臺灣高雄地方法院民事判決 103年度國字第3號原 告 王森泉
王森本王俊為王嘉偉王笠惟王靜香王貞淑上七人訴訟代理人 邱南英律師被 告 財政部高雄國稅局法定代理人 吳英世訴訟代理人 郭仁義
王愛婷楊貞瑾當事人間國家賠償事件，本院於民國103 年8 月6 日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但有下列各款情形之一者，不在此限：…二、請求之基礎事實同一者。三、擴張或減縮應受判決事項之聲明。…七、不甚礙被告之防禦及訴訟之終結者。民事訴訟法第255 條第1 項第2 款、第3 款、第7 款分別定有明文。查本件原告起訴原主張被告未依法以其被繼承人王萬金所有如附表所示土地，實物抵繳王萬金生前所欠贈與稅及罰鍰怠金，而依國家賠償法第2條第2 項之規定請求被告賠償，並聲明：被告應給付損害賠償新台幣（下同）2,000,000 元，暨其中1,000,000 元自民國101 年5 月3 日起至清償日止、其中1,000,000 元自101年9 月25日起至清償日止，按年利率百分之5 計算之利息。
嗣於103 年6 月19日提出新主張表示附表所示土地之執行程序，被告有於徵稅期間屆滿後仍違法徵收之情事，據此提起先位之訴，依國家賠償法第2 條第2 項規定，請求被告賠償原告13,964,616元，若先位之訴有理由則毋須審酌被告未將附表所示土地予以實物抵繳之違法性，並聲明：被告應給付原告13,964,616元，暨其中7,326,260 元自101 年5 月3 日起至清償日止；其中6,638,356 元自101 年9 月25日起至清償日止，按年利率百分之5 計算之利息。若先位之訴無理由，則再本院審理被告未將附表所示土地予以實物抵繳之違法性，並依國家賠償法第2 條第2 項規定請求被告賠償，並於備位之訴聲明：被告應給付原告7,345,872 元，暨其中3,938,660 元自101 年5 月3 日起至清償日止；其中3,407,212元自101 年9 月25日起至清償日止，按年利率百分之5 計算之利息（本院卷第169 ～170 頁）。比較前後主張及聲明，兩者基礎事實均係被告對原告被繼承人所欠贈與稅及罰鍰怠金之課徵合法與否，訴訟標的法律關係均同為國家賠償法第
2 條第2 項規定，僅後者補充「課徵逾期」之事實上陳述，並擴張應受判決事項之聲明，然不甚妨害被告之防禦及訴訟之終結者，揆諸前引規定，應予准許。
貳、實體事項
一、原告主張：
（一）先位部分：原告之被繼承人即其父親王萬金於84年5 月8日因土地徵收取得補償金28,153,418元，並於提領後當日電匯28,154,000元予李春生，王萬金因遭國稅局鳳山分局查獲而被課贈與稅5,907,360 元（下稱系爭贈與稅），因未繳納，被告乃查封王萬金所有土地拍賣，清償部分稅款剩下贈與稅4,319,819 元，及被處滯納利息1,939,376 元，亦有欠其他稅賦，總計王萬金欠稅總金額達7,020,601元，嗣因被告移送強制執行至101 年9 月25日止已全部繳清，惟系爭贈與稅繳納期間自90年3 月30日至同年6 月10日止，原定徵收期間至95年6 月10日（即90年6 月10日翌日起算5 年）止，依稅捐稽徵法第23條第4 項規定再延長
5 年，則至100 年6 月9 日止應為系爭贈與稅之最後徵收期限，然附表編號1 所示土地係於101 年9 月25日始以5,240,888 元拍定（退回2,009,744 元予原告）、附表編號2 所示土地係於100 年5 月3 日由被告以3,387,600 元承受，由被告用以抵繳上開欠稅，顯均已逾上開徵收期間，原告自得依國家賠償法第2 條第2 項規定，請求被告賠償附表編號1 土地之損失6,638,356 元（計算式：以被告核定價值8,648,100 元－原告已領退回款項2,009,744 元＝6,638,356 元）、附表編號2 土地之損失7,326,260 元（以被告核定價值計算），並聲明：被告應給付原告13,964,616元，暨其中7,326,260 元自101 年5 月3 日起至清償日止；其中6,638,356 元自101 年9 月25日起至清償日止，按年利率百分之5 計算之利息。
