臺灣高雄地方法院民事判決 97年度國字第2號原 告 甲○○訴訟代理人 楊昌禧律師
梁育誠律師被 告 財政部高雄市國稅局法定代理人 丁○○訴訟代理人 乙○○
丙○○上當事人間請求國家賠償事件，經本院於民國97年6 月3 日言詞辯論終結，判決如下：
主 文被告應給付原告新臺幣壹佰捌拾捌萬玖仟零壹拾元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之九，餘由原告負擔。
本判決第一項於原告以新臺幣陸拾參萬元供擔保後，得假執行。
但被告如以新臺幣壹佰捌拾捌萬玖仟零壹拾元為原告預供擔保後，得免為假執行。
原告其餘假執行之聲請駁回。
事實及理由
一、按當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人，承受其訴訟以前當然停止；承受訴訟人，於得為承受時，應即為承受之聲明，民事訴訟法第170 條、第175 條第1 項分別定有明文。本件被告之法定代理人原為楊文哉，嗣於審理中變更為丁○○，則丁○○依法聲明承受訴訟（見本院卷㈠第219頁），自屬有據。
二、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但擴張或減縮應受判決事項之聲明者，不在此限，民事訴訟法第255條第1 項第3 款定有明文。本件原告起訴時，原請求金額為新臺幣（下同）1,891,861 元（見本院卷㈠第3 頁），嗣於本院民國97年6 月3 日言詞辯論期日，減縮請求金額為1,889,010 元（見本院卷㈡第36頁），因屬減縮應受判決事項之聲明，依上開之規定，自應准許之。
三、原告起訴主張：被告以其配偶黃輝雄於86年至88年間，分別贈與訴外人黃朱若昭、黃素娥、楊成彬等人（下稱黃朱若昭等人）合計34,342,669元，而核定課徵贈與稅5,580,507 元，並因黃輝雄已於89年5 月20日死亡，而改以原告及其餘繼承人為納稅義務人發單補繳贈與稅。經原告以黃輝雄與黃朱若昭等人間並無贈與行為，且縱有贈與行為，黃輝雄亦無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，應改以受贈人黃朱若昭等人為納稅義務人為由，爰於91年10月24日向被告申請改列受贈人為納稅義務人，並於91年12月11日以同一理由申請復查，因被告復查決定駁回原告之申請，經原告提起訴願，亦遭駁回，原告遂提起行政訴訟，而經高雄高等行政法院（下稱行政法院）判決撤銷被告之原處分確定，足見被告對原告發單課徵贈與稅，顯有違法。又原告已對被告核課贈與稅之處分，申請復查，且原告於92年4 月20日與被告協議時，亦同意先對黃輝雄之遺產為執行，且於執行無效果時，再變更納稅義務人為黃朱若昭等人。詎被告未依稅捐稽徵法第39條第1 項規定，對原告暫緩執行，致原告存放於臺灣銀行之優惠儲蓄存款2,891,300 元，遭法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）扣押，而受有未能按年息18% 領取利息之損失，因該筆存款自92年
8 月28日遭扣押時起至96年6 月29日被告通知領回款項時止，共1401日，按年息18% 可領取之利息為1,997,611 元（計算式＝2,891,300 元×18% ÷365 日×1401日），因被告於96年7 月2 日將扣押款項退還原告時，業已附加1%之利息即108,601 元，則原告因遭行政執行而受有損害為1,889,010元（計算式＝1,997,611 元－108,601 元）。原告於96年8月7 日以書面向被告請求國家賠償，經被告於同月21日函覆拒絕賠償，爰依國家賠償法第2 條第2 項之法律關係請求被告賠償等語。並求為判決：㈠被告應給付原告1,889,010 元，及自96年7 月2 日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
㈡願供擔保請准宣告假執行。
四、被告則以：本件國家賠償請求權，如果成立，應自原告之優惠儲蓄存款於92年8 月28日遭扣押時開始起算時效，原告遲至96年始提起本件訴訟，業已罹於時效而消滅。又被告對原告之課稅處分因遭行政法院判決撤銷，而無權受領，乃依法加計年息1%之利息，予以退稅，係基於公法上不當得利之法律關係，而非承認原告之國家損害賠償請求權存在，並無拋棄時效利益之意思。而行政法院認定黃輝雄生前提領之行為，並非贈與，為被告核課贈與稅時所不及知，且依法務部81年3 月4 日律2998號函、財政部81年6 月30日台財稅字第811669385 號函、最高行政法院92年9 月庭長聯席會決議，均認為租稅債務不具一身專屬性，得由繼承人繼承，而司法院大法官會議釋字第622 號解釋宣告最高行政法院92年9 月庭長聯席會議決議自解釋之日起，不予援用，乃法律見解之變更，被告之課稅處分，並非自始違法。且原告就改列受贈人為納稅義務人一事，同時申請更正與復查，因事後兩造已協議改依更正程序辦理，復查程序因而不存在，則原告逾期未繳納稅捐，被告依法送強制執行，自無不法侵害原告之權利，應不構成國家賠償責任。縱認被告應負國家賠償責任，因退休請求權雖具一身專屬性，非依法得執行標的，惟一旦申請退休而將退休金存入金融機構內，即與一般存款無異，因退休非被告所得預見，原告知其退休金存入銀行帳戶有遭強制執行之可能，自就損害之發生，與有過失。另原告所主張之損害乃利息損失，依民法第207 條之規定，自不得再請求被告賠償遲延利息。此外，國家賠償法施行細則第5 條及第
