臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十年度上訴字第一七九二號
上 訴 人即 被 告 壬○○選任辯護人 陳里己
蔡淑媛吳敏蕙右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十八年度訴字第一二五一號中華民國九十年十月十二日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八十七年度偵緝字第一五二三號、八十八年度偵字第一○三五○號；併辦案號：八十八年度偵字第二九四二四號、九十年度偵字第一六一二九號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
壬○○商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑柒月；又行使明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，足以生損害於甲眾及他人，處拘役貳拾日，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、壬○○曾於民國（下同）八十年間因違反台灣省菸酒專賣條例案件，經本院判處有期徒刑六月確定，並於八十年十二月十一日易科罰金執行完畢（不構成累犯）。其係設於高雄市○○區○○○路○○○號三樓「紹祺餐廳」之商業負責人，為從事業務之人，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）及各類所得結算申報書、營利事業所得稅結算申報書等業務上文書之義務，其明知如附表所示之戊○○、丁○○、己○○、丙○○、辛○○、翁瑞華、庚○○等人，於八十五年間並未自紹祺餐廳領得任何薪資，抑或雖於八十五年間有自紹祺餐廳領得薪資，惟並未領得如附表所示之金額，壬○○竟於八十六年一、二月間，基於業務上登載不實之概括犯意，利用不知情之成年會計人員，於其業務上作成之營利事業所得稅結算申報書及扣繳憑單上，虛列戊○○如附表所示八十五年度之薪資所得及浮列登載如附表所示丁○○、己○○、丙○○、辛○○、翁瑞華、庚○○於八十五年度之薪資所得等不實事項，並一次持前開不實之營利事業所得稅結算申報書及扣繳憑單，向財政部高雄市國稅局申報該甲司八十五年度營利事業所得稅而行使之，藉此虛偽增加營業成本費用支出之不正當方法，逃漏紹祺餐廳八十五年度如附表所示之營利事業所得稅，並足以生損害於戊○○、丁○○、己○○、丙○○、辛○○、翁瑞華、庚○○及稅捐稽徵機關對稅賦稽徵之正確性。嗣因戊○○、丁○○、己○○、丙○○、辛○○、翁瑞華、庚○○等人分別接獲財政部高雄市國稅局之扣繳憑單，始查悉上情。
二、案經財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴暨移送併案審理。
理 由
一、訊據上訴人即被告壬○○固坦承係紹祺餐廳之名義負責人，惟矢口否認有何逃漏稅捐及業務登載不實之犯行，辯稱：八十四年間，被告與曾勝男、黃明祥、鍾嘉村等人籌組「大麗池育樂開發有限甲司」（下稱大麗池甲司），由鍾嘉村為實際負責人，甲司之業務、財務、會計均由鍾嘉村全權負責處理。於大麗池之營利許可證尚未核發前，鍾嘉村為先行營業，遂以「紹祺餐廳」之名義對外營業，其實被告僅係「紹祺餐廳」名義負責人而已云云。惟查，被告於原審供承係紹祺餐廳之負責人無誤（見原審卷第一二九頁正面），僅以被害人均有在其餐廳工作，並有實際領得所申報之薪資，是認知上的錯誤，包括坐檯費及小費實際所領的超過被害人等所說等情置辯，經原審以被告壬○○確有以被害人戊○○、丁○○、己○○、丙○○、辛○○、翁瑞華及庚○○之薪資所得申報八十五年度營利事業所得稅乙節，有財政部高雄市國稅局各類所得暨免扣繳憑單、財政部高雄市國稅局八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及八十五年度營利事業所得稅結算申報書各一紙附卷可參；且被害人等並未領得如被告所申報之薪資等情，亦有被害人等出具之檢舉書在卷可憑，並據證人丁○○、己○○、丙○○及辛○○於原審審理時證述屬實，再參以被害人等或為被告之受僱員工，或與被告不相熟識，自與被告無任何怨隙，當無設詞誣陷被告之理；至被告前開所辯被害人所領薪資包括坐檯費及小費云云，然按薪資，包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費，亦即係指雇主所經常性之給與而言，而被告前述所謂坐檯費及小費應係前往該餐廳消費之客人額外所支出，並非被告經常性所給與被害人者，是被告實際上並未支薪予被害人之事實至為顯然，而認定被告前開辯詞係卸責之詞為由，不予採信。