（二）若先位之訴無理由，請求審理備位之訴並主張：原告依遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，得享有以實物抵繳之權益，原告王森泉曾於100 年11月7 日高雄高等法院100 年訴字第464 號案程序債務人異議之訴進行期間，曾以訴狀及楠梓翠屏郵局存證號碼133 號存證信函向被告表示希望以附表所示土地為「實物抵繳」，並於100 年10月14日上開債務人異議之訴審理時當庭向被告提出「實物抵繳」之要求，然被告之訴訟代理人竟宣稱不能實物抵繳。縱使原告未依法提出實物抵繳之申請，因附表所示土地為公共設施保留地，釋字第400 號要求政府應尋求任何「他法補償」公共設施保留地之意旨，原告既曾提出申請，被告依法應予主動受理，則本件能以「實物抵繳」卻未以「實物抵繳」方式完稅，所造成之不當得利或損失應歸還原告。又原告實物抵繳之申請如程序不符，被告應給予行政處分，不能於原告有書面表達時不予理會，是原告已合法提出實物抵繳之申請，被告拒絕原告申請或不主動給與實物抵繳，即屬違法，應依國家賠償法第2 條第2 項規定，應負損害賠償責任。況國稅局為課徵繼承人王萬金之欠稅，自84年至86年間早已囑託各地政機關辦理王萬金名下包括台南東南地政事務所13筆土地（核定價額合計12,472,020元）、高雄市楠梓地政事務所10筆（核定價額合計4,822,624元）、嘉義朴子地政事務所4 筆土地、4 筆房屋（土地核定價額合計999,600 元、房屋核定價額合計414,666 元）、屏東潮洲地政事務所土地1 筆（土地核定價額435,209元）、台中大里地政事務所土地2 筆（土地核定價額10,990,950元）之禁止處分登記，然上開不動產總共核定價額達30,135,069元，顯已逾王萬金所欠稅額數倍，被告有故意超額禁止處分之惡意，又被告自84年執行至被繼承人王萬金死亡即98年7 月30日止之日仍未執行完畢，致原告等人需因繼承而承受被告之強制執行，難謂非被告怠於執行職務，致人民自由或權利受損害。因被告違法不以附表所示土地之核定價值抵繳系爭贈與稅，造成原告就附表編號2 所示土地於執行程序拍賣之損失3,407,212 元（即被告核定價額8,648,100 元－執行程序拍定價額5,240,888 元＝3,407,212 元）、就附表編號2 所示土地於執行程序經被告承受之損失3,938,660 元（即被告核定價額7,326,260 元－被告承受該土地價額3,387,600 元＝3,938,660 元），爰依國家賠償法第2 條第2 項規定，請求損害賠償等語，並聲明：被告應給付原告7,345,872 元，暨其中3,938,660 元自101 年5 月3 日起至清償日止；其中3,407,212 元自101 年9 月25日起至清償日止，按年利率百分之5 計算之利息。
二、被告辯稱
（一）先位之訴部分：按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「本法中華民國96年3 月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正日起逾5 年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年
3 月5 日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至
101 年3 月4 日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。…」為100 年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條第1 項、第5 項所明定。本件系爭贈與稅應納稅額5,907,360 元，繳納期限至90年6 月10日止屆滿，徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算5 年應為95年6 月10日，本案於94年7 月4 日移送執行，符合稅捐稽徵法第23條第1項但書關於徵收期間屆滿前移送強制執行規定。嗣後，依據100 年11月23日修正後之稅捐稽徵法第23條第5 項規定但書第1 款（欠繳稅捐金額達50萬元以上），已移送強制執行尚未執行終結者徵收期間再延5 年至106 年3 月4 日止，本案業於101 年12月22日執行終結，並無逾上述法定徵收期間。
（二）備位之訴部分：