4 章均已就強制執行設有規範，而該等規範均無人民得對國家為假執行之規定，原告請求宣告假執行，即無理由等語置辯。並求為判決：原告之訴及假執行之聲請均駁回。
五、兩造不爭執事項（本院卷㈡第32至33頁）：㈠原告之配偶黃輝雄於89年5 月20日死亡後，經被告以黃輝雄
生前於86年至88年間，曾分別贈與黃朱若昭等人合計34,342,669 元 ，而核定課徵贈與稅5,580,507 元，並因黃輝雄已死亡，而改以原告及其餘繼承人為納稅義務人發單補繳。
㈡原告於91年8 月30日收受繳稅通知，並於91年10月24日申請改以受贈人為納稅義務人，再於91年12月11日申請復查。
㈢被告對原告所為課徵贈與稅之處分，業經行政法院認定黃輝雄並無贈與行為。
㈣依司法院大法官會議釋字第622 號，關於贈與稅，如贈與人死亡，贈與人之繼承人並不因而成為納稅義務人。
㈤原告存放於臺灣銀行之款項，於92年8 月28日遭強制扣押，
並於92年9 月間強制交付被告取得。該銀行存款遭扣押總額為2,931,395 元，僅其中2,891,300 元是優惠儲蓄存款，被告已於96年7 月2 日將該款項附加年息1%退還原告。
㈥高雄市政府教育局於96年6 月28日函同意恢復原告優惠存款
，同月29日被告與高雄市政府教育局通知臺灣銀行承辦員協助辦理領取退稅支票並辦理優惠存款，因被告不讓原告註記保留利息差額國家賠償請求權，原告遂未於96年6 月29日當日領取被告退還之款項。
六、本件兩造之爭點在於：㈠原告本件國家賠償請求權是否已罹於時效而消滅？㈡被告之課稅處分及移送強制執行行為，是否不法侵害原告之權利而構成國家賠償責任？㈢原告就其優惠存款遭扣押所受之損失，是否得再請求遲延利息？㈣原告就本件損害之發生是否與有過失？㈤如被告構成國家賠償責任，則原告可否於判決確定聲請宣告假執行？茲分述本院得心證之理由如下：
㈠原告本件國家賠償請求權是否已罹於時效而消滅？⒈按國家賠償法第8 條第1 項規定，賠償請求權，自請求權人
知有損害時起，因2 年間不行使而消滅。所稱知有損害，須知有損害事實及國家賠償責任之原因事實，國家賠償法施行細則第3 條之1 定有明文。而所謂知有國家賠償責任之原因事實，指知悉所受損害，係由於公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法行為，或怠於執行職務，或由於公有公共設施因設置或管理有欠缺所致而言。於人民因違法之行政處分而受損害之情形，賠償請求權之消滅時效，應以請求權人實際知悉損害及其損害係由於違法之行政處分所致時起算，非以知悉該行政處分經依行政爭訟程序確定其為違法時為準。又加害人持續為侵權行為者，被害人之損害賠償請求權亦陸續發生，其請求權消滅時效期間應分別自其陸續發生時起算（最高法院94年度臺上字第1350號、95年度臺上字第736 號判決參照）。
⒉經查：原告存放於臺灣銀行之優惠儲蓄存款2,891,300 元，
自92年8 月28日遭高雄行政執行處扣押時起，即無法按月受領以年息18% 計算利息，此為被告所不爭執（見本院卷㈠第76頁），因利息債權係隨時間之經過而陸續發生，原告主張被告違法對其課徵贈與稅後，違法移送強制執行，以致受有無法受領按年息18% 計算利息之損害，則因原告主張之違法扣押狀態，於96年6 月29日通知原告領回優惠儲蓄存款前，均持續存在，則參照前揭說明，原告之損害賠償請求權，既然係陸續發生，有關原告之損害賠償請求權時效期間，自應按其陸續發生之時間，分別計算。
⒊次查：原告係於96年8 月7 日以書面向被告協議請求賠償，
經被告於同月21日以財高國稅法字第0960034156號函拒絕賠償，原告遂於96年8 月27日具狀為本件之請求等情，有國家損害賠償請求書、財政部高雄市國稅局96年8 月21日函、民事起訴狀各1 份附卷可稽（見本院卷㈠第3 至11頁），則原告因優惠儲蓄存款遭扣押所受無法按年息18% 領取利息之損失，其中自94年8 月7 日起至96年6 月29日止之利息損失，因原告於96年8 月7 日對被告為書面請求後，隨即於同月27日起訴請求，依民法129 條第1 項第1 、2 款、第130 條規定，自生中斷時效之效果，從而，被告就此部分抗辯已罹於時效而消滅一節，即無可採。