被告乃於本院又提出上開辯詞，與其前審所辯不一，已見其於本院所辯亦不實；何況，被告縱僅係紹祺餐廳負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，亦不能解免其刑責。至證人即大麗池甲司之監事陳青媛於本院證稱：大麗池之會計事務由鍾嘉村在處理云云，證人即受委任為紹祺餐廳之會計師劉炳原於本院證稱：不認識被告云云；證人即掛名為大麗池之負責人曾勝男於本院證稱：係鍾嘉村聘請會計師，帳目都是鍾嘉村負責處理云云。但查紹祺餐廳係由何人出面聘請會計師，鍾嘉村有無處理紹祺餐廳之帳目，紹祺餐廳是否為大麗池之前身，與被告為紹祺餐廳名義負責人，為納稅義務人，應負本件刑責無關。此外，復有財政部高雄市國稅局八十七年九月四日財高國稅法字第八七○三九○五七號函、八十七年十月八日財高國稅法字第八七○四三九八七號函、八十八年四月十四日財高國稅法字第八八○一六三七五號函、八十八年十二月一日財高國稅法字第八八○五八六八七號函及九十年八月二十四日財高國稅法字第九○○四二七七六號函各一紙附卷可參，本件事證明確，被告犯行洵堪認定。
二、按營利事業填報扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，係附隨其業務而製作，為業務上所掌之文書。又被告係「紹祺餐廳」之名義負責人，此由「紹祺餐廳」上開扣繳憑單扣繳義務人欄記載為「壬○○」自明，是被告係屬商業登記法第九條所定之商業負責人。被告利用不知情之成年會計人員，將不實之事項登載於職務上所製作之營利事業所得稅結算申報書及扣繳憑單，並一次向財政部高雄市國稅局申報以逃漏稅捐，足以生損害於財政部高雄市國稅局核課徵收稅額之正確性及戊○○等七人，核其所為係犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（最高法院八十九度台上字第七二四一號判決參考）及刑法第二百十六條、二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。被告同時提出不實之戊○○、丁○○、己○○、丙○○、辛○○、翁瑞華及庚○○等人之扣繳憑單，申報同年度（八十五年度）之營利事業所得稅，以達到同一年度逃漏營利所得稅之目的，係實質上一罪。被告先後以明知為不實之事項，而製作會計憑證之犯行，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應論以一罪。又被告明知為不實之事項，登載於紹祺餐廳業務上作成之前開營利事業所得稅結算申報書，並隨同前開不實之扣繳憑單，一次持向財政部高雄市國稅局行使申報營利事業所得稅，其業務上登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又按稽徵法第四十七條所規定，本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於該條第一款至第四款所列甲司負責人等人適用之，亦即該條第一款至第四款所列之人應受處罰，係基於刑事政策之考慮，自同法第四十一條於其應處徒刑範圍內，轉嫁而來，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，自不屬於甲司負責人本身之犯罪行為，而屬「代罰」性質，既為「代罰」之性質，自與本身為犯罪主體所犯其他罪名，不具牽連關係（最高法院八十八年台非字第二八九判決參照）。是被告所犯前開商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪與行使業務登載不實罪，自無牽連犯關係可言，應予分論併罰。被告利用不知情之成年會計人員製作不實會計憑證及營利事業所得稅結算申報書，進而持以行使，為間接正犯。又甲訴人移送併辦部分因與本件起訴部分有實質上一罪關係（商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分）或連續犯裁判上一罪關係（行使業務上登載不實文書罪），本院自應併予審理。又被告供稱紹祺餐廳係於八十六年一、二月間申報上開八十五年度營利事業所得稅（見本院審判筆錄），本案已非其前案執行完畢五年以內再犯，自不成立累犯。
