臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十年度上訴字第一五九二號
上 訴 人即 被 告 乙○○選任辯護人 楊申田右上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣高雄地方法院八十八年度訴字第二三八七號中華民國九十年九月六日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵字第一一二二０號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
乙○○連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑貳年。
附表所示之物，均沒收。
事 實
一、乙○○原係高雄縣○○鄉○○路○○○號美國語文學校幼稚園（現稱萊特幼稚園，對外係獨資，對內為合夥）之負責人，為股東所推選之董事長，係該幼稚園薪資扣繳憑單上之扣繳義務人，並經股東決議為幼稚園盈餘所得之納稅義務人，約定先由其個人申報所得稅後，再由股東依持股比例分攤稅款，依此方式申報所得稅。因於民國八十七年一月間，該幼稚園違法僱用外籍老師，致乙○○涉及就業服務法案件（業經檢察官為不起訴處分），乙○○感於其他股東均未予協助，萌生不續任負責人意念，於八十七年九月十六日股東會中復與另一股東甲○○達成協議，由甲○○承受乙○○股份，詎乙○○明知甲○○尚未同意變更其為幼稚園負責人及納稅之扣繳義務人，為求迅速變更負責人，竟基於概括之犯意，連續先於八十七年九月十七日委由不知情之記帳業者許月李代辦「扣繳單位變更登記」手續，並交付甲○○於幼稚園設立時所留存之身分證影本，復利用不知情之許月李先請不知情刻印業者，偽刻「甲○○」印章一枚（如附表編號一），再以該偽造之「甲○○」印章，蓋印於「扣繳單位變更登記申請書」之扣繳單位章欄上（該申請書一式三聯，如附表編號二），用以偽造表示該幼稚園變更扣繳義務人為甲○○之私文書，並於同日持以行使而向位於高雄縣鳳山市○○路五五之一號之財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局送件申辦；續利用許月李接續製作該幼稚園之八十七年度部分員工之薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並接續持該偽造之「甲○○」印章蓋於扣繳憑單（一式四聯）上之扣繳義務人欄上（如附表編號三），用以偽造表示該扣繳憑單之扣繳義務人已變更為甲○○之私文書，並連續利用許月李於八十八年一月間，將前述扣繳憑單之第一聯持向上開國稅局申報行使；乙○○亦承前概括犯意，續利用不知情之幼稚園主任沈靜如於八十七年底，在上開國稅局人員前往該幼稚園辦理業務狀況調查時，持用前述偽造之「甲○○」印章蓋印於八十七年度（八月一日至十二月三十一日）幼稚園、托兒所業務調查狀況紀錄表上（如附表編號四），而利用沈靜如將上述紀錄表，持以向國稅局人員行使，均足以生損害於稅捐機關對納稅扣繳義務人查核登記之正確性及甲○○。
二、案經甲○○訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告乙○○否認有何前揭行使偽造私文書犯行，辯稱：於八十六年一月二十八日股東會時，甲○○表示如果幼稚園出事，其願意擔任負責人，嗣於八十七年一月二十日，因幼稚園違法聘僱外籍老師為警查獲後，經甲○○在電話中同意變更，始委由許月李辦理幼稚園負責人變更為甲○○，後來甲○○又反悔，至於報稅相關業務均是沈靜如與會計聯繫，伊只是掛名負責人云云。經查：
㈠美國語文學校幼稚園（現稱萊特幼稚園）對外為獨資組織，負責人及納稅之扣繳
義務人皆為被告乙○○，事後並無決議變更負責人，或得甲○○同意以其名義擔任負責人及納稅之扣繳義務人等情，業據告訴人甲○○迭於偵查、原審及本院指訴綦詳，復經證人即股東王淑貞、林淑惠於偵查結證：「當時有開會決定由葉蕙蘭擔任幼稚園之負責人，到現在股東會沒有開會決議變動負責人；幼稚園一直是葉蕙蘭當負責人，未變動過」等語（見偵查卷第八一頁），另證人即股東洪素霞於原審亦證稱：「當時負責人是說要給被告來做，後來的負責人也都是被告，其後的股東會也沒有變更負責人，八十七年九月十六日的股東會我有參加，那一次也沒有說負責人要變更，也沒有說換負責人要誰來當，報稅以前都是被告在負責，八十七年九月十七日換負責人為甲○○這件事我不知道，我有次到學校去時看到國稅局寄來的稅單，才發現扣繳義務人及負責人變更為甲○○，學校是合夥，推薦被告當董事長兼負責人」等語（見原審卷第二０四頁），而證人即股東鄭錦芸於原審亦證稱：「一開始就是推舉乙○○當現場負責人，沒有談及如果有任何情事乙○○不能當負責人時，由何人接續負責人」等語（見原審卷第一一六頁）。
