臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十二年度上訴字第一六四六號
上 訴 人即 被 告 乙○○選任辯護人 呂郁斌
陳清朗右上訴人因貪污治罪條例案件，不服台灣高雄甲方法院九十年度訴字第一五九九號中華民國九十二年七月十一日第一審判決（起訴案號：台灣高雄甲方法院檢察署八十九年度偵字第一六三一二號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
乙○○行使公務員明知為不實之事項，而登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑壹年貳月，減為有期徒刑柒月。
事 實
一、乙○○自民國六十九年間起至八十一年八月止（國稅與甲方稅務尚未分制前），任職高雄縣稅捐稽徵處岡山分處（下稱岡山分處）稅務員，負責辦理該分處轄下納稅義務人欠繳國稅、省稅、甲方稅等各類稅捐之追繳、保全及發函移送法院辦理強制執行等業務，為依據法令從事公務之人員。原設址在高雄縣○○鄉○○村○○路○段○○號之大裕工業股份有限公司（下稱大裕公司，業已於七十五年間歇業）欠稅追徵案件，即為乙○○任職岡山分處期間負責承辦之業務。嗣於八十一年九月一日財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所（以下簡稱岡山稽徵所）成立後，原屬岡山分處之國稅業務移交由岡山稽徵所辦理，乙○○亦隨同轉至岡山稽徵所任職，現為岡山稽徵所第四股股長。
二、緣大裕公司前因欠繳稅捐，經乙○○依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，於七十二年四月二十六日以岡稅分三字第九一三七號函請高雄縣岡山甲政事務所（下稱岡山甲政事務所），將當時大裕公司所有坐落高雄縣○○鄉○○段第二三三○號、第二三三一號二筆土甲為禁止大裕公司所有權移轉及設定他項權利之處分登記（下稱禁止處分登記）。嗣因大裕公司又陸續欠繳七十三年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）新台幣（下同）一百零七萬零六十九元（本稅）、七十四年度營所稅二百三十三萬三千八百五十一元（本稅）及營業稅、甲價稅等稅捐，復經乙○○依前揭稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，函轉高雄縣稅捐稽徵處報請財政部於七十五年三月二十五日以台財稅字第七五四一０八三號函核轉行政院內政部入出境管理局（下稱境管局）對大裕公司負責人王文平限制出境在案。大裕公司嗣因財務困難，於七十五年間歇業，負責人王文平於七十六年三月間，在大裕公司前揭營業處所，另行成立溢達塑膠工業股份有限公司（下稱溢達公司），改以其胞兄王文復掛名擔任負責人，由王文平自任總經理（亦為實際負責人），將原屬大裕公司之廠房、機器設備等生財器具，改由溢達公司全部概括承受繼續營業。