臺灣高雄地方法院民事判決 99年度簡上字第239號上 訴 人 彰化商業銀行股份有限公司法定代理人 戊○○訴訟代理人 己○○被上訴人 高雄縣政府地方稅務局法定代理人 丙○○訴訟代理人 丁○○
乙○○甲○○上當事人間請求分配表異議之訴事件，上訴人對於民國99年5 月12日本院99年度鳳簡字第312 號第一審判決提起上訴，經本院於民國99年8 月11日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人起訴主張：訴外人郭洪珠壁所有之坐落高雄縣○○鄉○○段387 、388 、399 、399-1 地號土地（下稱系爭土地），經上訴人聲請本院民事執行處以97年度司執字第80041 號強制執行在案。嗣經拍定後，執行處於民國99 年2月24日作成強制執行金額計算書分配表（下稱分配表）。而系爭土地之拍定金額共計新臺幣（下同）7,760,000 元，除優先分配第一次序債權人即被上訴人土地增值稅1,512, 774元、第二次序債權人即上訴人之執行費6,400 元及第三次序債權人玉山商業銀行股份有限公司假扣押執行費4,527 元，合計共1,523,701 元外，餘額6,236,299 元卻以第四次序優先分配予第一順位抵押權人即上訴人，至伊依96年1 月10日修正公布，同年月12日生效之稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，就系爭土地於96年1 月12日以後所發生應優先受償之地價稅33,580元（下稱系爭地價稅債權）則未獲分配，且上訴人並未舉證證明其就稅捐稽徵法第6 條第2 項修正前，有何客觀上具體表現之信賴行為，則其依稅捐稽徵法第6 條第2項修正前所可取得之利益，即純屬主觀之願望或期待，自不得主張信賴利益之保護等語。是系爭分配表自應更正為伊依第四次序優先受償33,580元；原列上訴人依第四次序優先受償之6,236,299 元，應更正為上訴人依第五次序優先受償，其分配金額應更正為6,202,719 元。
二、上訴人則以：上訴人為本院97年度司執字第80041 號強制執行事件之債權人暨抵押權人，且伊對本件執行標的即系爭土地所設定之抵押權及其擔保之債權，均係發生成立於96年1月12日稅捐稽徵法第6 條第2 項規定修正施行前，故伊自應有信賴保護原則之適用，而可優先於被上訴人之系爭地價稅債權而受償等語資為抗辯。
三、原審判決上訴人全部敗訴。上訴人聲明不服，求為判決：㈠原判決廢棄，㈡被上訴人第一審之訴駁回。被上訴人則求為判決：上訴駁回。
四、兩造就下列事項並不爭執：
（一）訴外人郭洪珠壁所有之系爭土地，經上訴人聲請本院民事執行處以97年度司執字第80041 號強制執行在案，嗣經以總價款7,760,000 元拍定。
（二）本院執行處於99年2 月24日作成分配表，因系爭土地之拍定金額共計7,760,000 元，除優先分配第一次序債權人即被上訴人土地增值稅1,512,774 元、第二次序債權人即上訴人之執行費6,400 元；及第三次序債權人玉山商業銀行股份有限公司假扣押執行費4,527 元，合計共1,523,701元外，餘額6,236,299 元即以第四次序優先分配予第一順位抵押權人即上訴人。
（三）被上訴人依96年1 月10日修正公布，同年月12日生效之稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，就系爭土地於96年1 月12日以後所發生之系爭地價稅債權33,580元均未獲分配。
四、兩造爭點：
（一）、被上訴人提起本件分配表異議之訴是否合法？
（二）、被上訴人就系爭地價稅債權33,580元，應否優先於上訴
人之抵押債權而受分配？上訴人有無信賴保護原則之適用？
五、關於被上訴人起訴是否合法：按「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。前項書狀，應記載異議人所認原分配表之不當及應如何變更之聲明。異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。」強制執行法第39條、第41條第1 項定有明文。本件強制執行事件（本院97年度司執字第80041 號）之分配日定為99年3 月24日，被上訴人收受分配表後即於99年3 月16日發函向本院執行處表示依強制執行法第39條規定，就分配表將96年1 月12日以後所開徵之地價稅33,580元列為次優債權提出異議，而請求依稅捐稽徵法第6 條等規定辦理優先扣繳，此有被上訴人99年3 月16日之函文一件可證。
依該函文之內容已表示對分配表聲明異議，且對於列為次優債權不服而主張應優先扣繳，顯已對分配表之不當及應如何變更加以聲明。上訴人認被上訴人未依強制執行法第39 條以書狀具體表明分配表之不當與應如何變更，其起訴要件不備，與事實不符，尚難採信。
六、被上訴人就系爭地價稅債權33,580元，應否優先於上訴人之抵押債權而受分配？上訴人有無信賴保護原則之適用？
（一）、任何法規皆非永久不能改變，立法者為因應時代變遷與
當前社會環境之需求，而為法律之制定、修正或廢止，難免影響人民既存之有利法律地位。對於人民既存之有利法律地位，立法者審酌法律制定、修正或廢止之目的，原則上固有決定是否予以維持以及如何維持之形成空間。惟如根據信賴保護原則有特別保護之必要者，立法者即有義務另定特別規定，以限制新法於生效後之適用範圍，例如明定過渡條款，於新法生效施行後，適度排除或延緩新法對之適用，或採取其他合理之補救措施，如以法律明定新、舊法律應分段適用於同一構成要件事實等（八十五年十二月二十七日修正公布之勞動基準法增訂第八十四條之二規定參照），惟其內容仍應符合比例原則與平等原則。
（二）、新法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定
法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，本即應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。是除非立法者另設「法律有溯及適用之特別規定」，使新法自公布生效日起向公布生效前擴張其效力；或設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，使新法自公布生效日起向公布生效後限制其效力，否則適用法律之司法機關，有遵守立法者所定法律之時間效力範圍之義務，尚不得逕行將法律溯及適用或以分段適用或自訂過渡條款等方式，限制現行有效法律之適用範圍。至立法者如應設而未設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，即過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，而顯然構成法律之漏洞者，基於憲法上信賴保護、比例原則或平等原則之要求，司法機關於法律容許漏洞補充之範圍內，即應考量如何補充合理之過渡條款，惟亦須符合以漏洞補充合理過渡條款之法理（大法官解釋第620號理由書參照）。
