被告丁○○之同段一三二七地號土地，依遺產及贈與稅法第十五條第一項規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，而鄭清標之遺產稅經核定為本稅五千五百十二萬七千六百八十四元，加以鄭清標之繼承人提起行政訴訟即行政救濟加計息一千一百九十八萬九千一百三十八元，合計六千七百十一萬六千八百二十二元，經以公共設施土地扺繳後，需繳納四千七百萬三千六百二十二元，而鄭清標之上揭課徵遺產稅之財產，各繼承人協議，如生前贈與追回併入遺產課徵遺產稅部分，由原受贈人負擔，而遺產分割後分得部分之遺產稅由取得人負擔遺產稅，依協議鄭純義代理之被告應負擔之遺產稅扣抵贈與稅及利息和公共設施抵繳後，應需再繳納二千零五十八萬八千七百十八元，被告壬○○、丁○○依受贈及繼承遺產中不動產之多寡，計算其應負擔之遺產稅。經計算後，被告丁○○應負擔九百四十萬七千八百六十一元，被告壬○○應負擔一千一百一十八萬零八百五十七元；如認繼承人間並無約定遺產稅負擔之情形，則本件被繼承人鄭清標死亡時，其生前之財產有部分生前已贈與，但依遺產及贈與稅法第十五條第一項規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，而被繼承人之財產，繼承人間並非依法定應繼分繼承，而係於被繼承人生前即已分配，而繼承人分得之財產不同，而依取得財產多寡，遭課徵遺產多寡成比例，依繼承財產來定遺產稅，符合繼承者付遺產稅之公平原則，以此為基礎，各繼承人應負擔之遺產稅詳如附表五，被告五人各應負擔如備位聲明之遺產稅及費用金額，原告代墊支繳付，爰依不當得利之法律規定請求返還等語。
二、被告則以：繼承人間並無遺產稅如何分擔之約定，故應依各繼承人之應繼分負擔遺產稅，被告五人係共同繼承父親十分之一之應繼分，而各有五十分之一之應繼分，五人合計為十分之一。原告行政救濟加計之利息一千一百九十八萬九千一百三十八元，主要係原告為爭取翁公園段五四四一、五四四二等兩筆土地，以及現金一千二百十一萬元，屬於其私人所有，不應歸入因遺產提起之行政救濟，自不應由繼承人負擔；又被告壬○○提供土地一筆抵繳遺產稅二百二十六萬八千元，被告丁○○亦提供土地一筆抵繳遺產稅二百二十萬五千元，故被告合計以土地抵繳四百四十七萬三千元，兩項合計，被告已繳遺產稅七百一十萬三千七百二十二元，被告應繳金額，為六百六十一萬六千七百二十六點九元，被告繳納已超過而餘，自無再繳納之問題；再者，被告於被繼承人生前三角移轉之方式所取得坐落高雄縣○○鄉○○○段五四四二及五四四一等地號兩筆土地，上開兩筆土地價值合計一千六百五十六萬四千八百元，被告等之應繼分共為十分之一，應分得一百六十五萬六千四百八十元，自得共同向原告求償，且遺產現金一千二百十一萬三千二百三十六元，依遺產分割協議書之約定，應由被告丁○○、寅○、子○○、丑○○及其他訴外繼承人等廿九人共同繼承，但原告尚未交出分配，被告丁○○等四人，得共同向原告請求交付一百六十七萬零七百九十一元，如原告尚應返還所謂之「不當得利」，被告以前開兩項對原告之債權主張抵銷等語。
三、兩造不爭執之事實：下列事實有原告所提八十三年度遺產行政救濟決定應補應退稅額通知書一份、八十三年度遺產稅繳款書二份、實物抵繳稅款明細表一份、遺產分割協議書一份影本為證，並為兩造所不爭執，應堪信為真實。
㈠被告等五人係訴外人鄭純義之子，被繼承人鄭清標（八十三年九月二十四日死亡
）之孫。鄭清標死亡時，其子女即第一順位繼承人中親等較近之子輩直系血親卑親屬等九人，為節稅而全部拋棄繼承，而由鄭清標之孫輩為繼承人。
㈡被繼承人鄭清標之遺產總額為二億三千二百五十萬九千一百七十八元，其減除各