1.查詢本局抵繳資料檔案，尚無受理關於王萬金系爭贈與稅實物抵繳之申請，僅受理王萬金「遺產稅」實物抵繳之申請，嗣因王萬金之遺產稅更正為0 元，並註銷罰鍰，故無續行抵繳之必要，被告業於101 年7 月4 日以財高國稅徵字第0000000000號函駁回遺產稅實物抵繳之申請，至於原告上開所提100 年11月7 日之狀紙及存證信函，係分別向高雄高等行政法院與法務部行政執行署台中分署提出，而非向被告提出，原告未依遺產及贈與稅法施行細則第45條第1 項規定，繕具抵繳之財產清單及相關文件，依法提出實物抵繳系爭贈與稅之申請。
2.再者，本件贈與稅課徵標的物為「現金」，非「土地」，而經拍賣之如附表所示土地均為公共設施保留地，縱原告依法提出實物抵繳系爭贈與稅之申請，亦不符合遺產及贈與稅法第30條第4 項需「課徵標的物」或「易於變價」之要件，蓋公共設施保留地須依政府當年度財政收支預算編列徵收，並非易於變價，故實物抵繳申請亦難核准。稅法中抵繳制度設計在於財產符合課稅要件而產生稅捐，納稅義務人繳納現金確有困難時，得以課徵之財產抵繳該稅捐，並非可恣意抵繳任何稅目。目前公共設施保留地市價約為公告現值1 至3 成，且以公告現值計算抵繳欠稅，倘所有公共設施保留地可隨意抵欠任何稅目，納稅義務人僅須支付1 至3 成費用，即可購買土地並繳納所有稅捐，恐造成日後國庫稅收大量流失，因此遺產及贈與稅法第30條第
4 項抵繳要件限於「課徵標的物」，原告似誤解實物抵繳制度，且因前開公共設施保留地所衍生之「遺產稅」，經本局重新核定後，原告尚無滯欠任何遺產稅，自無實物抵繳適用之疑慮。
（三）聲明：原告之訴駁回。
三、兩造不爭執事項：
（一）原告為王萬金之繼承人。
（二）王萬金於84年5 月8 日因土地徵收取得補償金28,153,418元，並於提領後當日電匯28,154,000元予李春生，王萬金因而遭國稅局鳳山分局查獲被課贈與稅5,907,360 元，繳納期間自90年4 月11日起至同年6 月10日止，因王萬金逾期未繳納稅款，遭處滯納金886,104 元，被告於94年7 月11日將上開積欠之贈與稅及滯納金合計6,793,464 元移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行（下稱系爭執行程序），此有財政部台灣省南區國稅局84年度贈與稅繳款書及財政部台灣省南區國稅局行政執行案件移送書附卷可佐（執行卷一第1 ～2 頁）。
（三）嗣原告於系爭執行程序進行中，提起債務人異議之訴，繫屬高雄高等行政法院100 年訴字第464 號事件，原告於該債務人異議之訴審理期間之100 年11月7 日曾向高雄高等行政法院遞送原證5 所示之訴狀，並於同日寄發原證5 所示存證信函至法務部行政執行署台中分署。
（四）原告於102 年10月31日以備位之訴主張之事實書面向被告請求國家賠償，經被告於102 年12月4 日以財高國稅法一字第0000000000號函檢送拒絕賠償理由書予原告。原告另於103 年5 月12日以先位之訴主張之事實書面向被告請求國家賠償，亦經被告於103 年6 月12日以財高國稅法一字第0000000000號函拒賠理由書拒絕賠償。
（五）附表所示土地均為公共設施保留地，附表編號1 所示土地於101 年9 月25日在系爭執行程序，以5,240,888 元拍出；附表編號2 所示土地，經數次拍賣均無人應買，嗣被告於101 年3 月29日第4 次拍賣程序以拍賣底價3,387,600元聲明承受（系爭執行卷三第1351頁、第1343～1346頁）。
（六）若附表所示土地符合遺產及贈與稅法第30條第4 項可實物抵繳之規定，則附表編號1 所示土地抵繳之金額為8,648,
100 元、編號2 所示土地抵繳之金額為7,326,260 元，合計可抵繳之金額為1597萬4360元。
四、本件爭點如下
（一）先位爭點：
1.高雄行政執行處對於「台中市○里區○○段○○○ ○號土地、台南市○區○○段○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○號土地」之執行程序，是否屬於稅捐稽徵法第23條第5 項所謂「已開始執行且於徵收期間屆滿逾五年仍尚未執行終結之案件」，即對於上開6 筆土地之執行程序，是否有不得執行卻仍執行之違法？
2.若被告應負國家賠償責任，原告得請求之損害賠償金額為何？
（二）備位爭點：⒈原告前於100 年11月7 日以狀紙及存證信函分別向高雄高
