臺灣高等法院高雄分院刑事判決 八十八年度重上更(三)字第七八號
上 訴 人即 被 告 甲○○選任辯護人 張志明律師
田平安上 訴 人即 被 告 乙○○選任辯護人 張志明律師右上訴人等因貪汚等案件，不服臺灣高雄地方法院八十二年度訴字第四八二五號中華民國八十三年七月二十日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八十二年度偵字第一０六八九號、一二九七七號、一０七五０號），提起上訴，經判決後，由最高法院第三次發回更審，本院判決如左
主 文原判決關於甲○○、乙○○部分均撤銷。
甲○○依據法令從事公務之人員，共同連續利用職務上之機會，詐取財物，處有期徒刑參年拾月，褫奪公權叁年。偽造之蔡淑慧、王文宏之私章各壹枚及大遠企業行、大新企業行、統大企業行統一發票專用章各壹枚，附表一之統一發票貳拾參張上蔡淑慧印文及大遠企業行統一發票專用章印文各壹枚，附表二之統一發票玖張上王文宏之印文及大新企業行統一發票專用章印文各壹枚，附表三之統一發票肆張上葉長沛印文及今宏公司統一發票專用章印文各壹枚，附表四之統一發票請購單上所蓋用統一發票專用章及負責人私章印文，均沒收。
乙○○共同與依據法令從事公務之人員，利用職務上之機會，詐取財物，處有期徒刑參年柒月，褫奪公權叁年。偽造之蔡淑慧、王文宏之私章各壹枚，大遠企業行、大新企業行、統大企業行統一發票專用章各壹枚，附表一之統一發票貳拾參張上蔡淑慧印文及大遠企業行統一發票專用章印文各壹枚，附表二之統一發票玖張上王文宏印文及大新企業行統一發票專用章印文各壹枚，附表三之統一發票肆張上葉長沛印文及今宏公司統一發票專用章印文各壹枚，附表四之統一發票請購單上所蓋用統一發票專用章及負責人私章印文，均沒收。
事 實
一、甲○○（民國八十四年間，曾因賭博罪，經台灣台南地方法院判處有期徒刑三月，於八十四年十二月十九日執行完畢）前係高雄市稅捐稽徵處苓雅分處工商稅股第八服務區稅務員，職掌受理公司行號之設立、變更、註銷，營業稅之申報（含辦理退稅款之核對、複核）、欠稅催繳及統一發票購買證之核發等工作，為依據法令從事公務之人員，於七十九年十一月一日至八十一年七月十日擔任該稅務員職務期間，意圖為自己不法之所有，並基於概括之犯意，連續以在其本人所職掌之電腦檔案稅籍異動名冊（公文書）逕行虛偽登錄虛設之商號，並偽刻負責人私章及亞丁統一發票專用章，以申領統一發票供為偽填使用方法，侵占他人委託報繳之稅款及利用職務上之機會，詐領退稅款，其犯罪經過如下：
㈠、於八十年九月二十六日利用不知情之蔡淑慧（業經檢察官不起訴處分在案）名義，擅自在其職掌之電腦檔案稅籍異動名冊（公文書）中明知為不實而登錄設立之方法，虛登設立「大遠企業行」（偽登錄內容：負責人為蔡淑慧，設址高雄市○○區○○路○○○號，業於八十一年三月十五日註銷），嗣並偽刻蔡淑慧私章及大遠企業行統一發票用章連續於八十年十月至八十一年一月份，蓋於「統一發票請購單」上，而行使以該大遠企業行名義向該稅捐分處價購統一發票共四本（一個月一本），足以生損害於稅捐機關對設立公司行號之管理正確性及蔡淑慧，俟取得發票後，即與知情之記帳業者王秋瑩共同基於侵占受託稅款之概括犯意聯絡，由王女利用其受託代商家記帳並報繳營業稅款之機會，由王女先向委託記帳及報繳稅款之宜定企業有限公司、大昌土木包工業，鈿旺企業社、巧國裝潢工程行、景升玻璃行、勇家企業有限公司等公司、行號，收取當期應繳營業稅款後，再以前開「大遠企業行」名義偽開立不實統一發票（私文書），虛偽混充上開公司、行號之進貨憑證，以抵扣銷貨額，而得以短報營業稅，期間內開立不實統一發票金額，扣除開予王女經營之韡僑貿易有限公司之新台幣（下同）二十三萬元（公訴人漏未扣除）外，達三百九十四萬三千元，以發票面額百分之五計算稅額，則連續從中侵吞差額稅款共十九萬七千一百五十元（詳如附表一編號３至所示）。該筆十九萬五千餘元欠稅款，案發後由甲○○於八十二年三月十五日繳清。
㈡、甲○○又承前開意圖為自己不法所有之概括犯意，與乙○○（於七十二年間，曾因妨害風化罪，經台灣台北地方法院判處有期徒刑六月，於七十三年二月七日執行完畢）共謀以不實之「王文宏」（檢察官查無其人，另案簽結）名義，並以前揭同一手法，於八十一年二月二十一日虛設「大新企業行」（偽登錄內容：負責人「王文宏」，設址高雄市○○區○○路○○○巷○弄○○號五樓，於同年五月二十日停業），嗣並共同盜刻「王文宏」私章及大新企業行統一發票專用章，連續於八十一年二月至八十一年四月，蓋用於「統一發票請購單」上據以行使取得統一發票共三本（每月一本），足以生損害於稅捐機關對設立公司行號之管理正確性及「王文宏」，取得統一發票後，即以「大新企業行」名義偽開立不實之統一發票，交由具有共同犯意聯絡之王秋瑩（亦承前開不法所有概括犯意），虛偽混充委託記帳及報繳稅款之鈿旺企業社（起訴書誤增列鈿旺企業有限公司）、宜定企業有限公司、程俊工程有限公司、統大企業行（亦為虛設行號，如後㈣所述）、天運建設股份有限公司等公司行號之進貨憑證，以抵扣銷貨額，而得以短報營業稅，期間開立不實統一發票金額扣除開予統大企業行之四百七十萬元外，達二百二十二萬五千元，以發票面額百分之五計算稅額，則連續從中侵占差額稅款共十一萬一千二百五十元（詳如附表二編號１至５及８、９所示）。甲○○與乙○○兩人嗣將該款共同吃喝花用殆盡。大新企業行所欠筆十一萬餘元稅款，嗣由甲○○於八十二年三月間補繳。