⒋再查：原告於92年9 月8 日提起訴願主張被告對其課徵贈與
稅，有違公平正義原則及課徵贈與稅之立法意旨，且被告就其於91年12月11日申請復查案件，未有答覆，逕以原告為納稅義務人，移送強制執行，扣押原告優惠儲蓄存款，嚴重損害原告權益，明顯違法等語，此有原告行政訴願書、行政訴訟補提理由㈡狀各1 份附於財政部台財訴字第00000000號卷宗內可證（見該卷第39至44頁、第103 至108 頁），是原告於92年9 月間即已知悉其優惠儲蓄存款遭扣押而受有損害，且此損害係因被告違法課徵贈與稅及移送強制執行所致，則參照前揭說明，原告於92年9 月8 日起，顯已知悉其得對被告行使國家損害賠償請求權。雖原告之優惠儲蓄存款利息損失，因扣押命令之存在而持續發生，惟自92年8 月28日起至94年8 月6 日之利息損失，原告於92年8 月6 日即得以行使該部分之損害賠償請求權，該部分之時效期間並應於94年8月6 日屆滿而消滅，然原告遲至於96年8 月7 日始對被告為請求，已罹於2 年時效期間。
⒌另按消滅時效因請求、承認、起訴而中斷。所謂承認，指義
務人向請求權人表示認識其請求權存在之觀念通知而言，又承認不以明示為限，默示的承認，如請求緩期清償、支付利息等，亦有承認之效力。又債務人於時效完成後所為之承認，固無中斷時效之可言，然既明知時效完成之事實而仍為承認行為，自屬拋棄時效利益之默示意思表示，且時效完成之利益，一經拋棄，即恢復時效完成前狀態，債務人顯不得再以時效業經完成拒絕給付，最高法院51年臺上字第1216號、50年臺上字第2868號分別著有判例可資參照。
⒍經查：被告對原告課徵贈與稅之案件，業經行政法院認定黃
輝雄並無贈與行為，且依司法院大法官解釋622 號解釋，對贈與人之繼承人課徵贈與稅，與租稅法律主義及法律保留原則有違，而於96年4 月10日判決撤銷被告對原告之課稅處分，此為被告所不爭執（見本院卷㈠第240 頁），並有行政法院判決1 份在卷可參（見本院卷㈠第22至44頁）。而被告已於96年7 月2 日將該扣押款項附加年息1%退還原告，亦如前述，並有國庫專戶存款支票4 紙及扣繳憑單2 份附卷可憑（見本院卷㈠第54至55頁），雖被告係依稅捐稽徵法第38條第
2 項之規定，附加年息1%退還扣押之款項，惟被告既然係在行政法院判決認定其所為之課稅處分為違法後，將原告遭扣押之款項退還，並附加1%之利息，參照前揭說明，自屬對原告為認識其請求權存在之觀念通知，而屬默示之承認。因被告所為退稅而承認原告之請求權，係發生於00年0 月00日起至94年8 月6 日之利息損失罹於消滅時效之後，自無中斷時效之問題，惟被告於時效完成後所為之承認，參照前揭說明，乃屬拋棄時效利益之默示意思表示，而應恢復時效完成前狀態，被告自不得再以時效業經完成而拒絕給付。
⒎被告雖抗辯其依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，加計年息1%
之利息，將稅款退還原告，係基於公法上不當得利之法律關係，並非承認原告之國家損害賠償請求權存在，而無拋棄時效利益等語。然兩造於行政爭訟期間，被告之課稅處分是否合法，乃爭執之核心，而違法之行政處分侵害人民權利，應負國家賠償責任，復為被告所可得而知，則被告於其所為之課稅處分經行政法院認定違法而撤銷後，將扣押之款項加計年息1%之利息退還原告，就客觀上觀察，非僅止於承認原告有公法上不當得利請求權之意思，應併有承認原告之損害賠償請求權存在之表示。本院審酌行政處分是否違法，涉及租稅法律之解釋，而我國租稅法令龐雜，非一般民眾所能確切掌握，且我國司法採公、私法案件分別歸由行政法院與普通法院審理的二元審判制度，有關行政處分是否違法，宜由行政法院判斷，原告接獲被告之課稅處分後，即提出復查，並於其優惠儲蓄存款遭扣押後，即提起訴願，尋求撤銷被告之課稅處分，而無怠於行使權利之情形，因人民就國家之公權力行使，衡處於弱勢地位，在本件被告是否有承認其權利之意思，應從寬解釋，方足以妥適保護人民之財產權。從而，被告有關本件請求權因時效完成而拒絕給付之抗辯，即無可採。
㈡被告之課稅處分及移送強制執行行為，是否不法侵害原告之
權利而構成國家賠償責任？⒈按經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國