等行政法院、法務部行政執行署台中分署表示願以「台中市○里區○○段○○○ ○號土地、台南市○區○○段○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○號土地」實物抵繳，是否已依法申請以上開實物抵繳系爭贈與稅？又原告主張已於兩造在高雄高等行政法院之債務人異議之訴中當庭以口頭主張實物抵繳，是否已依法提出實物抵繳系爭贈與稅之申請？
2.若原告有依法提出申請，「台中市○里區○○段○○○ ○號土地、台南市○區○○段○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○○號土地」是否符合遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，適合以實物抵繳？被告未將「台中市○里區○○段000 地號土地、台南市○區○○段○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○○○○ ○號土地」實物抵繳，造成原告受有損害7345,872元，是否得請求被告負國家賠償責任？
3.若被告應負國家賠償責任，原告得請求之損害賠償金額為何？
五、得心證理由
（一）按賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人得提起損害賠償之訴，國家賠償法第11條第1 項前段定有明文。本件原告於102 年10月31日以備位之訴主張之事實書面向被告請求國家賠償，經被告於102 年12月4日以財高國稅法一字第0000000000號函檢送拒絕賠償理由書予原告。原告另於103 年5 月12日以先位之訴主張之事實書面向被告請求國家賠償，亦經被告於103 年6 月12日以財高國稅法一字第0000000000號函拒賠理由書拒絕賠償等事實，為被告所不爭執，揆諸前開法律規定，原告提起本件國家賠償民事事件，應屬合法，合先敘明。
（二）被告就附表所示土地之執行，未逾系爭贈與稅之徵收期間及執行期間
1.按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」、「本法中華民國96年3 月5 日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正日起逾5 年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3 月5 日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101 年3 月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。…」101 年1 月4 日修正施行之稅捐稽徵法第23條第1 項、第4 項、第5 項第1 款分別定有明定。上開「已開始執行」，如已移送執行機關者，係指下列情形之一：一、通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。二、已開始調查程序。行政執行法第7條第3 項亦定有明文。
2.經查，系爭贈與稅之繳納期間自90年4 月11日起至同年6月10日止，已如前述，其徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1 項前段「自繳納期間屆滿之翌日」起算5 年，原應至95年6 月10日，然因被告徵收期間屆滿前之94年7 月11日已移送高雄行政執行處執行（執行卷一第1 ～2 頁），依稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，延長其徵收期限。又高雄行政執行處受理後，乃於94年8 月25日囑託台中行政執行處執行王萬金所有之台中縣（已改制為台中市○○里市○○段○○○ 號、170 號、189 號、818 號、187 號、
188 號、295 號土地，及囑託台南行政執行處執行王萬金所有之台南市○區○○段605 、605-57、605-58、606-4、606-5 、606-132 、606-133 、606-140 、606-170 、606-171 、606-246 、606-248 、606-249 地號土地，業經本院調取高雄行政執行處94年度贈稅特執專字第175481號執行卷宗核閱無訛（見該執行卷一第112 頁、第114 頁），揆諸行政執行法第第3 項規定，應認系爭執行程序於94年8 月25日即已開始執行。