三、原審論處被告罪刑，固非無見。惟查：（一）就「翡翠皇宮餐廳」部分，乙○○被虛報薪資所得，尚乏被告有甲訴人起訴之犯行（理由詳後述），原判決併認被告有此部分之犯行，尚有未洽；（二）按商業會計憑證分為「原始憑證」與「記帳憑證」二類；所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，此觀之商業會計法第十五條規定自明。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集資料及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱之「原始憑證」或「記帳憑證」，原判決認被告上開扣繳憑單係「原始會計憑證」，而認被告有犯商業會計法第七十一條第一款之製作不實會計憑證罪（甲訴人未以此項罪名起訴），亦有未洽；（三）又獨資營利事業組織依所得稅法既仍需繳交營利事業所得稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則其逃漏稅捐時，其犯罪主體自應為該獨資營利事業組織；又稅捐稽徵法第四十七條第三款所定商業登記法規定之商業負責人應受處罰之規定，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因本身成立之罪，此一處罰主體專指商業登記法規定之商業負責人而言，故本件仍有稅捐稽徵法第四十七條第三款之適用，原判決未適用稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，逕認被告本身即為逃漏稅捐之納稅義務人，亦未盡洽。被告上訴意旨否認犯罪雖不足取，但原判決既有上開可議之處，仍無可維持，應將原判決撤銷改判。審酌被告身為紹祺餐廳之負責人，竟利用不知情會計人員，製作不實扣繳憑單，持以向稅捐機關申報該餐廳之稅捐，逃漏稅捐，影響國家財政收入及稅賦之甲平性，且逃漏稅捐之金額非少，惡性非輕，惟念其已賠償被害人丁○○、己○○、丙○○、辛○○等人之損失，有和解書四紙在卷可參，及其犯罪後之態度等一切情狀，各量處如
主文第二項所示之刑，併就所處拘役刑諭知易科罰金之折算標準。至於被告所製作不實之營利事業所得稅結算申報書及扣繳憑單，業經被告於八十五年申報時呈交財政部高雄市國稅局，編為該局之卷證，已非被告所有，本院不予宣告沒收，附此敘明。
四、甲訴意旨另以：被告係設於高雄市○○區○○路○○○號「翡翠皇宮餐廳」負責人，明知乙○○於八十四年未在該餐廳工作，竟虛列乙○○領取八十四年度薪資所得二十八萬元，足以生損害乙○○及稅捐稽徵機關處理稅務之正確性，因認被告此部分亦係犯刑法第二百十六條、第二百十五條及稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌云云。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文；次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。再，事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎。甲訴人認被告涉有此部分犯嫌，係以乙○○之指訴及「翡翠皇宮餐廳」出具之扣繳憑單為據。訊之被告矢口否認有此部分犯行，辯稱：八十四年度確有自稱乙○○者在「翡翠皇宮餐廳」任職，其薪資所得並無虛報情形云云。經查：（一）乙○○固於本院證稱：伊確實沒有在翡翠皇宮任職過等語，但同時證稱有遺失身分證好幾次等情（見本院九十一年三月十一日訊問筆錄），則乙○○所遺失之身分證被人拾獲而冒用，即非不可能；（二）證人即當時該餐廳之會計朱端嫢於本院證稱：八十四年間確有一名拿「乙○○」身分證的人到翡翠皇宮餐廳任職（見本院九十年十二月二十四日訊問筆錄）；證人鄒名遠亦於本院證稱：「名冊上有這個名字」（見本院九十一年四月一日訊問筆錄）；又證人即在該餐廳擔任幹部之鄭素金於本院證稱：「（乙○○是否你的員工？）答：是的，是我帶的」、「（是否真的有乙○○此人來上班）答：有」、「扣繳憑單是否按照所得來處理？）答：是的，都是按照我們領的多少來報的」，證人邱良綺於本院證稱：「（扣繳憑單有無按照發放薪水之薪資額來記載？）答：有，小費的部分，是我們自己的，和甲司無關」（本院九十一年八月三十日訊問筆錄）。綜上所述，乙○○曾遺失身分證，而確有自稱乙○○者到翡翠皇宮餐廳應徵任職，又不能證明該餐廳就自稱乙○○之薪資所得有以多報少之情形。則翡翠皇宮餐廳在不知情下，據以申報乙○○之薪資所得，被告經營之翡翠皇宮餐廳自無申報不實逃漏稅捐之故意。惟甲訴人認此部分與前開本院判決有罪部分有連續犯或牽連犯裁判上一罪關係，故此部分不另為無罪之諭知。據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第四十一條第一項、第五十一條第十款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官方娜蓉到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第一庭