㈡觀諸卷附之八十六年度執行業務暨其他所得業者基本資料表中業已載明該幼稚園
之經營方式為獨資一節（見原審卷第四九頁），又八十六年一月二十八日股東會議記錄（見偵查卷第四、五頁）及八十七年九月十六日股東會議記錄（見本院卷第二二至二三頁），皆無變更負責人（納稅扣繳義務人）或改由告訴人續任負責人（納稅扣繳義務人）之記載或決議，況八十七年九月三十日（即辦理扣繳單位變更登記之後）之股東會議尚由被告擔任該次會議之主持人，且該次會議決議中亦未見有何負責人變更改由告訴人擔任之文義，亦有該次會議記錄影本在卷足佐（見本院卷第二四頁）。
㈢八十七年九月十七日申請辦理納稅扣繳義務人變更時所附之告訴人身分證影本，
係告訴人於八十五年間幼稚園設立時交給梁巧靜之事實，業據被告於原審供認在卷（見原審卷第二０二頁），核與告訴人所陳相符，而告訴人因遺失身分證，早於八十七年二月二十四日聲請補發身分證之事實，復有告訴人提出補發之身分證影本及經原審向嘉義縣民雄鄉戶政事務所調閱告訴人國民身分證補領申請書一份在卷可佐（見偵查卷第二七頁，原審卷第一三０一、三一頁），是本件告訴人果真同意變更納稅義務人為其名義，當會提供補發後之身分證影本以供申請才是，然被告委由不知情之許月李代辦「扣繳單位變更登記」手續，而係提出告訴人舊有之身分證（見偵查卷第一一四頁與本院卷第一九九頁之身分證均屬同一張告訴人原有之舊身分證自明）。又以告訴人自五十九年八月一日起即擔任台灣省嘉義縣私立協志高級工業家事職業學校校長迄今，此有證明書及董事會聘書在卷足憑（見偵查卷第一二五、一二六頁），衡情並無甘以其名義擔任幼稚園負責人（納稅扣繳義務人），而有違反私立學校法第五十四條第三項「校長應專任除擔任本校教課外，不得兼任校外專職」之規定，致受行政處分及遭董事會解聘危險之理？此亦可自告訴人與其妻林淑惠於八十七年度綜合所得稅之結算申報內容中，僅其妻林淑惠有美語補習班之收入申報，而告訴人並無他幼教或補習業收入甚明（見本院卷第九四至九七頁所附之該年度綜合所得稅核定通知書），是告訴人指訴被告未經其同意，擅以其名義擔任幼稚園負責人之情，為真實可採。
㈣被告委由不知情之許月李代辦「扣繳單位變更登記」手續，並交付甲○○於幼稚
園設立時所留存之身分證影本，復利用不知情之許月李先請不知情刻印業者，偽刻「甲○○」印章一枚，再以該偽造之「甲○○」印章，蓋印於「扣繳單位變更登記申請書」之扣繳單位章欄上（該申請書一式三聯），用以偽造表示該幼稚園變更扣繳義務人為甲○○之私文書，並於同日持以行使而向南區國稅局高雄縣分局送件申辦，亦由許月李接續製作八十七年度之員工薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並接續持該偽造之「甲○○」印章蓋於扣繳憑單上之扣繳義務人欄上，於八十八年一月間，將前述扣繳憑單之第一聯編冊持向上開國稅局申報行使等情，業據證人許月李於原審及本院先後證述：「本案稅捐負責人變更是乙○○委託，甲○○身分證是乙○○提供影本，沒有與甲○○聯絡過。一般辦理納稅名義人變更登記，只要身分證影本及印章即可，印章可能是乙○○拿予我或乙○○委託我刻的，時間過很久，是那一種情形我忘記了。乙○○說股東們都談好了要變更負責人登記」（見原審卷第七一、七二頁）；「幼稚園提供薪資表給我們，我們再幫幼稚園辦扣繳憑單，申報都是在一月份，扣繳單位變更登記是乙○○委託我去辦的」等語（見本院卷第一六一、一六二頁），核與被告於原審所供「是我交代許月李去辦負責人及扣繳義務人變更，印章是許月李去刻的」等情相符（見原審卷第二０三頁），復有偽造「甲○○」印章一顆（扣於原審卷第八三頁信封袋中），扣繳單位變更登記申請書（見原審卷第四七頁）及八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（即以「甲○○」名義之員工扣繳憑單部分，共計二十一人，見原審卷第二六九頁之二五至二六九頁之三六）在卷可稽，又此類扣繳憑單第一聯，依薪資所得扣繳辦法第七條【民國87年4月8日修正】之規定，應由扣繳義務人於每年一月底前向國稅局申報，復有卷復扣繳憑單格式足參（見原審卷第二六九頁之三三），再對照另一扣繳憑單之格式（見原審卷第二六九頁之二三），足證當時之扣繳憑單應係一式四聯自明。