㈢、因今宏機械有限公司（下稱今宏公司）之負責人葉長沛（業經檢察官不起訴處分在案）積欠甲○○借款未還，甲○○為慮及其借款之得以獲擔保，並控制今宏公司債權收入，乃向葉長沛取得今宏公司之統一發票及其統一發票專用印章之保管，並於八十一年四月二十二日以其妻翁靜英（業經檢察官不起訴處分在案，按翁靜英對公司設立一節應屬知情，但對後述設立後之申請退稅過程則不知情）名義，申請設立英榮企業有限公司（下稱英榮公司，設址高雄市○○區○○街○○○巷○○號），即於同年月三十日，由具共同犯意聯絡之王秋瑩以今宏公司名義，偽開立三張金額各為四百萬元、四百萬元、一百萬元之不實交易憑證（詳如附表三編號２至４所示，該三筆進項均申報為固定資產），充作英榮公司開辦固定資產設備購置之證明，甲○○再持以行使向高雄市稅捐處苓雅分處，申報辦理退稅，足以生損害於稅捐機關對設立公司行號之管理及翁靜英，並利用職務上之機會詐領得高雄市銀行八十一年六月八日期之退稅公庫支票四十五萬元後存入英榮公司在高雄區中小企業銀行苓雅分行之活存帳戶內，嗣再由甲○○領取支用。該款額嗣經甲○○於八十一年五月十六日以今宏公司名義報繳營業稅方法繳回該分處。
㈣、甲○○與乙○○於八十一年二月一日，共同謀議以知情之王秋瑩名義，及以前揭擅自在其職掌之電腦檔案稅籍異動名冊（公文書）中登錄設立之方法，虛設「統大企業行」之稅籍（偽登錄內容為負責人為王秋瑩，設址於高雄市○○區○○街○○○巷○○號，於八十一年六月十三日註銷），嗣並盜刻大新企業行統一發票專用章，連續於八十一年三月至八十一年六月，蓋用於「統一發票請購單」，申領得統一發票共四本（每月一本），嗣因故未加以簽發使用，足以生損害於稅捐機關對設立公司行號之管理正確性及統大企業行；嗣由甲○○分別於八十一年一月三十日及同年三月間，教導知情之王秋瑩，以今宏公司及前述虛設之大新企業行名義，虛偽簽發金額各為五百九十萬元（一張）及四百七十萬元（共二張）之統一發票予統大企業行（各詳如附表三編號１及附表二編號６、７所示，該三筆進項均申報為機器設備），供行使辦理退稅事宜，由甲○○自行承辦、複核各退稅二十九萬五千元及二十三萬五千元，合計五十三萬元，王秋瑩均於領得高雄市稅捐稽徵處開立高雄市銀行退稅公庫支票（日期分別為⒋及⒍１）後，分別於⒌２及⒎７存入其在高雄區中小企業銀行苓雅分行第00000000號之活期存款帳戶內，再提領現金或轉存入翁靜英在同行庫第00000000號活期儲蓄存款帳戶內。嗣甲○○與乙○○將該款共同吃喝花用殆盡。該款額嗣經甲○○以統大企業行名義報繳營業稅方法繳回該分處。
二、案經法務部調查局高雄市調查處、高雄市稅捐稽徵處移送，及宜定企業有限公司訴請臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、右揭犯罪事實，迭據被告甲○○於調查時及偵審中供承不諱，核與宜定企業有限公司之股東蕭源仁、大昌土木包工業負責人陳世雄、鈿旺企業社負責人蘇國嘉、景升玻璃行負責人黃景布、勇家企業有限公司負責人之子陳詩展、程俊工業有限公司負責人方宏志、天運建設股份有限公司負責人陳文魁等，於稅捐處稽核科之訪談中陳述情節相符，有彼等談話筆錄在卷可憑，證人蘇國嘉於本院前審到庭證稱：八十年間設立鈿旺企業社，當時是委託偉禧會計事務所申請設立，後來因記帳費用談不妥，才改由王秋瑩代理記帳，與大新企業行並無生意之往來，不知道為何大新、大遠企業行發票之買受人會開立鈿旺企業社等語。且經高雄市稅捐稽徵處稅務員吳信成於高雄市調查處結證屬實，復有大遠企業行、大新企業行、統大企業行、今宏公司、英榮公司、韡僑公司之高雄市營業人銷售額及稅額申報書、統一發票影本、王秋瑩名義之活期存款存摺、高雄市銀行退稅公庫支票三紙、高雄市稅捐稽徵處苓雅分處營業稅退稅清冊、營利事業稅籍異動名冊等影本附卷可憑。足證被告甲○○自白情節與事實相符，足堪採認。
二、另前開犯罪事實欄一之㈡、一之㈣部分之犯罪事實，其中有關被告乙○○涉案部分，被告乙○○固未到庭，據其委任辯護人到庭否認與甲○○共同有前開犯行，辯稱：案發後甲○○為卸責，知伊人在大陸，將責任推予伊云云。惟查，被告乙○○如何與被告甲○○共同謀議前開以「王文宏」名義虛設大新企業行申領統一發票交由王秋瑩運用侵占稅款及被告乙○○與甲○○、王秋瑩如何共同謀議以王秋瑩名義虛設統大企業行後虛偽開立統一發票詐領退稅款等節，已據被告甲○○業於高雄市調查處八十二年三月二十六日調查筆錄供證：「大新企業行係友人乙○○與我共同以王文宏名義虛設，苓雅分處並無大新企業行之申設記錄，係我自行在電腦稅籍異動名冊中登錄，並自行核發發票，我與乙○○共獲利三、四十萬，我與乙○○共同吃喝花用。」