項扣除額及免稅額後，課稅遺產淨額為一億四千九百十九萬二千零五十六元，其中部分課稅遺產係鄭清標於其死亡前三年辦理贈與，而依遺產及贈與稅法第十五條第一項規定應視為被繼承人之遺產，其已繳納之贈與稅及利息為一千一百零三萬九千五百八十五元（本稅一千零十一萬六千九百九十七元，利息三十二萬五千四百六十七元、五十九萬七千一百二十一元），亦得於遺產稅額中扣抵，是以應納遺產稅額為五千五百十二萬七千六百八十四元（計算式：000000000×52%(稅率) －00000000(累進差額)－00000000(扣抵贈與稅額及利息)），而繼承人已以實物抵繳應納遺產稅款金額為二千零十一萬三千二百元。
㈢鄭清標於死亡前三年分別贈與其直系血親卑親屬之財產及經核定之贈與稅額，均如附表所示。
㈣又鄭清標之全體繼承人，因不服國稅局之課稅處分，乃提起行政救濟，惟遭敗訴
判決確定，其因行政救濟加計利息金額為一千一百九十八萬九千一百三十八元。㈤原告為被繼承人鄭清標之子，其為求其子能順利辦理遺產之繼承登記，乃代為繳
納鄭清標之遺產稅，其代繳金額包括本稅及上開行政救濟加計利息，共計四千七百萬三千六百二十二元。
㈥鄭清標之全體繼承人計三十四人，就應繼承遺產，曾於八十五年八月一日達成遺產分割協議，並未依法定應繼分分割遺產。
四、兩造爭執之事項：㈠本件鄭清標之繼承人間有無就遺產稅如何分擔之約定？
本件原告先位聲明主張被告等人之父鄭純義代理被告等人與原告代理其子女，其他兄弟姊妹代理下一代子女協議，並達成協議，約定繼承人間繼承及受贈財產部分之遺產稅以繼承及受贈分得之價額負擔遺產稅，且未繼承或受贈遺產之不動產者，不需負擔遺產稅云云，為被告所否認，其自應負舉證責任。經查：本院於審理時，證人鄭王綴即鄭清標之媳婦固到庭證述：「看個人所得之遺產多少，就隨個人之部分繳納遺產稅，由於兄弟間感情很好，所以都只是口頭上的約定而已」、「第二代的子女沒有管這些事，都是第一代的人在作決定」，證人丙○○即鄭清標之子亦證述：「我們四個兄弟分得財產不一樣多，所有按照個人分得財產多少，依比例分擔稅金，稅金應繳多少，我們是請人計算的，我們三個人已繳付，只有被告尚未繳付而已，被告應繳付多少，我不清楚。」依上述證人證詞可知，鄭清標死亡後，其已拋棄繼承之子輩仍係實質處理並分配遺產之人，其縱有依取得遺產之多寡以分擔遺產稅之約定，亦係以自己名義所為，難認係代理被告等孫輩繼承人之協議。此觀之原告亦自陳其子輩繼承人係為節稅之目的而拋棄繼承，可知原告等子輩仍為實質之繼承人，其處理遺產事務時，自仍以繼承人自居，不致有代理孫輩繼承人訂立協議之意，原告此部分主張，尚屬無據。而原告復不能舉證證明被告即本件繼承人均已授權其父鄭純義與其他繼承人達成遺產稅分擔之協議，實難認該已拋棄繼承之子輩間之協議，有拘束被告等孫輩繼承人之效力。㈡本件繼承人間應如何分擔遺產稅之繳納？
被告固主張本件繼承人間應以其法定應繼分分擔遺產稅云云，惟按民法第一千一百四十一條及第一千一百四十四條所定之應繼分，係法定各繼承人對於遺產之一切權利義務，所得繼承之比例。惟法定應繼分並非強制規定，各繼承人於分割遺產時，如約定不依法定應繼分分配應繼財產，基於私法自治之精神，仍為法之所許，此時遺產之分割自應依該特別約定為之，並無適用法定應繼分之問題。是以若全體繼承人就遺產之分割，另行約定分配方式，未依法定應繼分為分配，基於遺產而生之稅捐及費用，自無再依法定應繼分分擔之理，即應依各繼承人實際獲配遺產之多寡定其分擔額。再者，遺產稅之課徵，係依應稅遺產之價值計算之（遺產及贈與稅法第十三條規定參照），亦即遺產稅稅負之高低，與遺產價值多寡有關，則計算各繼承人間遺產稅之分擔時，自應依其實際取得遺產之多寡定其分擔額，始符合公平之原則。至於被告所舉最高法院七十四年台上字第一三六七號判決，固有應由繼承人按其應繼分分擔之見解，惟應係指繼承人間按法定應繼分繼承財產，並無遺產分割之特約之情形，與本件不同，尚難比附援引。況且，民法第一千一百五十三條第二項係規定：繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。惟遺產稅係因被繼承人死亡時遺有財產而發生，依遺產及贈與稅法第六條第二款之規定，遺產稅之納稅義務人於無遺囑執行人時，為繼承人及受遺贈人，可知遺產稅並非被繼承人生前所負債務，亦無應依民法第一千一百五十三條第二項規定，由繼承人按應繼分比例負擔之情形，被告此部分抗辯，亦不足採。查本件被繼承人鄭清標之全體繼承人計三十四人，就應繼承遺產，曾於八十五年八月一日達成遺產分割協議，並未依法定應繼分分割遺產，已如上述，則其遺產稅之負擔，自應以被告即繼承人實際取得之財產與應繼遺產之比例計算之，不能以法定應繼分為計算遺產稅之負擔。
