臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十一年度上訴字第四九號
上 訴 人即 被 告 乙○○右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院九十年度訴字第二０三二號中華民國九十年十一月二十九日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署九十年度偵字第九三六０、一０八六七、一三六四二號），提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
事 實
一、乙○○係設在高雄市○○區○○○路○○號固得立實業股份有限甲司（以下簡稱固得立甲司）之負責人，並為商業登記法所稱之商業負責人，於民國八十九年申報八十八年度營利事業所得稅時，明知陳水秀於八十八年間並未任職固得立甲司，另孫英欽於八十八年間僅任職二月，實際領得薪資為新台幣（下同）五萬七千九百十一元，丘靜於八十八年間僅任職二個半月，實際領得薪資為六萬五千元。竟基於逃漏營利事業所得稅及偽造會計憑證、私文書之故意，指示不知情之成年會計，擅取陳水秀、孫英欽、丘靜留存在甲司之印章盜蓋在員工薪資表上而偽造私文書，足以生損害於陳水秀、孫英欽、丘靜。又分別填製陳水秀、孫英欽、丘靜之八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）會計憑證，不實記載陳水秀、孫英欽、丘靜之薪資所得依序為十六萬八千元、四十四萬零八十九元、三十九萬八千九百六十七元，而填製不實之會計憑證。復將上開不實員工薪資表及扣繳憑單交付不知情之會計師陳生錦，使其在固得立甲司業務上製作之中華民國八十八年度營利事業所得稅結算申報書（以下簡稱結算申報書）損益科目「薪資支出欄位」登載不實金額，並將上開不實扣繳憑單第一聯於申報時持交稅捐機關以登錄歸戶，再於辦理上開年度營利事棄所得稅申報時，將該結算申報書交付財政部高雄市國稅局申報營利事業所得稅，藉此逃漏稅捐。嗣經陳水秀、孫英欽、丘靜向財政部高雄市國稅局舉發，而得知上情。
二、案經財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵辦起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告乙○○（下稱被告）矢口否認有上開犯行，辯稱甲司報稅均係由甲司會計整理後拿給會計師去申報，其均不知情等語。經查：
（一）被害人陳水秀於八十八年間並未在固得立甲司任職，被害人孫英欽、丘靜於八十八年間僅領取薪資分別為五萬七千九百十一元及六萬五千元，然被告竟指示不知情會計擅取被害人陳水秀、孫英欽、丘靜留存在甲司之印章盜蓋在員工薪資表上，並分別填製被害人陳水秀、孫英欽、丘靜之八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）會計憑證，不實記載三人之薪資所得依序為十六萬八千元、四十四萬零八十九元、三十九萬八千九百六十七元等事實，已經被害人陳水秀於偵查中陳述在卷（見九十年度偵字第九三六０號偵查卷第二十一頁），且經證人即會計師陳生錦在原審證述固得立甲司有提供員工薪資表，上蓋有員工印章等語明確（見原審卷第四十七頁），並有檢舉書、扣繳憑單、勞工卡及結算申報書附卷可稽。
（二）被告固辯稱不知情，且固得立甲司既已停業，則無申報之必要，亦與伊無關，實無虛列薪資支出必要等語。然被告為固得立甲司之負責人，竟任由會計製作員工領薪表及扣繳憑單，顯與常情有悖。況會計係受雇於被告，若非被告主動指示，會計焉會甘冒觸犯法律之風險，製作不實之員工領薪表及扣繳憑單？是被告所辯不知情，顯係卸責之辭，不足採信。再固得立甲司自八十九年四月間起即無法聯絡之事實，固據證人陳生錦結證在卷，然固得立甲司雖停業，然其資產於清算前，仍為甲司之財產，國稅局仍得就該甲司之財產受償，是其仍有申報及繳納之義務，故於解散登記前，固得立甲司仍有申報之義務，再就甲司負責人而言，若甲司無法繳納稅款時，稅捐稽征機關，應向負責人追償，於負責人完繳前必要時還可限制出境，是甲司停業，負責人就該甲司之稅賦仍應負責，則稅金之多寡影響負責人甚鉅，並非毫無關聯，從而被告所辯無虛列薪資支出必要一節，亦無可採。
綜上所述，被告犯行，應堪以認定。
二、查工資表係領取薪資之證明，須經受僱人蓋章具領，故具有按冊金額如數領訖之用意，應屬私文書（最高法院六十九年度台上字第六九六號判例可資參照），是被告偽造員工薪資清冊之行為，係犯刑法第二百十條之偽造私文書罪；至被告盜用印章係偽造文書之階段行為，故不另論罪。又被告其後固交付員工薪資表予會計師，但被告係欲利用不知情之會計師申報營利事業所得稅，故會計師並非被告行使偽造私文書之對象，被告自不構成行使偽造私文書罪，附此敘明。再扣繳憑單係屬會計憑證，被告填載不實之扣繳憑單，所為係犯商業會計法第七十一條第一款之填製會計憑證罪，甲訴人雖於起訴法條漏引，但起訴事實就此部分已經記載，本院自得審判。被告利用不知情之成年會計偽造員工薪資表及填載不實扣繳憑單，應為間接正犯，且被告係分別同時、地一次偽造三人員工薪資表及填載三人不實扣繳憑單，應僅論以一偽造私文書罪及填載不實計憑證罪。