又系爭贈與稅係於94年7 月11日即稅捐稽徵法96年3 月5 日修正前即已移送執行，自應適用稅捐稽徵法第23條第5 項規定，而非同條第4 項規定，原告主張適用同條第4 項規定云云，顯有誤會。系爭執行程序至101 年9月25日即附表編號1 所示土地遭拍定前猶未終結，且當時尚欠稅金額達2,891,469 元，此有法務部行政執行署台中分署101 年助執字第768 號債權計算書附卷可佐（執行卷三第1351頁），符合稅捐稽徵法第23條第5 項但書第1 款規定，應可執行至106 年3 月4 日止，故系爭執行程序係於101 年9 月25日拍出附表編號1 所示土地及於同年3 月29日在第四次拍賣附表編號2 所示土地仍無人應買而由被告聲明承受，均未逾徵收及執行期限，至為顯然。
3.從而，原告先位之訴主張被告對於附表所示土地之執行已逾徵收及執行期限云云，委無可採，是原告依國家賠償法第2 條第2 項規定，請求被告賠償附表所示土地遭強制執行所造成之損失及利息，即屬無據。
（三）原告未依法向被告申請以附表所示土地抵繳系爭贈與稅，且附表所示土地不符合實物抵繳系爭贈與稅之要件，縱原告依法提出申請，被告亦不予准許
1.按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過
2 個月為限。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」及「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3 項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為98年1 月21日總統華總一義字第00000000000 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項、第4 項、第5 項及84年1 月13日總統（84）華總（一）義字第10178 號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。本件系爭贈與稅係原告之被繼承人王萬金於84年5 月8 日贈與28,154,000元而被課徵，已如前述，屬遺產及贈與稅法第30條第5 項所稱「本法中華民國98年1 月12日修正之條文施行前所發生未結」之案件，原應適用98年1 月22日修正後遺產及贈與稅法第30條第2 項至第4 項之規定，惟關於抵繳贈與稅之申請，修正前之規定（即84年1 月13日修正公布之贈與稅法第30條第2 項規定）對於納稅義務人較有利（98年1 月22日修正後之遺產及贈與稅法第30條第4 項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限），自應適用修正前之規定，即納稅義務人應於「納稅期限內」提出申請，若逾期申請，難認合法。次按本案應適用之84年1 月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2 項明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。另參諸司法院釋字第
343 號解釋意旨，98年1 月12日修正前之贈與稅法第30條第2 項規定所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符。是以，依84年1 月13日修正公布之贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稅捐稽徵機關申請以「課徵標的物」抵繳，如以非「課徵標的物」之實物申請抵繳時，該用以抵繳之實物應『同時』具備「易於變價」及「易於保管」兩要件，而非「易於變價之實物」或「易於保管之實物」二者擇一，抵繳遺產稅或贈與稅。
2.原告主張：原告王森泉曾於100 年11月7 日高雄高等法院
100 年訴字第464 號案程序債務人異議之訴進行期間，以訴狀及楠梓翠屏郵局存證號碼133 號存證信函向被告表示願以附表所示土地抵繳系爭贈與稅，且於100 年10月14日上開債務人異議之訴審理時當庭向被告提出實物抵繳贈與稅之要求，然被告之訴訟代理人竟宣稱不能實物抵繳等語，固據提出上開狀紙及存證信函為憑（本院卷第22～28頁），然為被告所否認，並辯稱：未曾受理系爭贈與稅實物抵繳之申請，僅受理王萬金「遺產稅」實物抵繳之申請，原告上開所提之狀紙及存證信函係分別向高雄高等行政法院及法務部行政執行署台中分署提出，而非向被告所提出，且附表所示土地不符合遺產及贈與稅法第30條第4 項需「課徵標的物」或「易於變價」之要件，其實物抵繳之申請亦難核准等語。