、「『王文宏』之資料係由乙○○提供」、「統大企業行亦未申設稅籍，係我與乙○○共同向王秋瑩取得身分證資料後，自行在電腦檔案之稅籍異動名義中登錄，並自行核發發票，惟領用發票期間並未開立統一發票」等語，復於偵查中供證：「冒用蔡淑慧名義開大遠企業行，是與乙○○一起設立的」、「乙○○手上有很多他人的身分證資料」、「乙○○拿他人的身分證資料給我設立行號，申請發票，再由乙○○拿發票賣給廠商，因乙○○與外面廠商很熟。」等語（八二偵字一二九七七號第十七、十八頁），另證人即同案被告王秋瑩於調查中（高雄市調查處八十二年三月二十六日調查筆錄）供證：「約於八十一年年初，甲○○帶同渠友人樊明台前來找我，並提議合夥經營機械買賣及維修業務，因而成立統大企業行，由於我有三個小孩需要照顧，無法參與實際經營，所以經我同意，由我掛名為登記負責人，實際業務則由甲○○及乙○○負責」、「依我申報統大企業行營業情形，該行之發票並未開出，所以沒有銷項，但該行八十一年二至四月份，分別由今宏機械有限公司進貨新台幣五百九十萬元，另有乙批由大新企業行進貨四百七十萬元。」等語，於稅捐處稽核科調查中亦陳述：「退稅款如何發生，都是他們二人（按指乙○○、甲○○）處理」等語，並主動提供乙○○之身份證影本供稅捐機關查證（附於稅捐處移送卷第九十六頁），及偵查中（八三上訴二五二七號第五九頁）供證：「當初我開設藝品店，他們來買東西認識，一起吃過幾次飯，後來甲○○提議邀我合夥開公司，我說沒有空，甲○○說只要我掛名就可以，乙○○一直都沒說話，是事後甲○○告訴我，公司是他與乙○○合夥，所以我在調查處才會講乙○○知情。」等語，參以甲○○迄自調查中即對本人所涉犯行坦認不諱，而相關卷證並未顯示本件犯罪過程中有留下乙○○參與分擔之任何書據，若非實情，甲○○實無一併咬出乙○○攀誣共負刑責之必要，況被告甲○○對於如何認識乙○○及如何萌本件謀議之過程完整交待，顯見其於調查中有關乙○○涉案部分之陳述，應屬可信，復經高雄市稅捐稽徵處苓雅分處查明，有簽呈等資料乙件在卷可考（市調處證物卷、附件十二等），足見被告乙○○就此部分犯罪事實與共同被告甲○○、王秋瑩對虛設上開行號、虛開不實之交易憑證一事，彼此間有犯意聯絡及行為分擔甚明，至被告乙○○之妻林麗珠於本院前審提出所謂被告乙○○與王秋瑩之談話錄音及譯文，既為共同被告王秋瑩否認該談話錄音之真正，被告乙○○復未到庭證明其真正，自難採為被告乙○○有利之認定。被告甲○○審理中固一度附和被告乙○○而稱乙○○對於上開犯行不知情，惟迄本院本次審理中被告甲○○猶不否認其犯行係乙○○所教伊，乙○○對不法取得之款項猶有分配之共識（本院八十八年十一月三十日調查筆錄），證人王秋瑩復證陳：「伊從甲○○口中有提及這是他與乙○○一起做的」等語（本院八十八年十一月廿三日調查筆錄），顯見被告與乙○○就此部分犯行涉入甚深，前開附和之詞顯示迴護心態甚濃，亦不足採信。被告甲○○與王秋瑩以大遠企業行之名義開立不實之交易憑證，混充記帳行號（宜定企業有限公司等）之進貨憑證，以抵扣銷貨額進而得以短報營業稅，侵占差額稅款十九萬七千一百五十元部分暨以大新企業行名義開立不實之交易憑證，虛偽混充委託記帳及報繳稅款之行號（宜定企業有限公司等）之進貨憑證以抵扣銷貨額而得以短報營業稅，連續侵占差稅款十一萬一千二百五十元部分，業經同案被告甲○○與王秋瑩供承在卷。是被告樊明台就此部分虛設行號、侵占差額稅款、詐領退稅款之犯行，自與被告甲○○有犯意之聯絡與行為分擔，其二人有共謀侵占宜定公司等委託記帳之公司行號之報繳稅款及共同詐領退稅款犯行甚明。
三、被告甲○○之職掌係受理公司行號營業稅之申報（含退稅之複核），此據其於調查中供明在卷，被告甲○○教導知情之王秋瑩，分別以今宏公司及虛設之大新企業行名義開立金額各為五百九十萬元及二百萬元、二百七十萬元之不實交易憑證予統大企業行（附表三編號１，附表二編號６、７所示），被告甲○○並自行承辦複核各退稅二十九萬五千元、二十三萬五千元，合計五十三萬元等，由王秋瑩領得高雄市稅捐稽徵處開立高雄市銀行退稅公庫支票，再交由甲○○兌領花用等情，業經甲○○直承不諱，自係利用職務上之機會詐領該筆退稅款，共同被告王秋瑩明知以其名義設立之統大企業行為虛設之行號，亦明知由其以今宏公司、大新企業行名義，分別開立予統大企業行之發票為不實，竟申請辦理該二筆退稅款，且於收受退稅之公庫支票二紙後，竟交予甲○○處理支用，則其與甲○○有共同利用職務上之機會詐取財物之犯意聯絡及行為分擔無疑，而被告乙○○既與甲○○共謀於先，又分贓於後，其亦屬此部犯行之共同正犯無訛。