㈢本件為遺產稅提起行政救濟而加計利息之部分，應否由全體繼承人負擔？⒈被告主張行政救濟加計之利息一千一百九十八萬九千一百三十八元，主要係原告
為爭取高雄縣○○鄉○○○段五四四一、五四四二等兩筆土地，以及現金一千二百十一萬餘元，屬於其私人所有，不應歸入因遺產提起之行政救濟，自不應由繼承人負擔云云。惟查，包括被告之全體繼承人因不服國稅局課稅處分，所提起之上開行政爭訟，係在爭執其課稅遺產中之一千二百十一萬餘元及被繼承人鄭清標死亡前三年所贈與之翁公園段五四四一、五四四二等兩筆土地不應列入遺產總額，以及高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號等九筆土地扣除額若干等問題，此有原告所提最高行政法院八十九年度判字第二四三五號判決影本在卷可查。依上開遺產分割協議所示，上開現金一千二百十一萬餘元，應由全體繼承人繼承，而上開高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地，亦係由被告壬○○所繼承。是以該行政爭訟之目的，並非僅為爭執原告所受贈之上開高雄縣○○鄉○○○段五四四
一、五四四四號土地而已，尚包括爭執全體繼承人應稅財產及扣除額等之數額，屬共益之事項，其加計之利息，自應由全體繼承人負擔，被告此部分抗辯，亦不可採。
⒉次按經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵
機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，為稅捐稽徵法第三十八條第三項所規定。故為遺產稅提起行政救濟而加計之利息亦屬全體繼承人即納稅義務應納之費用，如前所述，既為因遺產所生之稅捐或費用，在繼承人為遺產分割後，自應由全體繼承人按其取得遺產之多寡按比例分擔之。
㈢被告之法定應繼分為若干？
被告又主張其五人之法定應繼分應依其父鄭純義之原有應繼分十分之一計算云云，惟按民法第一千一百七十六條第五項規定：「第一順序之繼承人，其親等近者均拋棄繼承權時，由次親等之直系血親卑親屬繼承。」並非如同法第一千一百四十條代位繼承規定：「由其直系血親卑親屬代位繼承其應繼分」，是以第一順序繼承人其親等較近者均拋棄繼承時，其次親等直系血親卑親屬之應繼分，自應依民法第一千一百四十一條之規定，按人數平均繼承。本件係第一順序子輩繼承人全部拋棄繼承，而由被告等之孫輩繼承人繼承，已如上述，而本件全體繼承人包括鄭清標之配偶鄭楊去共計三十四人，有原告所提繼承系統表為憑，是以被告等人之法定應繼分應為每人三十四分之一，被告此部分主張，亦不可採。
㈣被告主張抵銷之事項有無理由？
被告主張原告於被繼承人生前三角移轉之方式所取得坐落高雄縣○○鄉○○○段五四四二及五四四一等地號兩筆土地，依法應歸入遺產，並已併入課徵遺產稅，而原告並非繼承人，自應提出供繼承人繼承取得，被告自得共同向原告求償。又遺產現金一千二百一十萬元，依遺產分割協議書之約定，應由被告丁○○、寅○、子○○、丑○○及其他訴外繼承人等廿九人共同繼承，但原告尚未交出分配，被告丁○○等四人，得共同向原告請求交付，被告以前開兩項對原告之債權主張抵銷云云。惟查：
⒈就上開五四四一、五四四二地號土地部分，按被繼承人死亡前三年內贈與其配偶