境內或境外之財產為贈與者，應課徵贈與稅。贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依法課徵贈與稅：⑴在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。⑵以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。⑶以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。⑷因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額分。⑸限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。⑹二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限，遺產及贈與稅法第3 條、第4 條第2 項、第5 條分別定有明文。是依遺產及贈與稅法之規定，稅捐稽徵機關對人民課徵贈與稅，乃以贈與人有以自己之財產無償給予受贈人作為構成要件事實，如無贈與之事實，且無遺產及贈與稅法第
5 條所列6 款之視為贈與之事實，稅捐稽徵機關竟仍課徵贈與稅，即屬違法，倘若因此侵害人民之財產權，稅捐稽徵機關自應負國家賠償責任。
⒉次按，稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調
查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處3 千元以上3 萬元以下罰鍰。行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。行政機關執行職務時，因執行職務所必要認定之事實，不能獨自調查者，得無隸屬關係之其他機關請求協助。稅捐稽徵法第30條第1 項、第46條第1 項、行政程序法第38條、第36條、第39條、第19條第2 項第3 款分別定有明文。
依上開稅捐稽徵法及行政程序法之規定，稅捐稽徵機關於作成課稅處分前，就人民是否符合課徵稅捐之要件，應依職權調查相關事實與證據，不受當事人主張之拘束，並對於拒絕接受調查者，得處以罰鍰，對於無法自行調查者，且得請求相關機關協助，故稅捐稽徵機關未善盡調查職責，誤認有贈與之事實存在，而對人民課徵稅捐，致造成人民之財產受到侵害，自難謂無過失。
⒊再依行政訴訟法第12條第1 、3 項之規定，民事或刑事訴訟
之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之；前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。其規範目的無非為維持公、私法案件分由行政法院與普通法院審理之二元審判制度，且防止不同法院裁判結果互相牴觸之情形發生。一般雖以普通法院審理國家賠償訴訟，就行政機關之行政處分是否違法，得自行認定，不以行政處分經行政爭訟程序確定違法為必要。然行政處分經行政法院於撤銷訴訟中，認定違法而判決撤銷，並已確定者，因該行政處分是否違法，本為該行政訴訟之標的，且經兩造於行政訴訟中充分攻擊與防禦，則普通法院對於經行政法院確定判決認定違法之行政處分，於民事訴訟中即應將該行政處分為違法作為一既定事實予以接受、承認，並作為判決之基礎，以尊重確定判決之既判力，並維護二元訴訟制度。
⒋經查：被告係以黃輝雄於86年8 月29日向高新商業銀行貸款
1000萬元撥入其帳戶後，於同日即由其母親黃朱若昭將之提領一空；且於87年3 月30日將華僑銀行到期之定期存款1000萬元中之600 萬元轉存至其胞妹黃素娥、妹婿楊成彬各300萬元；另於87年9 月8 日將高新商業銀行到期之定期存款52
0 萬元中之230 萬元，併同黃朱若昭解約之定期存款370 萬元，合計600 萬元存入黃朱若昭帳戶，涉有贈與之情事，而於90年4 月23日函請黃朱若昭等人說明前開款項提領轉存原因及用途，因未獲回覆，即行認定贈與之事實而課徵贈與稅，此有被告答辯書附於財政部台財訴字第00000000號卷宗內可考（見該卷第9 至17頁）。惟黃朱若昭於86年8 月29日提領黃輝雄因貸款而撥入高新商業銀行之1000萬元，乃持黃輝雄蓋章具名之取款憑條領取，足認係黃朱若昭代理黃輝雄領取，難認黃輝雄將該款項贈與黃朱若昭，另依證人即華僑商業銀行高雄分行襄理萬宏隆於臺灣高等法院高雄分院94年度上訴字第902 號刑事案件審理中之證詞，可知以黃輝雄名義辦理之華僑銀行帳戶，實際上均係由黃朱若昭控制、持有，並由黃朱若昭處理提存款事項，黃輝雄從未出面處理該帳戶，堪認該帳戶內之金錢，均非黃輝雄所有。而楊成彬、黃素娥於黃輝雄匯款時，均不在臺灣地區，難認曾允受黃輝雄前揭之贈與行為，從而，以黃輝雄名義開立之高新商業銀行及華僑銀行帳戶之提領及轉帳行為，難認係屬贈與行為，因而被告所為之課稅處分即屬違法等節，業經行政法院94年度訴字第941 號判決認定在案，此有行政法院判決1 份在卷可佐（見本院卷㈠第22至44頁），則揆諸前揭說明，本院自應受行政法院認定被告課稅處分為違法之拘束。