（三）、稅捐稽徵法第6 條第2 項於96年1 月12日修正施行，明
定土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於一切債權及抵押權。故自96年1 月12日以後開徵之地價稅、房屋稅，亦享有最先受償之優先權。又同條第3 項規定，經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳；辦理強制執行事件應行注意事項第16條第4 項規定，土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第6 條第3 項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。則執行法院拍定土地、建物後，經主管機關依稅捐稽徵法第6 條規定核課地價稅、房屋稅，如屬96年1 月12日以後所發生者，執行法院即應依職權代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定。
（四）、系爭土地所設定之抵押權係橫跨上開稅捐稽徵法第6 條
第2 項修正之前後（即直至修法後，被告之抵押權仍屬存在），而系爭土地之拍定又係在稅捐稽徵法第6 條第
2 項修正後，依前述法律適用「不真正溯及既往」之法理（按即在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實），上開稅捐稽徵法第6 條第2 項之修正，即可適用而優先於於修法前所設定之抵押權。否則，若認上開稅捐稽徵法第6 條第2 項修法後所發生之地價稅債權可優先於抵押權受償，而修法前所發生之地價稅債權則不可優先受償，則勢必將割裂法律之適用，顯然不妥。而不真正溯及之法理，既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上亦無牴觸。
（五）、按稅捐之徵收，優先於普通債權，稅捐稽徵法第6 條第
1 項定有明文。96年1 月10日修正、同年月12日生效施行之稅捐稽徵法第6 條第2 項業已明定土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。其修正理由認為，修正前稅捐稽徵法第6 條第1 項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅，顯然與稅捐稽徵法之精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害，故修正該條第2 項規定，明定地價稅、房屋稅等稅捐亦優先一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來亦可避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行，乃修正稅捐稽徵法第6 條第2 項，明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切債權及抵押權。雖人民只要欠稅不管是所得稅、營業稅、遺產贈與稅等，都有加以確保之必要，欠稅人亦均可能因欠稅而遭執行機關多次執行之可能，而不僅是地價稅及房屋稅等二種稅目，其餘稅目則否。立法者對於土地增值稅、房屋稅及地價稅為優先扣繳之規定，因該稅目僅及不動產標的之上，不及納稅人一身，於不動產遭拍賣換價時，始有適用，其目的乃在使不動產拍賣時因該不動產所產生之稅捐均一次消滅，此項立法裁量，具有為差別待遇之正當理由，而與平等原則無違。
（六）、稅捐稽徵法第6 條第1 項之修正，對於抵押權人之優先
受償權確有所限制，立法者未設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，即過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，是否構成法律之漏洞而有予以填補之必要？
1、法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之法律上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，以減輕其損害或避免影響其依法所取得之法律上地位，方符憲法公益與私益平衡之意旨。
2、受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障（本院釋字第五二五號解釋參照）。至於如何保障其信賴利益，究係採取減輕或避免其損害，或避免影響其依法所取得法律上地位等方法，則須衡酌法秩序變動所追求之政策目的、國家財政負擔能力等公益因素及信賴利益之輕重、信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值等為合理之規定（大法官解釋第589 號理由書參照）。
3、稅捐稽徵法第6 條第1 項之修正，立法者已衡酌法秩序變動所追求之政策目的，即確保國家稅收、消滅不動產移轉時附隨於不動產所產生之租稅債務等公益因素；以及抵押權人信賴利益之輕重，即房屋稅、地價稅相較於該不動產拍賣金額較少，且原房屋稅、地價稅於一般移轉時須繳清始得過戶（（土地稅法第51、52條、房屋稅條例第22條參照）對於抵押權不生影響，而於拍賣之換價程序時卻劣後於抵押權人乃失均衡、以及修法前抵押權人依據原稅捐稽徵法第6 條第1項 表現之信賴程度，而未設置任何補救措施，尚難謂為不當，而有漏洞，而應填補。
七、綜上所述，依稅捐稽徵法第6 條第2 項之規定，系爭地價稅債權既應優先於上訴人之抵押權而受清償，上訴人稱其應有受信賴利益保護原則之適用，不足採信。被上訴人依強制執行法第41條第1 項規定，請求本院97年度司執字第80041 號強制執行事件於99年2 月24日所製作之分配表，應更正為被上訴人依第四次序優先受償33,580元；原列上訴人依第四次序優先受償之6,236,299 元，應更正為上訴人依第五次序優先受償，其分配金額應更正為6,202,719 元，為有理由，應予准許。原審為上訴人敗訴之判決，並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，並無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊、防禦，於終局判決結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第436 條之1第3 項、第449 條第1 項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
民事第四庭審判長 法 官 黃宏欽
法 官 楊淑珍法 官 陳樹村以上正本係照原本作成。
本件不得上訴。
中 華 民 國 99 年 9 月 2 日
書記官 葉姿敏附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。