、直系血親卑親屬及該直系血親卑親屬之配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之財產，併入其遺產總額依法課稅，八十八年七月十五日修正前遺產及贈與稅法第十五條定有明文。此一規定係為防止被繼承人於死亡前藉分散贈與其財產予直系血親卑親屬之方式，以達降低遺產稅額之目的而定，是以該條文所稱：「視為被繼承人之財產，併入其遺產總額依法課稅」，僅在於將被繼承人死亡前三年之所贈與之財產併入遺產總額計算其遺產稅額而已，並非改變其直系血親卑親屬取得該財產之法律效力。亦即該直系血親卑親屬因贈與法律關係取得之財產，仍屬有效，此與被繼承人所遺之應繼承財產，係屬兩事，不得再謂其尚須列入遺產供全體繼承人繼承。查原告與被繼承人之間存有遺產及贈與稅法第十五條所列之親屬關係，其取得上開五四四一、五四四二號二筆土地，固經最高行政法院以八十九年判字第二四三五號判決認定係被繼承人鄭清標生前藉由第三人劉蘇欸名義所移轉，屬無償贈與，而應列入遺產總額課稅，依上開說明，此僅係課稅遺產總額之計算而已，不得認原告尚須將之返還供全體繼承人繼承。況且，縱認該二筆土地應由全體繼承人繼承，其應繼分（土地應有部分）與本件代墊稅款債務（金錢債務）之給付種類顯不相同，亦不符民法第三百三十四條所定抵銷之要件，被告執之主張抵銷，亦不可採。
⒉再被繼承人鄭清標所遺現金一千二百一十一萬三千二百三十六元，係遭原告於其
生前所提領，已為上開行政法院判決認定在案，此部分現金，依上開八十五年八月一日遺產分割協議書所示，已經全體繼承人約定由丁○○等二十九名繼承人平均繼承。原告主張上開現金已用於喪葬費用五百萬元，其餘七百萬元加上兄弟依分得不動產多寡再拿出六百二十一萬六千元，合計一千三百二十一萬六千元，分配予鄭清標之女兒即癸○○、己○○、庚○○、戊○○及原告，並提出協議書影本一紙為證，此一情節亦核與證人鄭王綴於本院證述大致相符。上開協議書內容所涉處分被繼承人所遺現金之行為，係由原告、鄭純義、辛○○、丙○○、己○○、庚○○（由鄭楊去代理）、戊○○等已拋棄繼承之子輩直系血親卑親屬所為，被告既然否認曾予同意，固不能生拘束被告等孫輩繼承人之效力，可認係侵害繼承權之行為。惟此部分現金之處分，並非由原告一人所決定，亦為被告之父鄭純義及其他子輩所共同為之，如認被告得本於繼承回復請求權請求原告負全部返還責任，原告勢必轉向包括被告之父鄭純義及其他共同處分人負分擔之責任，徒增法律關係之複雜。而被告之繼承權實因其父鄭純義拋棄繼承而取得，上開現金處分行為既為鄭純義所參與，被告此等行使權利之行為更有背誠信原則，自不應准許。
㈤綜上，本件繼承人間因無分擔遺產稅額之協議，應依取得遺產之多寡定其遺產稅
及費用之分擔額，而被告尚不得主張原告受贈之五四四二及五四四一兩筆土地應列入遺產，及請求分配已經原告及被告之父鄭純義同意處分之一千二百十一萬餘元之現金。
五、按未受委任，並無義務，而為他人管理事務者，其管理應依本人明示或可得推知之意思，以有利於本人之方法為之；且管理事務利於本人並不違反本人明示或可得推知之意思者，管理人為本人支出必要或有益之費用，得請求本人償還其費用及自支出時起之利息，民法第一百七十二條及第一百七十六條第一項分別定有明文。又按無因管理固須有為他人管理之意思，惟為他人之意思與為自己之意思不妨併存，故為圖自己利益，若同時具有為他人利益之意思，仍不妨成立無因管理（最高法院八十六年台上字第一八二０判決參照）。查本件被繼承人鄭清標之遺產稅及行政救濟加計利息之納稅義務人為包括被告之全體繼承人，原告既已拋棄繼承，其繳納時自然明知其無清償義務，而有為全體繼承人管理事務之意思甚明。縱認原告主要係為其子繳納稅款，仍無從排除其無為被告之繼承人繳納稅款之意思。況其管理係為本人盡公益上之義務，管理人縱違反本人之意思而為事務之管理，仍得請求本人償還其費用，民法第一百七十六條、第一百七十四條第二項亦定有明文（最高法院八十六年台上字第三八一二號判決參照）。原告代繳稅款及行政救濟加計利息，即屬無因管理，且稅捐及行政救濟加計利息之繳納，亦係盡公益上之義務，自屬必要及有益費用，管理人即原告對於被告取得該必要及有益費用償還請求權。經查：