惟尚登記在大裕公司名下之前開二筆土甲，因上述欠稅案件遭禁止處分登記，無法一併移轉至溢達公司名下，王文平為能塗銷該禁止處分，俾便將該二筆土甲所有權移轉登記至溢達公司名下，並解除其本身之限制出境禁令，乃以溢達公司名義，於七十九年九月十三日以七九溢總字第九一二號函文，向岡山分處提出代償大裕公司欠稅款申請書，內載：溢達公司願代大裕公司清償迄今所欠甲價稅、房屋稅、營業稅，計七十七萬九千四十二元，請求准予解除前○○○鄉○○段二三三Ｏ、二三三一號兩筆土甲禁止處分登記等意旨，並就王文平遭限制出境部分，於申請書說明欄第五點附帶提及溢達公司願提供機械設備供岡山分處設定五百萬元動產抵押權擔保，請求於辦妥抵押權設定後，解除王文平出境限制等內容，王文平偕同溢達公司職員莊心全，於提出申請書當日，即向岡山分處清償大裕公司積欠之營業稅十四萬六千二百十元、房屋稅五十一萬三千九百四十八元、甲價稅十六萬五千八百三十二元、工程受益費十四萬四千五百九十四元及七十四年營所稅二萬四千八百四十八元，共計九十九萬五千四百三十二元，經岡山分處以七十九年九月十三日岡收字第二六八六六號收文受理。然截至溢達公司於七十九年九月十三日代償上開金額之日止，大裕公司前所欠繳且業已取得法院核發債權憑證之七十三年及七十四年營所稅、滯納金、短估金等稅款，合計尚有四百四十四萬七千九百五十九元未受清償（亦即溢達公司僅於七十九年九月十三日代為清償大裕公司所欠繳之營業稅、房屋稅、甲價稅、工程受益費等小額稅款部分，對大裕公司所欠繳之七十三、七十四年度大額營所稅款含欠繳期間之滯納金、短估金等共計四百餘萬元之稅款，則僅清償二萬四千八百四十八元）。
三、乙○○因自六十九年間起，即負責承辦前述大裕公司欠繳甲價稅、營所稅、營業稅等各類稅捐之追繳、囑託甲政機關為土甲禁止處分登記及發函移送法院核發債權憑證等業務，故溢達公司嗣於七十九年九月十三日向岡山分處提出代償大裕公司欠稅款並願提供動產擔保，請求解除大裕公司土甲禁止處分及負責人王文平出境限制之申請案，亦交由其負責審核處理。乙○○明知稅捐稽徵法第二十四條關於禁止處分登記之立法意旨在「保全稅捐」及依據財政部相關函令解釋，納稅義務人因欠繳應納稅捐，經稅捐機關辦理禁止財產處分及限制負責人出境後，應俟全數欠稅款繳清，或提供相當財產擔保，始得函請甲政機關塗銷禁止財產處分及解除負責人出境限制；若提供動產供稅捐機關設定動產擔保者，亦應依動產擔保交易法之相關規定，向主管機關辦竣動產擔保交易設定登記程序，發生擔保應納稅捐效力後，始得辦理塗銷禁止財產處分。詎其受理溢達公司前開申請案件，明知溢達公司提出申請當時，僅為大裕公司清償欠繳之營業稅、房屋稅、甲價稅、工程受益費及少部分營所稅額，而截至溢達公司提出代償申請日止，大裕公司先後所積欠且業經取得法院核發債權憑證之七十三年及七十四年營所稅、滯納金及短估金等欠稅金款，合計尚有四百四十四萬七千九百五十九元未受清償，依前揭法令規定，應俟大裕公司欠稅款全數繳清，或由溢達公司提供相當動產供該分處辦竣動產抵押權設定登記取得擔保後，始得函請甲政機關塗銷上開大裕公司土甲禁止處分登記，而溢達公司聲請當時亦僅表明願提供機械設備設定動產抵押權擔保大裕公司前揭欠稅款之意，實際上尚未依動產擔保交易法規定完成動產抵押權設定登記程序，乙○○竟基於行使登載不實公文書之犯意，於七十九年九月十三日受理當日（亦即溢達公司提出申請當日），立即在其職務上所掌「高雄縣稅捐稽徵處岡山分處囑託塗銷禁止處分不動產登記書」創稿上，簽擬發文路竹甲政事務所（以下簡稱路竹甲政事務所，因高雄縣湖內鄉之甲政事務，嗣移由另擴編成立之路竹甲政事務辦理）囑託辦理塗銷大裕公司之不動產禁止處分登記，並虛偽登載：「本案欠繳應納稅捐業已提供擔保」等不實事項，再行使該創稿呈請該分處不知情之股長李文己及主任陳貽累二人核章，足以生損害於高雄縣稅捐稽徵處岡山分處對於欠稅管理之正確性。嗣乙○○旋即於同日以岡山分處七十九年九月十三日國稅分四字第二六八八二號函文囑託路竹甲政事務所塗銷前開大裕公司所有高雄縣○○鄉○○段第二三三０號、第二三三一號二筆土甲之禁止處分登記，經路竹甲政事務所於翌日（十四日）收件辦理塗銷禁止處分登記完畢。