四、附表二編號６、７所示，由大新企業行開立給統大企業行之發票金額分別為二百萬元、二百七十萬元之發票逃漏營業稅部分，業已由被告甲○○以大新企業行名義，於八十一年五月份分別繳交十萬、十三萬五千元之稅款，有高雄市稅捐處大新企業行繳款書為憑（附於市調處證物卷內）；附表三編號１、今宏公司開立給統大企業行五百九十萬元之發票逃漏稅部分，亦已由被告甲○○以今宏公司名義於八十一年三月繳交二十九萬五千元之稅款，均有繳款書為憑，且證人吳信成於市調處亦證稱：今宏公司補繳八十一年一月至四月、八十一年七月份營業稅之欠稅金額分別為二萬八千一百五十元、二十九萬三千一百十七元、三十五萬八千五百二十五元，合計六十七萬九千七百九十二元，該三份稅單已於八十二年一月二十日繳清等情（見市調處筆錄），且今宏公司負責人葉長沛亦於市調處供稱：「甲○○打電話告訴我，今宏公司欠稅五十餘萬元其已繳清，如果有人調查要我承認是公司自己補繳」等情，是被告甲○○辯稱於案發前已將五十三萬元之稅款繳還稅捐機關，故殊無再繳五十三萬元之理等語，應堪採信。又英榮公司取得上開今宏公司之三張統一發票，銷售金額分別為四百萬、四百萬、一百萬元，冒領退稅款四十五萬元，亦已於八十一年五月十六日申報營業稅，八十二年一月二十日繳納稅款在案，有高雄市稅捐稽徵處苓雅分處八十九年一月二十日高市稽苓工字第一二三０號函及同處八十九年五月十八日八九高市稽核字第三五六三三號函（按係補正前項函文部分疏漏）各一紙附卷可按，被告甲○○辯陳犯後已繳回詐退稅款應屬可信。
五、雖被告甲○○冒用蔡淑慧及王文宏之名義虛設大遠企業行、大新企業行，並經本院前審函高雄市稅捐稽徵處苓雅分處，來函說明：「公司或行號申請營業設立登記，需先向高雄市政府營利事業登記聯合作業中心提出申請營利事業設立登記，經核准後，由營業稅服務區承辦人員於調查後，核准領用發票並將稅籍資料輸入電腦建檔，有關設立登記所需檢具之文件包括負責人之身分證影本、房屋稅單、建築物所有權狀、公司或商號印章負責人印章等」，「有關大遠企業，大新企業行涉嫌虛設行號均屬設籍課稅商號，但本分處查無前開申請設立所需之各項文件」有該苓雅分處八十六年六月三日高市稽苓工字第一七九三○號函附卷可證，是
本件被告甲○○顯係利用其職務上掌管行號設立變更註銷等工作之便，擅自在其職掌之電腦檔案稅籍異動名冊中登錄設立，致該苓雅分處嗣後始終查無大遠企業行及大新企業行之各項申請文件，是應認被告甲○○就公司設之稅籍程序並無偽造蔡淑慧或王文宏名義之申請書及印章、印文，換言之，並未向高雄市政府營利事業登記聯合作業中心提出申請營利事業設立登記，僅由其本人逕在其所職掌之電腦檔案稅籍異動名冊中登錄，是其有公務員明知為不實事項，而登載於職務上所掌公文書，並以該不實文書持以行使之犯行，洵堪認定。至於被告甲○○以同樣方法虛設統大企業行，雖經共同被告王秋瑩同意，惟經本院亦查無統大企業行之稅籍檔案申請資料（有高雄市稅捐稽徵處函在卷可考），是被告甲○○此部分之犯行，亦應係公務員登載不實，並行使該不實之文書，足生損害於稅捐稽徵機關對稅籍之管理之正確性之偽造文書犯行無誤。惟前開由甲○○以擅自在其職掌之電腦檔案稅籍異動名冊（公文書）中登錄設立之方法，虛設「大遠企業行」、「大新企業行」、「統大企業行」後所進行申領統一發票程序中，需先行填寫「統一發票請購單」，依該單之格式本須蓋用行號及負責人之印章，有統大企業行統一發票請購單影本附卷可按（附本院卷），是虛設「大遠企業行」、「大新企業行」、「統大企業行」後所進行申領統一發票程序中，必然有涉及偽造印章並偽造該「統一發票請購單」（其偽造之情詳如附表四所載，其資料來源參考八十二年度偵字第一二九七七號卷附之高雄市稅捐稽徵處移送函所載）之問題無訛。
六、至於被告甲○○要王秋瑩開立不實之今宏公司如附表三所示之統一發票部分，經查今宏公司負責人葉長沛於市調處稱：「因今宏公司週轉不靈，曾向甲○○調借二百萬元未還，今宏公司之印鑑、負責人章及股東印章、營業執照等均交由甲○○保管，我與甲○○交往頻繁，王秋瑩係經由甲○○介紹而認識，才將今宏公司之帳目及申報稅額事項交由王秋瑩代為處理」，於本院調查時證稱：「不知甲○○拿今宏公司之印章去辦理退稅」等語，是故王秋瑩虛開附表三所示今宏公司統一發票四張，顯未經葉長沛之授權（按葉長沛被訴違反稅捐稽徵法部分亦經檢察官認其就各該統一發票之簽發不知情，故為不起訴處分，有原審法院檢察署八十二年度偵字第一０六八九號、一０七五０號、一二九七七號不起訴處分書在卷可按），故此部分所製作並持以行使之統一發票係由被告偽造，其有偽造統一發票之私文書無訛。至有關英榮公司設立登記之程序言之，其中董事長一職之登記，業據被告之妻即翁靜英於調查局中證述「：：因葉長沛無法償還向我借貸之款項，故由我先生提議，將今宏機械公司改組頂讓，而因我先生擔任公職，乃由我掛名為公司負責人」等語，足見被告獲有翁靜英授權設立公司無訛；至另股東葉長沛、陳香芳、葉春暖等三人均係一家人，其被出名設立過程亦據葉長沛於調查局訊問中陳述「因今宏公司的股東印鑑係由甲○○保管，而我的太太陳香芳、妹妹葉春暖亦即今宏公司之股東，所以甲○○利用持有印鑑之便將我們三人列為股東，而我再將我們三人之身份證影本提供給他作業，足見被告辦理此部分事務獲有葉長沛同意，且陳香芳係葉長沛之太太、葉春暖則係葉長沛之妹妹，彼此間有近親關係，被告既獲葉長沛首允並提供身份證影本以為配合，自不疑有他，葉長沛於本院固然翻異前詞改稱伊不知情亦未授權，然此部分陳述屬不利葉長沛之事項，其翻異自屬可預期，自難以嗣後翻異之詞推翻前開調查局初訊中所為陳述，是難認被告有虛偽設立登記成立英榮公司情事，是此部分有關英公司設立登記程序尚無違法犯行，至公司設立後，如何利用今宏公司名義簽發統一發票及如何利用榮公司名義申請退稅各節，綜觀全卷並無證據足認翁靜英、葉長沛、陳香芳、葉春暖知情於先並予同意，此部分相關行使偽造文書犯行，應未及於各該股東（蓋公司設立係一回事，此後如何營運則又係另一回事，非可必然等同視之），附此敘明。