㈠原告就被告應繳納之遺產稅及加計利息已代墊四千七百萬三
千六百二十二元，原告自得就被告應分擔額請求被告償還該支出之墊款。而被告應分擔之遺產稅額，應依其取得課稅遺產數額定之，已如上述，以下就原告所提遺產稅核定通知書及八十五年八月一日遺產分割協議書說明被告各自取得之課稅遺產總值如附表二所示。
㈡又課稅遺產中之現金六百四十七萬元部分，係屬被繼承人死亡前三年之贈與，其
受贈人分別為鄭純義（一百萬元）、丙○○（一百萬元）、黃癸○○（二百萬元）、朱己○○（二百萬元）及陳戊○○（四十七萬元），業經本院向財政部台灣省南區國稅局函詢甚明，有該局九十二年九月二十九日南區國稅審二字第０九二００七六九五一號函在卷可憑，並非應列入遺產而分配予全體繼承人，被告五人自應僅就其父鄭純義受贈之一百萬元，負分擔遺產稅之責任。
㈢再鄭清標所遺現金一千二百一十一萬三千二百三十六元部分，曾經協議由包括被
告之二十九名繼承人均分，有上開遺產分割協議書在卷可憑，被告自應就其得分配額負分擔遺產稅之責任，故被告每人應列入分擔計算之取得遺產金額為四十一萬七千六百九十八元（00000000÷29＝417698，元以下四捨五入）。至於此部分現金，雖經原告及被告之父鄭純義及其他子輩共同處分，已如前述，被告並未取得，惟因此部分現金既經列入課稅遺產總額課徵遺產稅，被告仍應就其原得受分配金額，負分擔遺產稅之責任，此與被告實際上是否取得該筆現金，是否得循繼承回復請求權請求返還，係屬兩事，被告以此抗辯不應分擔，尚不可採，附此敘明。
六、本件繼承最後應納遺產稅額為五千五百十二萬七千六百八十四元，而被繼承人已繳納之贈與稅及利息為一千一百零三萬九千五百八十五元，以及行政救濟加計利息為一千一百九十八萬九千一百三十八元等，已如前述，均為兩造所不爭執，是以本件遺產稅在未扣抵已繳贈與稅及利息時，需繳納之遺產稅總額及行政救濟加計利息應為七千八百一十五萬六千四百零七元（即00000000＋00000000＋00000000 ＝00000000）。又本件課稅遺產之淨額為一億四千九百十九萬二千零五十六元，則依被告依取得課稅財產價額（即附表二）占上開課稅遺產淨額之比例，被告應分擔之遺產稅額計算如附表三所示。
七、又被告取得之上開課稅財產中，已經被繼承人鄭清標生前繳納贈與稅，因得連同利息扣抵應納遺產稅額（遺產及贈與稅法第十一條第二項參照），自應於被告上開應分擔遺產稅額扣除，而原告主張此部分之金額為二百七十九萬零七百六十四元，應在被告丁○○、壬○○二人應分擔遺產稅部分扣除，並為被告所同意（見本院九十二年十一月四日言詞辯論筆錄），則就被告丁○○、壬○○二人上開應分擔之遺產稅額中，應各自扣除一百三十九萬五千三百八十二元（0000000÷2＝0000000）。再被告丁○○、壬○○就上開應繳納之遺產稅，已以實物（即高雄縣鳳山市○○○段一甲小段一三二七之二、一三二八之二土地）抵繳二百二十萬零五千元、二百二十六萬八千元之遺產稅款，有原告所提財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局八十三年度遺產稅實物抵繳稅款明細表在卷可查，並為被告所不爭執，則被告丁○○、壬○○二人上開應分擔之遺產稅額中，應再扣除該已經實物抵繳稅款之部分。則被告丁○○、壬○○應分擔之遺產稅額，丁○○部分為八百七十三萬零七百八十二元（00000000－0000000－0000000＝0000000）；壬○○部分應為一千一百五十一萬八千六百七十八元（00000000－0000000－0000000＝00000000）。