被告所犯明知不實事項填製會計憑證罪及偽造私文書罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之偽造私文書罪論處。甲訴人固未就被告偽造員工薪資表之犯行部分提起甲訴，然此部分與違反商業會計法部分有牽連犯裁判上一罪之關係，為起訴效力所及，本院自得一併審理。另被告係納稅義務人固得立甲司之負責人，固得立甲司以詐術逃漏稅捐，被告應依稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條詐術逃漏稅捐罪處罰。又稅捐稽徵法第四十一條所稱納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，祇須納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏任何稅捐，即應適用，不以其營業之盈虧，是否達於課徵營利事業所得稅起徵點為其適用之標準（最高法院七十一年度台上字第一一四三號判例參照）。再稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定係將納稅義務人之甲司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於甲司之負責人，故此情形而受罰之甲司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其並非逃漏稅捐之納稅義務人，而刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，甲司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，甲司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該甲司負責人或其他有權代表甲司之自然人代表甲司為之，究非屬於甲司負責人本身之犯罪行為，自與該甲司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十五年度台上字第六０六五號判決參照）。是被告所犯上開商業負責人詐術逃漏稅捐罪及偽造私文書罪間，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
三、原審以被告罪證明確，因而適用商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二百十條、第五十五條、第四十一條第一項、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定，並審酌被告前無犯罪紀錄，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表、臺灣高雄地方法院被告院內索引卡紀錄表、刑案資料查註紀錄表附卷可參，素行尚非不良，其為逃漏營利事所得稅，竟偽造上開員工薪資清冊及扣繳憑單，惟金額尚非鉅大等一切情狀，分別量處偽造私文書罪有期徙刑三月及詐術逃漏稅捐有期徒刑三月，均諭知易科罰金之折算標準，並定應執行刑有期徒刑四月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。原判決認事用法，並無不合，量刑亦稱妥適。被告上訴意旨猶辯稱不知情，並指摘原判決量刑過重，為無理由，應予駁回。被告偽造之員工薪資表，因固得立甲司已停業而不知去向，並未扣案，尚難證明其尚存在，從而被告持被害人留存於甲司之印章，盜蓋於偽造之員工領薪表上之印文，亦無證據證明尚存在，乃不另為沒收之諭知。又刑法規定其中事關執行如易服勞役、易科罰金、易以訓誡、數罪併罰之定執行刑及緩刑等，不應適用舊法，無刑法第二條第一項規定之適用（最高法院二十九年上字第五二五號判例參照），併予敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官彭南雄到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十七 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第二庭
審判長法官 曾永宗
法官 邱永貴法官 郭玫利右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 高惠珠中 華 民 國 九十一 年 三 月 四 日附錄本判決論罪科刑法條稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一甲司法規定之甲司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
刑法第二百一十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於甲眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
Ｈ