因被告係對無贈與之事實，不應課徵贈與稅而課徵，以致違法，且被告認定贈與之事實存在，不過係以黃朱若昭持取款憑條提領黃輝雄設於高新商業銀行內之款項，以及黃輝雄名義開設帳戶內之款項有流至黃朱若昭等人帳戶內之事實，且黃朱若昭對於被告之函詢未回覆為基礎，因帳戶持有者委託他人取款之情形甚多，而數人以上帳戶間之款項流通原因眾多，單以黃朱若昭持取款憑條提領黃輝雄設於高新商業銀行內之款項，以及黃輝雄名義開設帳戶內之款項有流至黃朱若昭等人帳戶內，尚不足以認定黃輝雄有贈與之事實。至於黃朱若昭等人對於被告之函詢事項，未為回覆，對於事實之釐清，毫無作用，且因此種單純之沈默，並不等同於承認有贈與之事實存在，被告未進一步查證，逕自課徵贈與稅，原告因此一違法之行政處分，以致優惠儲蓄存款遭強制扣押而受有損害，被告就其違法行政處分侵害原告權利一節，自有過失，而應負損害賠償責任。
⒌另按，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，而依核定
稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行，稅捐稽徵法第35條第
1 項第1 款、第39條分別定有明文。經查：原告於91年8 月30日收受繳稅通知，而於91年10月24日向被告申請改以受贈人為納稅義務人，再於91年12月11日申請復查，已如前述，而被告核定之贈與稅，繳納期限原為91年7 月11日起至91年
9 月10日止，嗣因更正黃輝雄之繼承人為納稅義務人，而將繳納期限延至91年11月25日止，此有贈與稅繳款書3 份附卷可參（見本院卷㈠第12頁、第14頁、第16頁），是原告於91年12月11日申請復查，既然係在法定期間內提起，被告依法即負有暫緩移送強制執行之義務。詎被告仍以前開違法之課稅處分為執行名義，移送高雄行政執行處強制執行，以致原告存放於臺灣銀行之款項，於92年8 月28日遭強制扣押等節，亦經本院核閱高雄行政執行處92年度贈稅執特專字第00148381號卷無誤，是被告未依法就該課稅處分暫緩執行，以致原告之優惠儲蓄存款遭強制扣押而受有利息損失，自屬違法侵害人民權利，而構成國家賠償責任。
⒍被告雖以原告同時提起更正及復查，因被告已與訴外人即原
告之代理人王寶宗達成協議先移送強制執行，待就黃輝雄之遺產執行無實益時，再改以受贈人為納稅義務人，乃依財政部高雄市國稅局綜合所得稅復查案件程序及實體審查作業要點第4 條第2 項規定，改以更正程序辦理，復查程序因而不存在，故無暫緩執行之問題等語。惟依財政部高雄市國稅局綜合所得稅復查案件程序及實體審查作業要點第4 條、第7條之規定，所謂更正程序，乃指人民對原處分，提出復查表示不服，因事實明確，或經查證後事實明確，可依人民不服之內容更正原處分，為免提復查會審議，賦予由原處分機關逕行更正之權限，如查證後，無法依人民之不服內容，更正原處分，除非取得更正同意書，否則即應連同查證資料移送復查（見本院卷㈡第65至66頁），可知所謂更正程序，客觀上必須就原處分為一定程度之變更，或就作成處分之基礎事實，作進一步之查證。然被告就其所為之課稅處分，並未依原告之申請，改以受贈人為納稅義務人，亦未作任何之查證，即移送行政執行，顯與前開審查作業要點之規範不符，被告辯稱係以更正程序代替復查程序等語，已無可採。參以，被告欲依財政部高雄市國稅局綜合所得稅復查案件程序及實體審查作業要點第4 條第2 項規定，以更正程序辦理，應經原告書面同意（見本院卷㈡第66頁），被告雖提出委託書與復查談話紀錄各1 份（見本院卷㈠第85至86頁），抗辯已取得原告之書面同意。然所謂談話紀錄，僅係將被告與王寶宗之對話，予以書面紀錄而已，尚難認原告已出具書面同意，況且，依委託書之記載，原告當時僅委託王寶宗至被告處接受詢問與說明，並未授權王寶宗就提出之申請或復查案件為處分之權限，王寶宗自無權代原告同意被告以更正程序代替復查。尤以，被告於復查談話紀錄，僅表示被告欲先就黃輝雄遺產為執行，待拍賣無實益，核發債權憑證後，再改依受贈人為納稅義務人，擬以更正程序辦理，並未告知其以更正程序辦理後，將不對原告提出之復查申請為決定，王寶宗於該次談話紀錄，表示同意被告處理方式，尚不生同意更正程序代替復查決定之效果。此外，原告於92年9 月8 日提起訴願，經財政部於92年12月29日，以財訴字第0920067779號訴願決定書，命被告應於文到2 個月內作成處分，理由並認定原告於91年12月11日向被告申請復查時，再主張贈與人黃輝雄並沒有遺留可供有效執行之財產，故申請改以受贈人為納稅義務人，被告對於原告申請改列受贈人為納稅義務人事件，並未於法定期間內做成准否之處分，故訴願有理由等語。被告接獲該訴願決定後，於93年2 月23日函覆原告，其申請礙難准許，說明欄第1 點並記載係依據財政部92年12月29日台財訴字第0920067779號（案號：00000000號）訴願決定書兼復原告91年12月11日復查申請書為回應。