臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十年度上訴字第一六四二號
上訴人即被告 甲○○右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院九十年度訴字第一五六號中華民國九十年九月十八日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八十九年度偵字第八三四三號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
甲○○公司法規定之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○（原名劉鴻昇，於民國八十七年三月二十七日為更名登記）係高雄市○○路○○○巷○號「東春機電股份有限公司」（下稱東春公司，已於八十七年間停業）之負責人，係公司法規定之公司負責人及從事業務之人，亦為商業負責人。甲○○明知乙○○於民國（下同）八十六年間，僅向東春公司領取工資新台幣（下同）九萬元，竟為東春公司逃漏稅捐，於八十七年三月間前之某日，在其公司新址高雄市○○路某處，盜用乙○○先前同意並授權綽號「胡仔」之不詳工頭使用報稅之「乙○○」印章一顆，委由有共同犯意之東春公司會計陳曉雯（改名陳彥融）蓋於業務上製作之會計憑證薪資印領清冊上，虛偽記載乙○○自八十六年六月起至同年十一月止，在東春公司工作支領薪資共十六萬五千元，並表示乙○○已收受該薪資之事實，而偽造乙○○收受薪資之收據會計憑證準私文書，足以生損害於乙○○。嗣甲○○又利用不知情之陳曉雯製作業務上作成之乙○○各類所得暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），虛偽登記於前開期間在東春公司之薪資所得共十六萬五千元，並由陳曉雯將上述薪資印領清冊、扣繳憑單，送交高雄市○○○路○○○號九樓中山聯合會計師事務所，委由不知情之該事務所人員，據以製作不實之東春公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書之業務上作成文書，而於八十七年三月間某日，併同前開薪資印領清冊、扣繳憑單，行使向財政部高雄市國稅局申報東春公司之八十六年度營利事業所得稅，使東春公司之營運成本增加，營利所得減少，以此不正當方法逃漏營利事業所得稅一萬八千七百五十元，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於課稅之正確性。
二、案由乙○○訴經財政部高雄市國稅局移送台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告甲○○坦承於八十七年間，製作乙○○於八十六年間在東春公司領取薪資十六萬五千元之薪資印領清冊及扣繳憑單，委由會計師事務所據以申報東春公司八十六年度營利事業所得稅等事實，而否認有何不法犯行，辯稱：東春公司於八十六年十二月間停業，我帶着二位公司員工王本棣、陳曉雯，將公司搬到高雄市○○路新的地址，去處理公司的後續業務，包括申報公司八十六年度的稅，工人請領薪水的資料，都是工頭轉報上來，陳曉雯還須叫工頭把資料交過來，我不知乙○○領多少薪水云云。
二、惟查：㈠告訴人乙○○於八十六年間，在東春公司承包新竹憲兵隊宿舍水電工程工作，期
間約三、四個月，領取工資九萬元，而東春公司申報乙○○八十六年間在東春公司之薪資所得為十六萬五千元，乙○○因而被財政部台灣省北區國稅局核課補繳所得稅九千九百元等事實，已據告訴人乙○○陳明，並有其出具之就業情形說明書，乙○○之扣繳憑單、財政部台灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書、東春公司八十六年度薪資印領清冊等影本附卷可稽（偵查卷第三─五頁、原審卷第十六頁）。
㈡東春公司八十六年度之營利事業所得稅，係將薪資印領清冊及扣繳憑單等有關資
料，委由中山聯合會計師事務所申報，有中山聯合會計師事務所九十年六月二十九日（九０）中山法字第００一號函及附送之東春公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書，被告收回八十六年度薪資印領清冊及扣繳憑單等原本所出具之收據影本各一份在卷足憑（原審卷第五五─五七頁）。東春公司於八十六年度浮列支出乙○○薪資所得七萬五千元，逃漏營利事業所得稅為一萬八千七百五十元，復有財政部高雄市國稅局八十九年四月十日財高國稅法字第八九０一七八二四號函附卷可按（偵查卷第一、二頁）。
㈢東春公司之八十六年度營利事業所得稅，係於八十七年三月間申報，為證人陳曉
雯（改名陳彥融）所證實（原審卷第四七頁）。陳曉雯並證稱「我是依工頭給我的資料填載後，提供給會計師申報」等語（同上卷第四七頁）。是可見東春公司報稅用之薪資印領清冊，係由陳曉雯所製作甚明。被告於原審供稱係公司會計人員孫鶯玲製作云云。惟孫鶯玲陳明於八十六年十一月離職（原審卷第四五頁），自不可能於八十七年三月間製作工資印領清冊，被告指稱係孫鶯玲製作，顯然有誤。證人陳曉雯雖又指稱「員工薪資表（即薪資印領清冊）係由工頭郵寄至公司地址」，「薪資清冊是由工頭拿來公司給我的」云云（原審卷第四七頁）。薪資印領清冊如已由工頭製作完成，則陳曉雯無再予「填載後提供給會計師由報」之必要，陳曉雯此部分證言，難認真實可採。
㈣告訴人乙○○於八十六年間，向東春公司領取之工資為九萬元，已如上述，則「