3.經查，原告上開狀紙及存證信函係向高雄高等行政法院及法務部行政執行署台中分署提出，而非向被告提出，且內容僅約略提及實物抵繳「遺產稅」（本院卷第25頁），而無實物抵繳「贈與稅」之意旨。又系爭贈與稅之納稅期間係自90年4 月11日起至同年6 月10日止，原告上開狀紙及存證信函之日期為100 年11月7 日，已逾申請實物抵繳之期限以「繳納期間」為限。另原告雖於100 年10月14日高雄高等行政法院100 年度訴字第464 號準備程序中表示「執行期間我們瞭解，執行標的若屬法定空地絕對不會有人買，但有部分非法定空地，核稅時係以公告現值，但估價係找民間估價公司，稅款縱使要繳，我們也願意繳。我們認為贈與人已經死亡，以標的物抵繳我們也願意」等語，隱約提及以實物抵繳系爭贈與稅之意（見高雄高等行政法院100 年度訴字第464 號第45頁），惟當時系爭贈與稅之納稅期限業已屆滿，亦已逾申請期限，均難認原告已合法申請以附表所示土地抵繳系爭贈與稅。
4.再者，系爭贈與稅係因原告之被繼承人王萬金將現金28,154,000元贈與李春生所生，已如前述，是其課徵標的物為「現金」，故附表所示土地非修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項所定之「課徵標的物」，應已明確。且附表所示土地均為公共設施保留地，為兩造所不爭執，又高雄行政執行處於94年8 月25日即囑託台中行政執行處執行附表編號1 所示土地，然經多次拍賣未果，迄至101 年9 月25日始拍出；編號2 所示土地，亦經數次拍賣無人應買，迄至101 年3 月29日第4 次拍賣猶無人應買，始由被告以拍賣底價承受，顯見附表所示土地均不易變價，不符合修正前遺產及贈與稅法第30條第2 項所定「易於變價」之要件，揆諸釋字第343 號解釋意旨，亦不得作為抵繳系爭贈與稅之標的，應堪認定，被告辯稱附表所示土地不符合遺產及贈與稅法第30條第4 項需「課徵標的物」或「易於變價」之要件，其實物抵繳之申請難予核准等語，可以採信。
5.由上說明，被告未以附表所示土地之核定價值抵繳系爭贈與稅，並無違法，原告依國家賠償法第2 條第2 項規定，請求被告賠償未以附表所示土地實物抵繳系爭贈與稅所造成之損失，亦屬無據。
六、綜上所示，原告先位之訴，依國家賠償法第2 條第2 項規定，請求被告給付原告13,964,616元，暨其中7,326,260 元自
101 年5 月3 日起至清償日止；其中6,638,356 元自101 年
9 月25日起至清償日止，按年利率百分之5 計算之利息。及備位之訴，依國家賠償法第2 條第2 項規定，請求被告給付原告7,345,872 元，暨其中3,938,660 元自101 年5 月3 日起至清償日止；其中3,407,212 元自101 年9 月25日起至清償日止，按年利率百分之5 計算之利息。均無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 22 日
民事第四庭 法 官 洪培睿上為正本，係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 103 年 8 月 25 日
書記官 黃進遠附表：
┌──┬───────┬──────┬──────┬──────┬────────┐│編號│土 地│被告核定價值│ 拍定日期 │ 拍賣價額 │ 損失金額 ││ │ │ ② │ │ ③ │(計算式：②-③) │├──┼───────┼──────┼──────┼──────┼────────┤│ 1 │台中市大里區東│8,648,100元 │101 年9 月25│5,240,888元 │ 3,407,212元 ││ │榮段818地號 │ │日 │ │ │├──┼───────┼──────┼──────┼──────┼────────┤│ 2 │台南市南區南華│7,326,260元 │101 年5 月3 │3,387,600元 │ 3,938,660元 ││ │段307、316、 │ │日 │(國稅局承買)│ ││ │552、558、559 │ │ │ │ ││ │地號 │ │ │ │ │└──┴───────┴──────┴──────┴──────┴────────┘