七、綜上所陳，被告甲○○在職掌之電腦檔案稅籍異動名冊之公文書虛偽登錄大新、大遠、統大企業行，並以各該行號名義申領統一發票供使用，又教導王秋瑩擔任宜定等商家為記帳，並代為報稅款之機會，以大遠企業行、大新企業行之名義開立不實之交易憑證，虛偽混充進貨憑證，以抵扣銷貨貨額而得以短報營業稅侵占差額稅款，又以今宏公司名義開立不實之統一發票予英榮公司自行核定退稅四十五萬元，又教導王秋瑩以今宏公司及大新企業行名義開立不實交易憑證予統大企業行，甲○○並自行承辦復核退稅二十九萬五千元及二十三萬五千元，合計五十三萬元等利用職務上機會詐取財物之犯行，洵堪認定。
八、被告甲○○係公務員，就其所犯前開犯罪事實，所犯法條情形列敘如左：（甲）其中犯罪事實一之㈠、一之㈡為達侵吞委託王秋瑩報稅之商號所交付稅款目的，所涉在其本人職掌之電腦檔案稅籍異動名冊之公文書上登錄虛設之大遠企業行、大新企業行，並以該虛偽登載之稅籍資料，配合偽刻蔡淑慧、王文宏私章及大遠企業行、大新企業行統一發票章，偽蓋用於「統一發票請購單」（性質上屬私文書）上，據以行使，順利購得各該行號之統一發票（性質上屬私文書），嗣再行未獲授權偽填統一發票後，持以行使交付王秋瑩，於受委託報稅時混充進貨憑證，得以短報稅款（因該預備報稅之稅款尚未交付稅捐機關即為被告侵吞，故無職務詐欺犯行問題，至於被告行為所造成之逃漏稅問題，因納稅義務人本身並未構成犯罪，故被告亦無觸犯相關逃漏稅捐問題），將其差額侵吞入己等行為，核係犯刑法第二百十三條公務員登載不實文書罪（此部分犯罪，被告乙○○固非公務員，依刑法第三十一條第一項規定，仍成立犯罪），刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪，刑法第三百三十六條第二項業務侵占罪（此部分犯罪，被告二人固非係從事受託代申報稅款業務之人，依刑法第三十一條第一項規定，被告二人仍論以該罪）。（乙）另上開犯罪事實一之㈢，被告甲○○利用本身係承辦退稅款業務之公務員方便，為達自稅捐機關詐取退稅款目的，未獲授權虛偽製作今宏公司統一發票（性質上係私文書），持以行使，充作英榮公司申報為公司設立固定資產項發票之行為，係犯（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例第五條第一項第二款職務詐欺罪（（此部分犯罪，被告乙○○固非公務員，依貪污治罪條例第三條規定，仍成立犯罪），刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪。（丙）又上開犯罪事實一之㈣，被告甲○○係公務員，為達設統大企業行稅籍目的，在其本人職掌之電腦檔案稅籍異動名冊之公文書上登錄虛設之統大企業行，並以該虛偽登載之稅籍資料，配合偽刻統大企業行統一發票專用章，偽蓋用於「統一發票請購單」（性質上屬私文書）上，據以行使，順利購得各該行號之統一發票（但迄未行使亦未偽填製作），且為詐取退稅款，被告甲○○又利用本身係承辦退稅款業務之公務員方便，未獲今宏公司、大新企業行授權，擅自虛偽製作今宏公司、大新企業行之統一發票（性質上係私文書），持以行使，充作統大企業行申報為公司購買機器設備進項發票而達詐取退稅款之行為
，係犯（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例第五條第一項第二款職務詐欺罪（此部分犯罪，被告乙○○固非公務員，依貪污治罪條例第三條規定，仍成立犯罪），刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪、刑法第二百十三條公務員登載不實文書罪（此部分犯罪，被告乙○○固非公務員，依刑法第三十一條第一項規定，仍成立犯罪）。上開犯罪事實中，犯罪事實一之㈠、一之㈢部分所犯各罪，被告甲○○與王秋瑩二人間有犯意聯絡與行為分擔，犯罪事實一之㈡、一之㈣部分，被告乙○○、甲○○與王秋瑩三人間有犯意聯絡與行為分擔，均應分別成立共同正犯。前開（甲）、（丙）二部分所犯法條中之刑法第二百十三條公務員登載不實文書罪，（甲）、（乙）、（丙）三部分所犯法條之其中刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪，（乙）、（丙）二部分所犯法條（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例第五條第一項第二款職務詐欺罪，（甲）部分所犯法條中之刑法第三百三十六條第二項業務侵占罪，先後各有多次犯行之數行為，時間緊接，所犯罪名相同，顯係出於概括之犯意為之，為連續犯，爰依刑法第五十六條之規定各僅論以一罪（罪名共計有：刑法第二百十三條公務員登載不實文書罪、行使偽造私文書罪、公務員職務詐欺罪、業務侵占罪）。