原告就被告之函覆不服，再提訴願，經財政部於93年10月11日以台財訴字第00000000000 （案號：00000000號）訴願決定書撤銷原處分（93年2 月23日財高國稅審二字第0930010498號函），並命被告另為處分，理由欄則說明「訴願人對上開稅額不服，申請復查，原處分機關未經訴願人撤回復查申請前，即改以更正程序處理而未作成復查決定，核有不當。另原處分機關在復查申請案仍繫屬在原處分機關之情況下，未依稅捐稽徵法第39條規定，對訴願人移送強制執行，亦欠妥適‧‧‧爰將本件原處分撤銷，由原處分機關另為處分」等語，此有財政部高雄市國稅局93年2 月23日函1 份附卷可考（見本院卷㈠第89至90頁），並經本院核閱財政部台財訴字第00000000號、第00000000號卷宗無訛，是原告所提之訴願與行政訴訟，本係針對復查申請而提出，被告既然於接獲訴願決定後，兼就原告改按受贈人課稅之復查申請，表示礙難照准，顯知悉原告之復查申請仍然存在，其揭稱復查程序已不存在等語，自無可採。
⒎原告存放於臺灣銀行之優惠儲蓄存款2,891,300 元，係自92
年8 月28日起遭扣押，致無法受領按年息18% 計算之利息，而原告之前開存款自92年8 月28日起至96年6 月29日止，共計1401日，依此計算原告未能按年息18% 計算之利息損失為1,997,611 元（計算式＝2,891,300 元×18% ÷365 日×1401日），因被告事後已將扣押款項附加1%之利息即108,601元退還原告，故被告應賠償原告之利息損失為1,889,010 元（計算式＝1,997,611 元－108,601 元）。
⒏至於贈與人死亡，贈與人之繼承人並不因而成為納稅義務人
，雖經司法院大法官會議釋字第622 號解釋在案。惟被告抗辯其對原告課徵贈與稅時，依當時有效之法務部及財政部函釋，以及最高行政法院92年9 月庭長聯席會議決議，均認租稅債務不具一身專屬性，而得由繼承人繼承稅捐債務，其因而於黃輝雄死亡後，改列原告為納稅義務人，其所為課稅處分，並非自始違法云云。因本院業已認定被告課徵贈與稅之處分違法，係因無贈與之基礎事實存在，並非基於司法院大法官會議解釋第622 號解釋，從而，被告此部分抗辯，即無審究之必要，附此敘明。
㈢原告就其優惠存款遭扣押所受之損失，是否得再請求遲延利
息？⒈按利息不得滾入原本，再生利息，民法第207 條第1 項前段
定有明文。故利息除當事人以書面約定因遲付逾1 年後，經催告而不償還或商業上另有習慣者外，不得滾入原本再生利息，此就民法第207 條之規定觀之甚明，是利息之滾入原本再生利息，必須依法為之，如僅憑債權人一方滾利作本，自無拘束債務人之效力，最高法院53年臺上字第3161號著有判例可資參照。再參照最高法院82年度臺上字第1048號判決意旨：「利息不得滾入原本，再生利息，民法第207 條第1項前段定有明文。查被上訴人就其繳納遺產稅等3,355,348 元，業已另行加計自78年7 月28日起至81年5 月31日止之利息計172,036 元，合併請求上訴人分擔給付，而原審判命上訴人分擔給付該利息之部分（即命上訴人給付超過分擔遺產稅等金額479,335 元之部分），復命自81年6 月14日起計付利息，揆諸前揭規定，尤有未合」，可知債權人請求之給付，其性質乃原本所生之利息，除契約另有約定，或商業上另有習慣者，否則債權人不得就該利息，再請求債務人另給付遲延利息。
⒉經查：原告因被告之違法課稅處分及移送行政執行所受之損
害，乃其存放於臺灣銀行之優惠存款，於扣押期間，無法繼續按年息18% 計算之利息損失，雖然此項損失係因可歸責於被告之事由所致，而應由被告對原告負損害賠償責任。惟損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限，原告因被告違法行使公權力所受之損害，即為無法按優惠利率計算之利息損失，則參照前揭說明，被告所應負之損害賠償責任，自應以此為限，原告自不得就該利息損失，再請求被告按法定利率5%計算給付遲延利息，否則將與我國民法以禁止複利之原則有違。故被告抗辯原告就請求賠償之利息差額損失，再請求自96年7 月2日起至清償日止，按年息5%計算之利息，違反民法第207 條規定等語，洵屬有據。
⒊原告雖主張依最高法院93年度臺上字第1853號及臺灣臺北地