審判長法官 曾永宗
法官 郭玫利法官 邱永貴右正本證明與原本無異。
違反稅捐稽徵法部分如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
行使業務上登載不實罪部分，不得上訴。
書記官 梁雅華中 華民 國 九十一 年 十 月 三 日附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第三款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
三、商業登記法規定之商業負責人。刑法二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，足以生損害於甲眾或他人，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表：
┌──┬──────┬────────────────┬────────┐│編號│ 被 害 人 │ 虛報或浮報之金額（新台幣） │逃漏之營利事業所││ │ │ │得稅（新台幣） │├──┼──────┼────────────────┼────────┤│ │ │戊○○於八十五年間並未自被告蘇紹│ ││ │ │祺處領得任何薪資，被告壬○○卻於│ ││一 │戊 ○ ○ │申報紹祺餐廳八十五年度營利事業所│七萬二千元 ││ │ │得稅時，虛列戊○○八十五年間共自│ ││ │ │紹祺餐廳領得二十八萬八千元之薪資│ ││ │ │，並製不實之扣繳憑單。 │ │├──┼──────┼────────────────┼────────┤│ │ │丁○○於八十五年間僅自被告壬○○│ ││二 │丁 ○ ○ │處領得七萬五千元之薪資，被告蘇紹│ ││ │ │祺於申報紹祺餐廳八十五年度營利事│十萬零一千二百五││ │ │業所得稅時，申報丁○○八十五年間│十元 ││ │ │共自紹祺餐廳領得四十八萬元之薪資│ ││ │ │，浮報薪資四十萬零五千元，並製作│ ││ │ │不實之扣繳憑單。 │ │├──┼──────┼────────────────┼────────┤│ │ │己○○於八十五年間僅自被告壬○○│ ││三 │己 ○ ○ │處領得二十萬元之薪資，被告壬○○│ ││ │ │於申報紹祺餐廳八十五年度營利事業│七萬元 ││ │ │所得稅時，申報丁○○八十五年間共│ ││ │ │自紹祺餐廳領得四十八萬元之薪資，│ ││ │ │浮報薪資二十八萬元，並製作不實之│ ││ │ │扣繳憑單。 │ │├──┼──────┼────────────────┼────────┤│ │ │丙○○於八十五年間僅自被告壬○○│ ││四 │丙 ○ ○ │處領得四萬元之薪資，被告壬○○於│ ││ │ │申報紹祺餐廳八十五年度營利事業所│六萬二千元 ││ │ │得稅時，申報丁○○八十五年間共自│ ││ │ │紹祺餐廳領得二十八萬八千元之薪資│ ││ │ │，浮報薪資二十四萬八千元，並製作│ ││ │ │不實之扣繳憑單。 │ │├──┼──────┼────────────────┼────────┤│ │ │辛○○於八十五年間僅自被告壬○○│ ││五 │辛 ○ ○ │處領得二十萬元之薪資，被告壬○○│ ││ │ │於申報紹祺餐廳八十五年度營利事業│七萬元 ││ │ │所得稅時，申報丁○○八十五年間共│ ││ │ │自紹祺餐廳領得四十八萬元之薪資，│ ││ │ │浮報薪資二十八萬元，並製作不實之│ ││ │ │扣繳憑單。 │ │├──┼──────┼────────────────┼────────┤│ │ │翁瑞華於八十五年間僅自被告壬○○│ ││六 │翁 瑞 華 │處領得二十萬九千二百七十九元之薪│ ││ │ │資，被告壬○○於申報紹祺餐廳八十│ ││ │ │五年度營利事業所得稅時，申報翁瑞│六萬七千六百八十││ │ │華八十五年間共自紹祺餐廳領得四十│元 ││ │ │八萬元之薪資，浮報薪資二十七萬零│ ││ │ │七百二十一元，並製作不實之扣繳憑│ ││ │ │單。 │ │├──┼──────┼────────────────┼────────┤│ │ │庚○○於八十五年間僅自被告壬○○│ ││七 │庚 ○ ○ │處領得二十萬元之薪資，被告壬○○│ ││ │ │於申報紹祺餐廳八十五年度營利事業│五萬元 ││ │ │所得稅時，申報庚○○八十五年間共│ ││ │ │自紹祺餐廳領得四十萬元之薪資，浮│ ││ │ │浮報薪資二十萬元，並製作不實之扣│ ││ │ │繳憑單。 │ │└──┴──────┴────────────────┴────────┘