上開（甲）、（乙）、（丙）三部分之犯罪法條中重疊之犯罪法條係「刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪」，而此罪於（甲）部分，與其他所犯法條即刑法第二百十三條公務員登載不實文書罪、刑法第三百三十六條第二項業務侵占罪間，於（乙）部分，與其他之（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例第五條第一項第二款職務詐欺罪間，於（丙）部分與其他之（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例第五條第一項第二款職務詐欺罪、刑法第二百十三條公務員登載不實文書罪間，分別有方法結果牽連關係，又前開（甲）、（丙）部分同涉有刑法第二百十三條公務員登載不實罪，與（甲）、（丙）所另涉之職務詐欺罪間有方法結果牽連關係，是三部分間因「先連續後牽連」關係之交互運用結果，各罪間有裁判上一罪關係，應從一最重之（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例第五條第一項第二款職務詐欺罪處斷。上開被告犯行中偽造「統一發票」、「統一發票請購單」等私文書過程中之偽刻印章、統一發票專用章之行為及各該偽造文書行為，均因偽造後持以行使，而被高階段行使行為所吸收，不另論罪。又被告所涉在其本人職掌之電腦檔案稅籍異動名冊之公文書上登錄虛設之大遠企業行、大新企業行，統大企業行之公務員職上登載不實文書後，並未就該偽登後之不實公文書，進一步加以列印出並持以行使，故此部分犯行尚無行行為使可言，均附此敘明。按現行貪污治罪條例原名「戡亂時期貪污治罪條例」，先於八十五年十月二十三日又再修正公布，即為現行貪污治罪條例之內容。是被告等於八十年九月間至八十一年七月七日犯罪之後，貪污治罪條例曾經兩度修正，據刑法第二條第一項但書規定，自應比較此三種不同規定之新舊法，以適用最有利於被告等之法律處斷，經比較上述新舊法，八十五年十月廿三日修正之現行貪污治罪條例第一項第二款（公務員利用職務詐取財物罪）之法定本刑為「處七年以上有期徒刑，得併科新台幣六千萬元以下罰金」，另戡亂時期貪污治罪條例第五條第二款（同上罪名）法定本刑為「處無期徒刑或七年以上有期徒刑，得併科五萬元以下罰金」，至於八十一年七月十七日修正之貪污治罪條例第五條第一項第二款之法定本刑「處七年以上有期徒刑，得併科新台幣二百萬元以下罰金」，就法定本刑而言，自應以適用後者（即八十一年七月十七日修正公布之貪污治罪條例）處罰最有利於被告二人，爰就此犯罪事實適用法條如上所載。上開犯罪事實中所涉偽填統一發票持以行使之事實（即偽簽大遠企業行、大新企業行、今宏公司之統一發票部分），其中大遠企業行、大新企業行既係虛登即無所謂合法授權問題固無疑問，另今宏公司部分亦係未獲葉長沛授權，該商號、公司負責人既均未涉案，該製作統一發票行為即非業務上登載不實，而係被告二人行使偽造私文書犯行，此部分公訴人認係犯刑法第「二百十六條、第二百十三條」即有未洽，起訴法條應予變更。前開偽造並行使「統一發票請購單」之犯罪事實固未據起訴，但既與起訴並論罪科刑部分有裁判上一罪關係，仍為起訴效力所及，本院自得併予審理。被告甲○○在偵查中已自白犯罪，應依貪污治罪條例第八條之規定，減輕其刑，被告乙○○則仍科以通常之刑。被告乙○○非公務員，所犯共同詐欺退稅犯行僅涉其中一部分，其在本件犯罪中又非與共犯甲○○全部參與之，就犯罪過程分擔程度及獲利分贓情形顯較諸被告甲○○為輕（此由稅款大都由被告甲○○嗣後代繳之情可觀之），所犯公務員職務詐欺罪又係最輕本刑七年以上有期徒刑以上之罪，法重情輕，若處以最低刑猶嫌過重，爰依刑法第五十九條減輕其刑。
九、被告甲○○、乙○○二人犯罪事證既明，原審法院其二人論罪科刑固非無見，惟查：㈠原審認被告甲○○詐領四十五萬元退稅款部分，係犯刑法第三百三十九條第一項之罪，然查上開今宏公司所開立交予與英榮公司之統一發票，係屬偽造之交易憑證，英榮公司又係甲○○之妻翁靜英名下之公司，且均為甲○○所明知而自行受理及複核，此行為亦觸犯（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例第五條第一項第二款之罪之利用職務上機會詐取財物罪無疑，原審認被告此部分係觸犯刑法第三百三十九條第一項之罪尚有誤會。㈡貪污治罪條例，先後於八十一年七月十七日及八十五年十月廿三日兩度修正公布，被告等行為之時間在該條例兩度修正公布前，原審未及適用刑法第二條第一項前段之規定，適用最有利於被告等之（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例論處，亦有未合。㈢被告等詐得之四十五萬元、五十三萬元等詐退稅款已分別繳清，已如前述，故原判