方法院（下稱臺北地院）90年度訴字第964 號判決意旨，本件利息差額損失之請求，已為損害賠償之性質，而非利息，自得請求遲延利息等語。惟查，最高法院93年度臺上字第1853號判決所涉及之事實，係買受人因買賣契約無效，而依不當得利之法律關係，請求出賣人返還其先前已交付之價金，並附加利息一併返還。最高法院係認定出賣人依民法第182條返還附加之利息，乃出賣人受領價金時，使用該價金所生之利益，故該附加利息之性質仍為不當得利，僅其數額可以利息之計算方式來確定，如該附加利息得以非利息計算之方式確定其數額，亦無不可計為返還範圍，是該附加利息並非民法第207 條或同法第233 條第2 項所稱之利息，故買受人就出賣人所負返還價金及附加利息之義務，請求按年息5%計算之遲延利息，自無不可。因依此判決之案例事實，出賣人所負返還之範圍，乃其所受之不當得利，並非利息，與本件原告所受之損害，乃無法按年息18% 計算之利息，顯不相同，故原告援引此判決作為其就利息差額損失請求給付遲延利息之依據，容有未合。另臺北地院90年度訴字第964 號判決認定當事人間成立消費寄託之法律關係，並約定按優惠利率以複利計算（即每月孳息可滾入本金一併計息），嗣被告依上級行政規章，片面將原告自80年10月2 日起至86年1 月20日止依優惠利率而生之利息共3,567,132 元，轉存綜合存款，就該3,567,132 元改按較低利率即年息5.76% 計算利息，原告因認被告就該3,567,132 元，未按優惠利息13% 計算利息，乃屬不完全給付，而請求該3,567,132 元自86年1 月21日起至90年7 月20日止之利息差額即1,162,170 元，以及加計起訴狀繕本送達之翌至清償日止，按年息5%計算之遲延利息。臺北地院判決理由認「原告於80年10月1 日屆齡退休，將所得退休金暨公保給付等款項合計4,119,101 元，分別於同月1 、2 日存入被告營業部第000000000000號帳戶，被告並依據該行53年6 月3 日銀營字第08317 號代電之規定，比照被告行員儲蓄存款優惠利率以複利計息（即每月孳息可滾入本金一併計息），迄86年1 月21日止，其本金合計已達7,686,233 元‧‧‧即自80年10月2 日起至86年1 月20日止，其間所生之利息3,567,132 元已滾入本金再生利息，依前開說明，此3,567,132 元已失其利息之性質，而成為原本之一部，不得仍指為利息」，逕而推論原告請求被告給付所受之利息差額1,162,170 元，以及該利息差額按年息5%計算之遲延利息，為有理由。因原告係請求被告給付利息差額1,162,
170 元，並就該利息差額請求給付遲延利息，而非請求被告給付3,567,132 元，故臺北地院就3,567,132 元部分，說明因依兩造之約定，依複利計算而滾入原本，從而不具利息之性質，卻未就利息差額即1,162,170 元部分，說明是否亦屬滾入原本之利息，而不具利息之性質，竟認定原告就利息差額部分得請求給付遲延利息，判決理由與結論，互有齟齬，不具說服力，本院自難依該臺北地院之判決，准許原告請求遲延利息。
㈣原告就本件損害之發生是否與有過失？⒈按損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償
金額，或免除之，民法第217 條第1 項定有明文。而所謂與有過失，係指被害人苟能盡善良管理人之注意，即得避免其損害之發生或擴大，乃竟不注意，致有損害發生或擴大之情形而言。是被害人就損害之發生或擴大與有過失者，必以就損害之發生或擴大，被害人得以避免者為限；若損害之發生或擴大，為被害人無從避免者，則被害人對該損害之發生或擴大，即無與有過失可言。
⒉經查：原告委託王寶宗至被告處接受詢問時，被告係告知黃
輝雄遺有8 筆土地，須先移送行政執行處執行，俟拍賣無實益時，核發債權憑證，始可改以受贈人為納稅義務人，此有復查談話紀錄1 份在卷可查（見本院卷㈠第86頁），是被告告知移送行政執行之對象與範圍，僅止於黃輝雄所遺留之8筆遺產，並未告知黃輝雄繼承人之固有財產，亦可能為執行效力所及，從而，原告不知其退休後，退休金將遭受執行，實乃被告未清楚告知原告所致，難認原告有何過失。且軍公教人員依法辦理退休請領退休金，乃行使法律基於憲法規定所賦予之權利，應受保障，法律復未要求原告於退休時，應先告知被告，故原告申請退休，並請領退休金，乃正當行使其權利。尤以，本件損害之發生，係因被告未盡調查之職責，以致在黃輝雄並無贈與之行為下，遽對黃輝雄違法課徵贈與稅，事後並改以原告為納稅義務人，且在原告已提出復查申請之情形下，未依法暫緩移送執行所致之損害，原告對被告之違法行使公權力，始難預促其注意，或避免損害之發生，故被告抗辯原告與有過失，要屬無據。
㈤如被告構成國家賠償責任，則原告可否於判決確定聲請宣告
假執行？⒈按國家賠償法第12條規定：損害賠償之訴，除依本法規定外
，適用民事訴訟法之規定。是人民依國家賠償法對行政機關提起國家賠償之訴，當然有民事訴訟法之適用，僅於國家賠償法，或依國家賠償法第16條概括授權所訂定之國家賠償法施行細則有特別規定時，優先適用該等特別規定外，原則上國家賠償訴訟，均應適用民事訴訟法。因民事訴訟法第390條第2 項，明文規定有關財產權之訴訟，原告陳明在執行前可供擔保而聲請宣告假執行，法院應定相當之擔保額，宣告供擔保後，得為假執行，而國家賠償法及國家賠償法施行細則對於判決之假執行，均未設有任何規範，則參照前揭說明，自應適用民事訴訟法之相關規定，從而本件判決原告勝訴部分，原告聲請陳明願供擔保聲請宣告准予假執行，自屬有據。
