臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十二年度上訴字第一一四四號
上 訴 人 台灣澎湖地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○選任辯護人 侯永福律師右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣澎湖地方法院九十一年度訴字第五二號中華民國九十二年五月十六日第一審判決（起訴案號：臺灣澎湖地方法院檢察署九十年度偵字第四０二號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
丙○○連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於甲眾及他人，處拘役伍拾日，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事 實
一、丙○○係設於澎湖縣湖西鄉龍門村良文港一一九之四三號乙巨航業股份有限甲司（下稱乙巨甲司）負責人，係從事業務之人，其明知該甲司於民國（下同）八十
七、八十八年度營運均呈虧損狀態，並無盈餘且未發放股利給股東，竟基於概括之犯意，連續指示不知情之成年會計人員，將該甲司有盈餘且發放股利等不實事項，登載於其業務上作成之甲司帳簿（俗稱外帳）上，並於八十八、八十九年結算時，填製股利憑單等不實憑證，登載於其業務上製作之營利事業所得稅結算申報書及全年股利分配彙總資料申報書等業務上文書，連續持向稅捐稽徵機關辦理營利事業所得稅結算申報，而行使業務上登載不實之文書，藉以呈現甲司結算後有盈餘並發放股利之假象。股東亦因而需申報股利所得，有增加稅賦之虞，自足生損害於乙巨甲司及甲司股東。
二、案經乙巨甲司股東乙○○告發，經台灣澎湖地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據被告丙○○固坦承乙巨甲司僅帳面上有盈餘，實際上卻係虧損狀態之事實，惟矢口否認填具不實會計憑證偽造文書之情事，辯稱：乙巨甲司之營業據點在澎湖、雲林兩地，伊主要是負責雲林地區之業務，有關澎湖地區之記帳、報稅業務均由總經理張穎博及股東歐金星負責，甲司章及伊之私章亦放在甲司，由會計陳彩鳳保管，報稅及填製股利憑單之事伊並未參與，自無明知不實事項而有所登載云云。被告之選任辯護人為被告辯稱：甲司經營之實際盈虧與課稅所得係屬兩回事，不能混為一談，乙巨甲司申報之金額受限於憑證之欠缺，而無法反映甲司實際盈虧，帳面上才會出現盈餘狀態，此乃申報制度造成之結果，並非被告申報不實；又在實施兩稅合一制以後，該項盈餘依法又須分派給各股東，並應開具扣繳憑單交給股東申報所得稅之用，此實乃課稅制度使然，被告並無違法等語。
二、經查，乙巨甲司於八十七、八十八年度，營運連續呈虧損狀態，均無盈餘，實際上也未分配股利給全體股東之事實，業據被告丙○○、告訴人乙○○、證人即該甲司總經理張穎博及參與業務之股東歐金星供證一致在卷，但該二年度所製作之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、股利憑單、全年股利分配彙總資料申報書等文書，則記載該二年度甲司結算申報時有盈餘，並將盈餘以發效股利方式分配給全體股東之事實，亦有上開文書附卷可資證明，是乙巨甲司之實際營運狀況與該甲司申報之稅務資料不符，已堪認定。
三、次查，乙巨甲司於八十七年二月至八十八年十月份陳彩鳳擔任會計期間，甲司業務均係由被告及歐金星、張穎博三人管理，被告雖負責雲林地區之業務，惟其每月均約返回澎湖一、二趟，且卷內報稅用之被告私章，並非會計陳彩鳳保管之私章，而報稅事宜會計雖會參與，亦僅係接受被告及歐金星、張穎博三位老闆之命令等情，業據證人陳彩鳳於原審審理時證述明確（見原審卷第一一一頁）；而乙巨甲司為典型之家族企業，除告訴人乙○○係被告之小舅子歐金星引進外，其餘之甲司董事、監察人皆為被告之家族成員，甲司業務亦係由被告及其家族成員直接做成決策，親自或指示甲司僱用之員工處理，此由被告及證人歐金星、張穎博、陳彩鳳等人在原審審理時之供述，即可明瞭，而乙巨甲司自八十二年設立登記起，被告曾分別於八十五年三月七日、八十六年九月二十五日、八十九年二月十九日多次主持股東臨時會，此有乙巨甲司登記案卷一份在卷可稽。再由被告於原審供承：乙巨甲司的船於八十三年撞到三艘船，賠了一百多萬元，甲司也有借錢給股東使用，且甲司辦理股東增資的錢都用來買船隻、設備等語觀之，其對甲司之事務如此瞭解，絕非僅係乙巨甲司之形式負責人；再上開與實際狀況不符之稅務資料，係由乙巨甲司澎湖地區會計提供相關帳冊憑證，交證人即會計師呂林浩惠在澎湖地區製作，呂林浩惠對此向來均與歐金星或會計洽辦，未與被告接觸乙情，雖據證人呂林浩惠、陳彩鳳於原審證述在卷，但被告非僅乙巨甲司之形式負責人，已如前述，故其對上開記帳報稅事項縱未實際參與，亦係經其授權予相關之人員處理，應無可疑；被告自難以其未處理澎湖地區之業務而推卸責任；再由被告於原審指陳乙巨甲司曾因撞船糾紛，賠償洪秋梅、陳進士、李再祿、翁榮智、洪桂山等人損失，並提出該洪秋梅等人事後開立之收據觀之，益證被告應有實際負責管理乙巨甲司之業務，否則其如何能於事後覓得該等債權人，請其等重新開立收據，況乙巨甲司必經過鑑定、調解等程序，始賠償洪秋梅等人撞船之損失，其取得支付賠償金之憑據有何困難﹖所謂因憑證之欠缺，致無法反映甲司之盈虧，亦係卸責之詞，不足採信。