決主文諭知連帶追繳及沒收五十三萬元，亦有未洽。被告等二人上訴意旨，否認犯罪，雖無可取，但原判決此部分既有可議，仍應由本院將原判決關於被告甲○○、乙○○部分，予以撤銷改判，審酌被告甲○○身為稅務人員，竟藉其稅法專業而從中虛設行號詐領退稅款牟利，擾亂稅收秩序，情節不輕，惟事後已將所詐得退稅款繳還並自白犯行，被告乙○○有妨害風化之前科（不構成累犯），其本件所犯情節較諸被告甲○○為輕等一切情狀，分別量處如主文第二、三項所示之刑，又依其二人犯罪之性質，本院認有宣告褫奪公權之必要，併各宣告三年之褫奪公權，被告所詐領之退稅款四十五萬元、五十三萬元，業由被告甲○○嗣後繳清，爰不再諭知沒收追繳，併予敘明。又偽造之蔡淑慧、王文宏之私章各壹枚及大遠企業行、王文宏、大新企業行、統大企業行統一發票專用章各壹枚，固未扣案，但亦無證認已滅失，另附表一之統一發票廿三張上大遠企業行統一發票專用章印文各一枚，附表二之統一發票九張上大新企業行統一發票專用章印文各一枚，附表三之統一發票四張上今宏公司統一發票專用章印文各一枚及附表四所載統一發票專用章及負責人印文，均依刑法第二百十九條規定沒收。
十、公訴意旨另以：㈠被告甲○○、乙○○與王秋瑩三人連續販賣發票，幫助他人逃漏稅，因認亦共同涉犯稅捐稽徵法第四十三條第二項之罪嫌云云。㈡被告乙○○與共同被告王秋瑩亦共同詐領退稅款四十五萬元，因認被告乙○○亦共同連續犯有貪污治罪條例第五條第一項第二款之罪云云。㈢被告甲○○另於八十一年七月二十九日代其前服務區內之可佳商號繳納七十九年度及八十年度營業稅時，明知可佳商號資料未異動，係其漏徵，竟越權及不實註記「資料異動更正，未能如期送達，改訂納期八十一年七月二十九日」等語，以使可佳商號免被追徵滯納金，因認被告甲○○此部分犯行，亦涉有稅捐稽徵法第四十三條第二項，刑法第二百十六條、第二百十三條之罪嫌云云。經查：㈠訊據被告甲○○、乙○○等二人均堅決否認有上開㈠之犯行，查稅捐稽徵法第四十三條第二項係稅務員幫助犯第四十一條之罪之規定，而第四十一條係規定納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，則兩者係正犯與幫助犯之關係。且必須有正犯之存在，始有幫助犯可言。而公訴人認被告「以大遠企業行名義販售發票所得及侵吞金額為二十萬八千六百五十元」及「以大新企業行販賣發票所得及侵吞受託報繳之稅款為十一萬一千二百五十元」云云，則公訴人必須認定被告等係以虛設行號之發票販售予宜定企業有限公司等公司行號，該公司行號違反稅捐稽徵法第四十一條之規定，始能認定被告等犯同法第四十三條第二項之罪，其理至明，茲公訴人並未認定宜定公司等公司行號有向被告等購買不實之交易憑證藉以逃漏稅捐，反而認定宜定公司等公司行號係為被告侵占部分彼等委託報繳稅款之被害人，顯然論理上已矛盾。此外，本院復查無其他確切證據足資審認被告三人有此部分犯行，則公訴人遽爾認定被告有共犯稅捐稽徵法第四十三條第二項之罪，顯有誤解。是被告三人此部分之犯罪，均尚屬不能證明。㈡質之被告乙○○與共同被告王秋瑩二人亦均否認有上開㈡所述之犯行，經查起訴書雖認定被告甲○○教導知情之王秋瑩開立三張不實交易憑證云云，然被告甲○○迭於調查及偵審中供稱該筆退稅款係其依一般程序辦理云云，而共同被告王秋瑩則迭於調查及偵審中供稱該筆退稅款其沒經手，因該筆款之受款人為英榮公司，負責人為甲○○之妻翁靜英云云，共同被告王秋瑩所述核與前揭其所述詐領五十三萬元退稅款之情節廻異，況今宏公司與英榮公司均係合法設立登記在案之公司（起訴書亦同未認定係虛設公司），則起訴書所謂被告王秋瑩「知情」，應係指其知悉兩公司間無銷貨與買貨之事實，而開立不實之交易憑證，並非指被告乙○○及共同被告王秋瑩知悉被告甲○○將用以詐取退稅款之事實。綜上所述，公訴人認被告乙○○亦有共同詐取退稅款四十五萬元一節，尚有誤會，此外，本院又查無其他確切證據足資審認，因此，尚不能證明被告乙○○此部分犯罪。㈢訊據被告甲○○堅決否認有上開㈢所述之犯行，辯稱：該註記之戳章係稅捐處事先刻好之橡皮章，如遇未合法送達繳稅通知單予納稅人時，即蓋上該印章，再重新送達，免生糾紛等語。經查：被告甲○○之前直屬長官陳武吉股長於原審審理中證稱：「稅捐處寄發納稅通知單後，如納稅人收到稅單已逾繳納期，或納稅人搬遷住所，通知單退回，嗣再尋得新址已逾繳納期，即表示稅捐處未合法送達繳稅通知單，錯不在納稅人，或稅務員因案件多，漏未寄發，嗣後發現時，稅捐處現行作法係蓋上該戳章以便民，且可免生糾紛，此亦有台灣省稅務局之函釋可憑」等語（見原審卷第七十二頁、第一○八、一○九頁），核與被告甲○○所述相符。又可佳商號之職員兼會計郭美娥於調查中證稱：在八十一年四月間，甲○○前來可佳商號送來八十一年一至三月核定稅額繳款書時，我曾向其反應沒收到七十九年十二月及八十年全年營業稅繳款通知書，王某應允回去查詢，再通知如何處理，後王某送來兩份統一補發繳款書，並將款交付王某代為繳納，王某再將收據送來本商號等語，被告甲○○於審理中亦稱本案係其因行政上之疏失而漏未送達，事後謀求補救云云，公訴人亦認係被告漏徵，則可佳商號本件納稅通知書應係未合法送達，堪可認定，故該註記依㈠之說明，自無不實可言，是依法理亦自無被追徵滯納金之問題。