⒉原告雖主張依國家賠償法施行細則第5 條規定，原告僅於取
得勝訴判決確定後，聲請強制執行，不得於判決確定前請求假執行，且國家賠償法施行細則第4 章，乃有關國家賠償訴訟強制執行之特別規定，因該章並未規範假執行制度，依明示其一，排除其他之法理，本件即無適用假執行之餘地等語（見本院卷㈡第32頁、第39頁）。然查，國家賠償法施行細則第5 條第1 至3 項分別規定：「請求權人於收到協議書、訴訟上和解筆錄或確定判決後，得即向賠償義務機關請求賠償」、「賠償義務機關收到前項請求後，應於30日內支付賠償金或開始回復原狀」、「前項賠償金之支付或為回復原狀所必需之費用，由編列預算之各級政府撥付者，應即撥付」。其中，國家賠償法施行細則第5 條第1 項有關請求權人於收到協議書、和解筆錄、確定判決得向賠償義務機關請求賠償之規定，係屬無意義之規定，蓋縱無此一條文，請求權人本得依協議書、和解筆錄或確定判決請求賠償義務機關賠償，至於同細則第5 條第2 、3 項有關賠償義務機關應於30日內支付賠償金，以及賠償金之支付，應由編列預算撥付之規定，規範內容乃用以要求賠償義務機關依協議書、和解筆錄與確定判決內容為給付之期限，以及給付經費之來源，要與國家賠償訴訟，得否宣告假執行無關，原告依此規定主張不得宣告假執行，要屬無據。另國家賠償法施行細則第4 章「訴訟及強制執行」共有9 個條文，即第35條至第41條之2，其中，第37條係規定提起國家賠償訴訟時，請求權人應提出賠償義務機關拒絕賠償或協議不成立證明書之起訴程式，第38條、第39條則係有關訴訟程序停止、請求指派檢察官協助訴訟之規定，第41條係有關賠償義務機關對公務人員行使求償權之規範，第41條之1 、第41條之2 則係有關賠償義務機關得告知參加訴訟，以及訴訟上和解之規定，而均與強制執行無關。國家賠償法施行細則第35條係規定請求權人依國家賠償法請求損害賠償而聲請法院命賠償義務機關暫先支付醫療費或喪葬費之假處分時，賠償義務機關於收到假處分裁定時，應立即墊付；同細則第36條則規定暫先墊付之醫療費或喪葬費，應於給付賠償金額時扣除之，如事後請求權人與賠償義務機關協議不成立，請求權人不請求繼續協議，亦不提起損害賠償之訴，或請求權人受敗訴判決確定，或暫先支付之醫療費或喪葬費，超過協議、訴訟上和解或確定判決所定之賠償總金額者，其超過部分，請求權人均應返還賠償義務機關；同細則第40條則規定請求權人取得執行名義向賠償義務機關請求賠償或墊付醫療費或喪葬費時，賠償義務機關不得拒絕或遲延履行，如賠償義務機關拒絕或遲延履行者，請求權人得聲請法院強制執行。因請求權人依假處分裁定或確定判決請求賠償義務機關墊付醫療費、喪葬費或履行賠償時，賠償義務機關本有遵守法院所為假處分裁定或確定判決之義務，如賠償義務機關拒絕墊付或履行，請求權人自得依執行名義聲請強制執行，國家賠償法施行細則第35條、第40條之規定，因而僅具宣示意義，並無具體之規範內涵。以國家賠償法第4 章共9 個條文，本不足規範整個訴訟及強制執行之程序，尤以前開9 個條文中，不乏無規範意義之條文，如謂有關民事訴訟程序之進行，應依國家賠償法施行細則之規定，而不得適用民事訴訟法，將使程序完全無法進行，人民實無從進行國家賠償訴訟以實現其權利，故原告主張國家賠償法施行細則僅規範強制執行，並無假執行之規定，而無適用民事訴訟法之規定云云，乃對法律之曲解，要無可採。
七、綜上所述，原告依國家賠償法第2 條第2 項之法律關係請求被告給付1,891,861 元，為有理由，應予准許。其逾此部分之請求，則無理由，應予駁回。
九、原告陳明願供擔保，聲請宣告假執行，經核原告勝訴部分，合於法律規定，爰酌定相當擔保金額准許之。另本院審酌如原告於判決確定前聲請假執行，可能對被告推行公務造成一定程度之困擾，乃被告部分，依職權宣告預供擔保免為假執行。至原告其餘假執行之聲請，因訴之駁回，而失所附麗，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依民事訴訟法第79條、第390 條第2 項，第392 條第2 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
民事第四庭 法 官 高增泓以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後10日內補提上訴理由書（須附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
書記官 王芷鈴