四、再查，營利事業綜合所得之認定，因稅法與財務會計準則對於資產、負債、權益、收益、費用、利得與損失之認列與衡量，可能導致課稅所得與稅前財務所得產生差異，即所謂「財稅差異原則」，乙巨甲司縱因報稅相關憑據逸失或怠於或未能取得，導致稅捐機關逕依同業標準核定其所得額及應納稅額，而與乙巨甲司實際所得不符，即實際係虧損，然依稅捐機關之認定則有盈餘，固尚難認定乙巨甲司之申報有何以不正當方法逃漏稅捐之違法，惟自兩稅合一制度實施後，甲司在概念上不再具有獨立納稅能力，甲司所繳納之營利事業綜合所得稅，於股東繳納股利綜合所得稅時可以全部抵繳，以消除營利所得重複課稅之現象，依所得稅法第六十六條之一規定，凡依該法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額。又依甲司法第二百三十二條規定，甲司非彌補虧損及依規定提出法定盈餘甲積後，不得分派股息及紅利，甲司無盈餘時，不得分派股息及紅利，乙巨甲司實際上既無盈餘，縱因缺乏憑證而被稅捐機關核定為有盈餘，但應將兩稅合一之暫繳稅款記入股東可扣抵稅款帳戶，俟來年度有盈餘並彌補虧損後，製作股利憑單予股東扣繳，並填具股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書等之件，彙報稽徵機關，乃被告竟未待彌補虧損而有盈餘之前，即逕製作股利憑單，並彙報稽徵機關，故被告辯護律師辯稱因帳面有盈餘，即須分派予各股東，此係課稅制度使然云云，應屬誤會，綜上所述，被告所辯應係卸責之詞，不足採信，其罪證已甚明確，犯行堪予認定。
五、按營利事業所得稅結算申報書及全年股利分配彙總資料申報書，為商業業務上所應製作，並持以向稅捐機關申報營利事業所得稅所用之文書，而股利憑單性質上屬各所得扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，均為業務上所掌之文書。被告利用不知情之成年會計人員，以不實之會計事項製作不實之股利憑單，營利事業所得稅結算申報書及全年股利分配彙總資料申報書，向稅捐機關申報營利事業所得稅，造成乙巨甲司有盈餘之假象，使甲司需負擔營利事業所得稅、股東需負擔因股利所生之綜合所得稅，均造成甲司與股東之損害，自應負間接正犯之責，核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，被告於業務上文書登載不實後，復持以行使，其登記不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告於八十八年、八十九年間之多次犯行，時間緊接，顯係基於概括之犯意，應依刑法第五十六條論以連續，又股利憑單性質上屬扣繳憑單，在稅法上並非認定股利發放之原始憑證，自難認屬商業會計法第十五條原始憑證之範圍，從而在股利憑單上為不實之填載，尚不成立商業會計令第七十一條之罪（最高法院九十一年台上字第一八二八號、二一三七號判決參照），從而甲訴人認被告另成立商業會計法第七十一條第一款之罪，尚有誤會。
六、原審未予詳求，竟以無從認定被告明知並參與該等不符事項之記載，因而諭知被告無罪，自有未洽，檢察官上訴指摘原判決不當，非無理由，應由本院將原判決撤銷，審酌被告並無前科，素行良好，其犯罪之目的、手段及所造之損害等一切情狀，爰予科處拘役伍拾日，並諭知易科罰金之折算標準。至被告被訴違反商業登記法第七十一條第一款犯罪不能證明部分，因甲訴人認與科刑部分有方法結果之關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知，附此敍明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、刑法第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官彭南雄到庭執行職務。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 五 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第四庭
審判長法官 蕭權閔
法官 李嘉興法官 陳吉雄右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 黎 珍中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日附錄：本判決論罪科刑法條：
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於甲眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
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