申言之，被告甲○○自無幫助可佳商號逃漏滯納金之可言。況被告甲○○雖於八十一年七月十日調至前鎮分處，且該兩份統一補發繳款書係其於八十一年七月二十日（起訴書誤為同月二十九日）制作，其在行政上固係越權，惟內容（包括註記，應納稅額）係真正，則其自無觸犯刑法第二百十六條、第二百十三條之罪之問題。綜上所述，被告上開所辯尚堪採信，是不能證明其此部分之犯罪。準此以觀，均不能證明被告等二人有此部分公訴人所指之犯行，惟被告等此部分之被訴事實，公訴人認與彼等前開論罪科刑部分，分別有連續犯、牽連犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。
十一、被告乙○○經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。又同案共同被告王秋瑩部分已判決確定，本院不予論列。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十八條、第三百六十九條第一項前段、第三百七十一條、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條、現行貪污治罪條例第二條、第三條、第八條、第九條、第十七條、（八十一年七月十七日修正公布貪污治罪條例）第五條第一項第二款，刑法第十一條、第二條第一項後段、第二十八條、第五十六條、第五十五條、第三十一條第一項、第二百十六條、第二百十條、第三百三十六條第二項、第五十九條、第三十七條第二項、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官林炎昇到庭執行職務。
中 華 民 國 八十九 年 七 月 十二 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第八庭
審判長法官 郭雅美
法官 莊飛宗法官 洪兆隆右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敍述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。
書記官 葉淑華中 華 民 國 八十九 年 七 月 十四 日附錄：本判決論罪科刑法條：
（八十一年七月十七日修正公布）貪污治罪條例第五條第一項第二款有左列行為之一者，處七年以上有期徒刑，得併科新台幣二百萬元以下罰金：
二、利用職務上之機會，詐取財物者。刑法第三百三十六條第二項對於業務上所持有之物，犯前條第一項之罪者，處六月以上五年以下有期徒刑，得併科三千元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十三條公務員明知為不實之事項，而登載於職務上所掌之公文書，足以損害於公眾或他人者，處一年以上七年以下有期徒刑。
Ａ臺灣高等法院高雄分院八十五年度重上更㈢字第七八號貪污治罪條例一案附表一：大遠企業行開立統一發票明細表┌─┬─┬─┬─────┬────────┬───────┬──────┐│編│年│月│發票號碼 │買受人統一編號 │銷售額（新台 │稅額（新台 ││號│ │ │ │ │幣元） │幣元） │├─┼─┼─┼─────┼────────┼───────┼──────┤│１│││MG00000000│韡橋貿易有限公司│一０、０００ │ 五００ ││ │ │ │ │00000000 │ │ │├─┼─┼─┼─────┼────────┼───────┼──────┤│２│││MG00000000│韡橋貿易有限公司│二二０、０００│一一、０００││ │ │ │ │00000000 │ │ │├─┼─┼─┼─────┼────────┼───────┼──────┤│３│││MG00000000│勇家企業有限公司│六０、０００ │ 三、０００││ │ │ │ │00000000 │ │ │├─┼─┼─┼─────┼────────┼───────┼──────┤│４│││MG00000000│大昌土木包工業 │ 九五、０００│ 四、七五０││ │ │ │ │00000000 │ │ │├─┼─┼─┼─────┼────────┼───────┼──────┤│５│││MG00000000│景升玻璃行 │一００、０００│ 五、０００││ │ │ │ │00000000 │ │ │├─┼─┼─┼─────┼────────┼───────┼──────┤│６│││MN00000000│宜定企業有限公司│ 五五、０００│ 二、七五０││ │ │ │ │0000000‵ │ │ │├─┼─┼─┼─────┼────────┼───────┼──────┤│７│││MN00000000│宜定企業有限公司│四００、０００│二０、０００││ │ │ │ │00000000 │ │ │