㈤證人即財稅部南區國稅局審查課稅務員許鳳珠於原審證稱：「萊特幼稚園辦理納
稅義務人名義變更一事，原先由資料課接辦，後再移送過來給我們，查核個人所得稅其他收入依規定一年有二次之訪查，上半年是五月份到六月份，下半年是十一到十二月份，程序上如果已經立案的向縣政府辦，因本案是未立案的是向本局資料科辦納稅義務人變更，所以我們於作訪查時是著重收入部分，八十七年十二月三十一日有至萊特幼兒園訪調查，我查訪之後是園長蓋章，園長是何人太久忘記了，蓋甲○○負責人章時，園長是馬上蓋，是一位女性，並當庭指認被告是否即係園長，並無印象」等語（見原審卷第七三、七四頁），而被告則供稱園長即係沈靜如一節（見原審卷第七六頁），核與證人沈靜如於原審到庭所證「我是現場主任，稅捐處來查帳時是我在現場」等情亦相符合（見原審卷第一一八頁），再參之證人林良純即幼稚園老師於本院調查中所稱「伊在八十六年七月至八十八年八月在萊特幼稚園當老師，當時園長是沈靜如擔任」等情（見本院卷第一一六頁），足徵前開國稅局人員於八十七年底至幼稚園辦理業務調查時，應係當時之幼稚園主任即證人沈靜如在場，復由不知情告訴人並未同意變更擔任負責人之證人沈靜如持用前述許月李辦理變更負責人登記所刻之告訴人印章在調查紀錄表上蓋印二枚，復有八十七年度（八月一日至十二月三十一日）幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表在卷可佐（見原審卷第五二頁）。是此部份待證事實已明，被告辯護人於本院聲請再予傳喚證人許鳳珠一節（見本院卷第五七頁），已無必要，附此敘明。
㈥被告於偵查中所舉之證人葉惠珍、郭金秀雖於偵查中證述：「沈靜如遭受甲○○
壓力，不願到庭作證」等情（見偵查卷第一０一、一０二頁），惟證人沈靜如於原審亦曾到庭證稱：「我是現場主任，他們股東的糾紛我不清楚，被告何時沒有再到幼稚園、再當負責人，我也不知道」等語（見原審卷第一一八頁），而被告於本院調查中所供「是沈靜如撥電話，我先跟甲○○講完電話，在電話中取得甲○○同意變更負責人名義，沈靜如接著跟甲○○通話」云云，亦均遭告訴人當庭予以否認在卷（見本院卷第七七、七九頁），是被告聲稱證人沈靜如知悉告訴人有同意變更負責人云云，顯亦乏證足佐，自難僅以證人沈靜如曾表示拒絕作證等消極態度，遽以推論告訴人即有同意變更擔任負責人之情，既證人沈靜如已於原審到庭證述如前，則被告辯護人於本院聲請再予傳喚證人沈靜如一節（見本院卷第五七頁），本院認與事證已明之此部份待證事實無影響，爰毋庸再予傳訊。
㈦被告於本院調查中所舉證人郭金秀雖亦證稱沈靜如不願出來作證之情（見本院卷
第六八頁），然證人沈靜如證詞如前，則證人郭金秀此部份證詞，即難採為對被告作有利之認定；另證人林良純亦證稱被告出入幼稚園各情（見本院卷第一一七至一一九頁），然證人林良純亦證述「並不知負責人要換誰，當時負責人是乙○○，但她沒說要換甲○○，亦沒有聽到甲○○表示同意當負責人」等語（見本院卷第一一七頁），是證人林良純證詞亦難採以佐認被告所辯「告訴人係有同意變更負責人為其名義」之情。
㈧綜上所述，被告所辯上情，均無可採，本件事證明確，被告前揭行使偽造私文書犯行，堪以認定。
二、核被告乙○○委由不知情之證人許月李代辦「扣繳單位變更登記」手續，並交付告訴人甲○○於幼稚園設立時所留存之身分證影本，復利用不知情之證人許月李先請不知情刻印業者，偽刻「甲○○」印章一枚，再以該偽造之「甲○○」印章，蓋印於「扣繳單位變更登記申請書」之扣繳單位章欄上，用以偽造表示該幼稚園變更扣繳義務人為甲○○之私文書，並於同日持以行使而向國稅局送件申辦，續利用許月李接續製作該幼稚園之八十七年度員工薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並接續持該偽造之「甲○○」印章蓋於扣繳憑單上之扣繳義務人欄上，用以偽造表示該扣繳憑單之扣繳義務人已變更為甲○○之私文書，並連續利用許月李於八十八年一月間，將前述扣繳憑單之第一聯持向上開國稅局申報行使，並接續利用不知情之幼稚園主任沈靜如於八十七年底，在上開國稅局人員前往該幼稚園辦理業務狀況調查時，持用前述偽造之「甲○○」印章蓋印於八十七年度（八月一日至十二月三十一日）幼稚園、托兒所業務調查狀況紀錄表上，而利用沈靜如將上述紀錄表，持以向國稅局人員行使等所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪。又被告偽造印章、偽造印文為前述偽造私文書之階段行為，不另論罪。又被告偽造私文書後，復持以行使，其低度之偽造行為，為行使之高度行為所吸收，僅論刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪。被告先後利用許月李、沈靜如所為前揭三次行使偽造私文書犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，應論以連續犯一罪，公訴人漏未論及，亦有未洽。又被告利用不知情之證人許月李、沈靜如及不知情刻印業者，偽造告訴人印章或接續蓋用告訴人偽造印文等行為，均為間接正犯及接續犯，附此敘明。
三、原審予以論罪科刑固非無見，惟查：㈠本件美國語文學校幼稚園係屬非營利事業單位之事實，亦據財政部台灣省南區國
稅局高雄縣分局以南區國稅高縣資字第０九一００００一八七號函覆在卷（見本院卷第八九頁），自非申報營利事業所得稅，原判決誤認被告有利用證人許月李向向財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局申報美國語文學校幼稚園八十七年度營利事業所得稅，致財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局因此對甲○○發給八十七年度八月至十二月之綜合所得稅結算申報核定通知書一節，即有未洽。
㈡本件美國語文學校幼稚園並未申報「八十七年度綜合所得稅其他所得損益申報表
」，該幼稚園並未向稅捐機關申報薪資表一節，亦據財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局函覆如前，原判決誤認被告有利用許月李製作八十七年八月至十二月之薪資表，及在工資印領清冊上蓋用甲○○偽造印章，持向上開國稅局申報一節，亦屬不當。
㈢本件「扣繳單位變更登記申請書」係一式三聯，其上蓋用偽造甲○○印文三枚，
又「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係一式四聯（已如前述），則其上蓋用偽造甲○○印文之枚數，共計如附表編號二所示，原判決附表認定此部份之偽造「甲○○」印文枚數，自屬有誤。
㈣本件「八十七年度（八月一日至十二月三十一日）幼稚園、托兒所業務調查狀況
紀錄表」，其上蓋用偽造「甲○○」印文計有二枚（見原審卷第五二頁），原判決附表認定之偽造「甲○○」印文一枚，亦屬有誤。
㈤本件「八十七年度（八月一日至十二月三十一日）幼稚園、托兒所業務調查狀況
紀錄表」，其上蓋用偽造之「甲○○」印文，應係由當時之幼稚園主任即不知情之證人沈靜如所為，已如前述，原判決認定係由被告所為（原判決第六頁第五行），亦有未洽。
㈥原判決漏未論及被告係前揭行使偽造私文書之連續犯，亦有不當。
四、被告猶執前詞否認犯行，提起上訴指摘原判不當，雖無理由，但原判決既有前揭可議，自應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告犯罪動機、目的係因其股份有意轉讓，為求迅速變更負責人，竟一時失慮未先獲得告訴人首肯，即草率貿然辦理負責人名義變更，其以行使偽造私文書之犯罪手段，對告訴人之影響尚非重大及其尚無犯罪前科之素行尚佳等一切情狀，量處如主文所示之刑，又被告行為後法律有變更者，適用裁判時之法律，刑法第二條第一項前段定有明文，易服勞役及期間、數罪併罰之定執行刑、緩刑及易以訓誡易科罰金各事項，均依新法，亦有最高法院二十四年七月總會決議（二）可資參照，而刑法第四十一條已於九十年一月十日修正，並於同年月十二日生效，參諸前揭法條規定及決議意旨，本件自應適用裁判時即修正後刑法第四十一條第一項規定，諭知易科罰金之折算標準。次查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有台灣高等法院被告全國前案紀錄表足佐（見本院卷第四二頁），因一時失慮，偶罹刑典，信其經此偵審程序及刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認暫不執行其刑為當，予以宣告緩刑二年。末查附表所示之物，均應依刑法第二百十九條規定，不問屬於犯人與否，併予宣告沒收。