八、綜上所述，原告因不能證明被告與其他繼承人間有以受贈或繼承之不動產價額分擔遺產稅之約定，其先位聲明僅請求被告丁○○、壬○○二人償還其代墊之遺產稅款及行政救濟加計利息，尚屬無據，不能准許；至其備位聲明部分，因本件繼承人間並無分擔遺產稅額之協議，應依取得遺產之多寡定其遺產稅及行政救濟加計利息之分擔額，依此計算被告應負擔之遺產稅額及行政救濟加計利息分別為：被告丁○○八百七十三萬零七百八十二元、壬○○一千一百五十一萬八千六百七十八元、丑○○、寅○、子○○均為三十二萬三千五百九十元，原告既已代墊本稅及上開行政救濟加計利息共計四千七百萬三千六百二十二元，其依無因管理法律關係，請求被告丁○○應給付八百七十二萬五千六百九十七元、壬○○應給付一千一百二十九萬四千七百七十七元、被告丑○○、寅○、子○○應各給付三十一萬八千五百零五元，均未逾上開應給付金額，自應准許。
九、至於原告另本於不當得利法律關係請求給付一節，惟按無因管理與不當得利，分別為債之發生原因之一，其成立要件與效果各別，前者為未受委任，並無義務而為他人管理事務，後者則為無法律上之原因而受利益，致他人受損害。因而適法之無因管理，本人之受利益，既係基於法律所允許之管理人無因管理行為，自非無法律上之原因，僅管理人即債權人對於本人即債權人對於本人即債務人取得必要或有益費用償還請求權、債務清償請求權及損害賠請求權；至不當得利之受害人即債權人對於不當得利之受領人即債務人則取得不當得利返還請求權，二者不得牽混（最高法院八十六年台上第二二九號判決參照）。原告主張依不當得利及無因管理之法律關係而為同一之請求，為客觀訴之合併，於此情形法院應審理其一，如認原告請求成立，即可據而判決，本院既依無因管理法律關係為被告備位聲明勝訴之判決，即不再就不當得利法律關係為判決，附此敘明。
十、兩造陳明願供擔保，聲請宣告假執行及免為假執行，就原告勝訴部分，核無不合，爰分別酌定相當擔保金額准許之。
、結論：原告之訴為一部有理由、一部無理由，依民事訴訟法第七十八條、第七十九條但書、第八十五條第一項前段，第三百九十條第二項、第三百九十二條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十八 日
民事庭~B法 官 蔡廣昇右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後廿日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十八 日~B法院書記官 陳怡如~F0附表一：
附表二：被告取得之課稅遺產價額┌───┬──────────┬──────────┬─────────┐│ │取得課稅遺產 │ 課稅現值 │ 說明 ││ │（含死亡前三年贈與 │ │ ││ │核計遺產稅總額部分）│ │ │├───┼──────────┼──────────┼─────────┤│丁○○│高雄縣鳳山市○○○段│ │ ││ │一三二七號土地 │二千二百九十萬八千元│ ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │高雄縣鳳山市○○○段│ │ ││ │一三二七之一號土地 │ │公共設施免稅 ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │高雄縣鳳山市鎮南里五│ │遺產分割協議 ││ │甲路二七號房屋 │一萬三千一百五十元 │第十五條約定 ││ │（應有部分二分之一）│ │ ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │現金 │二十萬 │分擔鄭純義受贈之一││ │ │ │百萬元部分，原告 ││ │ │ │誤 ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │現金 │四十一萬七千六百九十│分擔現金一千一百 ││ │ │八元 │二十一萬餘元 ││ ├──────────┴──────────┴─────────┤│ │合計二千三百五十三萬八千八百四十八元 │├───┼──────────┬──────────┬─────────┤│壬○○│高雄縣鳳山市○○○段│二千二百八十七萬二千│ ││ │一三二八號土地 │元 │ ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │高雄縣鳳山市○○○段│ │公共設施免稅 ││ │一三二八之一土地 │ │ ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │高雄縣○○鄉○○○段│五百四十九萬一千二百│一千零九十二萬八千││ │五七一九號土地 │元 │四百元÷２，（農地││ │ │ │減半計算） ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │現金 │二十萬元 │分擔鄭純義受贈之一││ │ │ │百萬元部分 ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │現金 │四十一萬七千六百九十│分擔現金一千一百二││ │ │八元 │十一萬餘元部分（原││ │ │ │告漏列） ││ ├──────────┴──────────┴─────────┤│ │合計二千八百九十八萬零八百九十八元 │├───┼──────────┬──────────┬─────────┤│丑○○│現金 │二十萬元 │分擔鄭純義受贈之一││ │ │ │百萬元部分 ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │現金 │四十一萬七千六百九十│分擔現金一千一百二││ │ │八元 │十一萬餘元部分 ││ ├──────────┴──────────┼─────────┤│ │合計六十一萬七千六百九十八元 │ │├───┼──────────┬──────────┼─────────┤│寅○ │現金 │二十萬元 │分擔鄭純義受贈之一││ │ │ │百萬元部分 ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │現金 │四十一萬七千六百九十│分擔現金一千一百二││ │ │八元 │十一萬餘元部分 ││ ├──────────┴──────────┴─────────┤│ │合計六十一萬七千六百九十八元 │├───┼──────────┬──────────┬─────────┤│鄭淑霞│現金 │二十萬元 │分擔鄭純義受贈之一││ │ │ │百萬元部分 ││ ├──────────┼──────────┼─────────┤│ │現金 │四十一萬七千六百九十│分擔現金一千一百 ││ │ │八元 │十一萬餘元部分 ││ ├──────────┴──────────┴─────────┤│ │合計六十一萬七千六百九十八元 │└───┴───────────────────────────────┘附表三：被告應分擔之遺產稅
丁○○ 七千八百十五萬六千四百零七元×（二千三百五十三萬八千八百四十八
元／一億四千九百十九萬二千零五十六元）＝一千二百三十三萬一千一百六十四元（元以下四捨五入）壬○○ 七千八百十五萬六千四百零七元×（二千八百九十八萬零八百九十八元
／一億四千九百十九萬二千零五十六元）＝一千五百十八萬二千零六十元（元以下四捨五入）丑○○ 七千八百十五萬六千四百零七元×（六十一萬七千六百九十八元／一億四
千九百十九萬二千零五十六元）＝三十二萬三千五百九十元（元以下四捨五入）
寅 ○ 七千八百十五萬六千四百零七元×（六十一萬七千六百九十八元／一億四
千九百十九萬二千零五十六元）＝三十二萬三千五百九十元（元以下四捨五入）子○○ 七千八百十五萬六千四百零七元×（六十一萬七千六百九十八元／一億四
千九百十九萬二千零五十六元）＝三十二萬三千五百九十元（元以下四捨五入）計算式說明：應分擔之遺產稅額＝應繳納之遺產稅總額及行政救濟加計利息×分擔比
例（即被告取得課稅遺產之價額÷全部課稅遺產淨額）