工頭」提供之資料，亦應為領取九萬元，乃陳曉雯在薪資印領清冊填載領取十六萬五千元，其有登載不實無疑。陳曉雯係東春公司職員，東春公司之納稅額多寡，原與其無關，其之為不實登載，顯係聽命於被告，灼然可見。被告於原審供明「公司八十六年度員工薪資清冊原本已經不見，所提出之資料係將留存於會計師事務所之資料重新列印而得，薪資清冊之原本上應有蓋印章」等情（原審卷第十頁）。按薪資印領清冊，係表明公司支出薪資經員工領取之會計憑證，自必有員工蓋章，方足為憑。告訴人乙○○指稱「胡仔有對我說要報稅，身分證要給他，我就將身分證交給他，他並沒有跟我提到要幫我刻印章」等語（本院卷）。告訴人既同意「胡仔」就其所領工資報稅，而報稅將使用印章，即告訴人顯已同意「胡仔」刻其印章用以報稅，自堪認定。告訴人係同意「胡仔」據實報稅，乃被告為不實之申報，顯己逸出授權範圍，自屬盜用印章。另證人即東春公司員工孫鶯玲、劉鴻達、陳曉雯、王水谷於原審均證稱「被告一直為公司的實際負責人」等語（原審卷第四五、四六頁），是被告於原審所供「公司營運到八十四年以後，就由何宗運負責處理」云云，非真實可採。被告於原審供明東春公司八十六年度之營利事業所得稅，係陳曉雯於八十七年三月申報（原審卷第四七頁），然則被告與陳曉雯就上開不實之報稅有共同犯意甚明。
㈤綜上所敍，本案事證已臻明確，被告所辯，顯係卸責之詞，殊無足採，其犯行洵
堪認定。被告聲請傳訊證人何宗運、何雲騰，以證明東春公司實際負責人係何宗運，新竹憲兵隊之水電工程係何雲騰承包，乙○○係何雲騰所僱用，乙○○領多少薪資，何雲騰始知悉云云，本院認事證已明，無待其證述必要，併予敍明。
三、按「薪資印領清冊」，蓋有領取人之印文，表示有領取清冊上記載之金額，習慣為領取薪資之收據，乃屬刑法第二百二十條第一項之準私文書，並為從事業務之人業務上製作之文書，及商業負責人報稅之會計憑證。另「營利事業所得稅申報書」、「扣繳憑單」，均屬公司業務上應製作之文書。查被告為東春公司負責人，為公司法規定之公司負責人，亦為納稅義務人，商業負責人，負有填製前開業務文書等業務之人，其偽造「乙○○之八十六年度薪資印領清冊」，登載不實之「扣繳憑單」，「東春公司八十六年度營利事業所得稅申報書」，持以行使申報，使東春公司之營運成本增加，營利所得減少，以之逃漏稅捐，而使乙○○多繳所得稅，自足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性，核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百二十條第一項、第二百十條、第二百十五條之行使偽造私文書罪，行使業務登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第四十七條第一款，第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，暨商業會計法第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證罪。填製不實「薪資印領清冊」會計憑證部分，因填製不實會計憑證，性質上亦為業務上登載不實之文書，依特別法優於普通法之法規競合關係，此部分應適用特別法之商業會計法第七十一條第一款規定論處。被告盜用印章為偽造準私文書之階段行為，不另論罪。偽造準私文書與填製不實會計憑證罪，係一行為觸犯二罪名之想像競合犯，應從一重之偽造準私文書罪處斷。偽造準私文書、業務上登載不實文書等之低度行為，各為其行使之高度行為所吸收，僅論以行使偽造準私文書罪及行使業務上登載不實文書罪。被告以一個申報稅捐行為，同時行使上述之偽造準私文書，業務上登載不實文書，為一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應從一重之行使偽造準私文書罪處斷。被告委由不知情之會計師事務所人員行使偽造不實之文書報稅，為間接正犯。按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，逃漏稅捐之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司事實上無從擔負自由刑之責任，而轉嫁於公司負責人，是公司負責人依稅捐稽徵法第四十七條第一款受徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非其本身犯罪而負刑責。故被告應負之逃漏稅捐罪與行使偽造準私文書罪，因犯罪主體不同，二罪間即無方法或結果行為之牽連關係可言，二罪應屬犯意各別，應分論併罰，公訴意旨謂二罪間有牽連關係，尚有未洽。又公訴人之起訴法條，雖未引用前開商業會計法部分之條文，及行使偽造私文書條文，因與起訴事實有裁判上一罪關係，為起訴效力所及，自應併予審理。被告就行使偽造私文書部分，與陳曉雯有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
四、原審論處被告罪刑，固無不合，惟薪資印領清冊，具收據性質，始屬商業會計法之會計憑證，扣繳憑單僅屬業務作成之文書，原判決認扣繳憑單為會計憑證，尚有未洽。被告上訴意旨執前詞指摘原判決不當，雖無理由，但原判決既有可議，自應將之撤銷改判。爰審酌被告以不正當方法，為公司逃漏稅捐，影響國家稅收，又使乙○○受多繳稅額之損害，犯罪後未坦承犯行，態度欠佳，姑念逃漏之稅捐非鉅等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行刑，及各諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百二十條第一項、第二百十條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官陳新慶到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十五 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第五庭
審判長法官 吳水木
法官 趙文淵法官 洪慶鐘右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 彭筱瑗中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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