五、公訴人意旨另以被告尚涉有稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌云云，惟查：㈠按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以
發生逃漏稅捐之結果為成立要件；又按稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨相符合。如僅單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認為與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪（最高法院八十三年台上字第二一五七號及八十五年台上字第三四七二號判決意旨足參）。
㈡本件被告雖將納稅義務人竄改為告訴人甲○○，然並非因此使稅捐機關發生少徵
稅捐之結果，而係該幼稚園於八十七年八月至十二月期間之應納稅捐需轉向告訴人甲○○查核課稅；又萊特幼稚園八十七年度並未辦理「綜合所得稅執行業務（其他）所得」申報，故無申報之損益資料，係依財政部訂頒標準核定其所得稅額之事實，業遽財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局以南區國稅高縣資字第０九一００一一七六三號函附相關核課資料在卷（見本院卷第一八七至一二０四頁），足證被告於八十七年度擅自辦理負責人名義變更後，並未申報幼稚園應納之稅捐，揆諸前開說明，被告自無逃漏稅捐之申報所得之積極作為。
㈢綜上所述，被告擅自變更納稅義務人之行為，尚難成立稅捐稽徵法第四十一條之
罪責，此外復查無其他積極證據足資認為被告有上開違反稅捐稽徵法第四十一條之犯行，原應為無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前開有罪部分有裁判上一罪之牽連關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，刑法第五十六條、第二百十六條、第二百十條、第四十一條第一項、第七十四條第一款、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官劉文水到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十六 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第六庭
審判長法官 王憲義
法官 范惠瑩法官 張意聰右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 王婉蓉中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十六 日附表：
一、偽造「甲○○」之印章一顆（扣於原審卷第八三頁信封袋中）。
二、八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（一式四聯，員工共計二十一人，見原審卷第二六九頁之二五至二六九頁之三六，而偵查卷第六、七頁之扣繳憑單，經核對後與原審卷第二六九頁之二七、三六所示憑單係屬同一）上偽造「甲○○」印文共計一五六枚（其中員工十八人之每聯扣繳憑單中各有二枚偽造之「甲○○」印文，另三人之每聯扣繳憑單中各有一枚偽造之「甲○○」印文，計算公式：二乘以十八乘以四，加上，一乘以三乘以四）。
三、扣繳單位變更登記申請書（一式三聯）扣繳單位章欄偽造「甲○○」印文三枚（見原審卷第四七頁）。
四、八十七年度（八月一日至十二月三十一日）幼稚園、托兒所業務調查狀況紀錄表偽造「甲○○」印文二枚（見原審卷第五二頁）。
附錄本案判決論罪科刑法條：
刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。