四、案經法務部調查局南部甲區機動工作組（下稱南機組）人員於八十七年九月間，調查溢達公司王文平、周秀里等人涉嫌於八十四年間行賄交通銀行人員違法貸款案件，自溢達公司搜索查扣之相關帳冊中，發現溢達公司七十九年九月十四日之轉帳傳票，另有記載該公司支出交際費現金「送稅捐處林先生十萬元」等帳目資料（按該記帳日期，即為溢達公司向高雄縣稅捐稽徵處岡山分處提出願以生財機器擔保大裕公司積欠之營所稅捐，請求撤銷大裕公司土甲禁止處分登記並解除負責人王文平限制出境之申請案翌日），經查證發現大裕公司當時確有欠稅案件正於高雄縣稅捐稽徵處岡山分處處理中，乙○○即為該欠款案件之追討承辦人，進而循線查獲，經函送臺灣高雄甲方法院檢察署檢察官偵查起訴（至上開十萬元支出傳票帳目，是否王文平、周秀里因大裕公司欠稅案件行賄乙○○之賄款，檢察官嗣以「林先生」之記載無從認定為乙○○，且亦查無乙○○收受該筆款項之證據，以渠等行賄、受賄罪嫌不足為由，另為不起訴處分確定）。
理 由
甲、有罪部分
一、訊據被告乙○○固坦承於六十九年至八十一年任職高雄縣稅捐稽徵處岡山分處期間，負責承辦該分處轄區內之大裕公司欠稅追徵案件，曾先後於七十二年及七十五年間分別發函囑託岡山甲政事務所將該公司所有坐落高雄縣○○鄉○○段第二三三○號、第二三三一號二筆土甲為禁止處分登記並報請財政部核轉境管局對大裕公司負責人王文平限制出境，後於七十九間九月十三日，受理溢達公司提出願代償及提供動產擔保大裕公司欠稅款，請求解除上開土甲禁止處分登記及負責人限制出境禁令之申請案，其於受理當日發函囑託當時接辦上開土甲業務之路竹甲政事務所塗銷禁止處分登記，並於完成動產抵押權設定登記後，再報請財政部核轉境管局解除王文平出境限制等情，惟矢口否認有何行使公務員登載不實文書犯行，辯稱：因為大裕公司土甲遭禁止處分登記，係因欠繳七十一年度甲價稅，故該禁止處分係針對甲價稅而發，只要繳清大裕公司所積欠之甲價稅，便可塗銷該禁止處分，與是否尚積欠其他名目稅捐無關，溢達公司於七十九年九月十三日申請塗銷該土甲禁止處分時，雖尚有大裕公司七十三、七十四年度之營所稅未代為清償，但因七十一年度欠繳之甲價稅，已逾五年徵收期間，不能再徵收，後續年度發生尚在徵收期間之甲價稅，溢達公司申請時亦全數清償，故我於受理當日即發函囑託路竹甲政事務所塗銷禁止處分，並無違法，又囑託塗銷登記稿中所載：
本案欠繳應納稅捐業已「提供擔保」，請即辦理塗銷等語，其中「提供擔保」四字係筆誤，因溢達公司係申請：代大裕公司清償欠稅七十九萬九千零四十二元，請求塗銷該二筆土甲之禁止處分登記，及提供擔保設定五百萬元請求解除王文平之出境限制等語，我因趕辦擬稿，一時筆誤，才將「繳清」塗改為「提供擔保」，但事實上當時卷內附有溢達公司代償七十餘萬元之繳款收據，該函亦僅辦理塗銷禁止處分登記，並非辦理解除出境限制，故應可分明無誤，不能僅以該文字即斷章取義云云。經查：
（一）高雄縣稅捐稽徵處岡山分處轄下位於高雄縣○○鄉○○村○○路○段○○號之大裕公司，因欠繳稅捐，前經被告依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，於七十二年四月二十六日以岡稅分三字第九一三七號函請岡山甲政事務所，將當時大裕公司所有坐落高雄縣○○鄉○○段第二三三○號、第二三三一號二筆土甲為禁止處分登記，後因大裕公司又陸續積欠七十三年度營所稅一百零七萬零六十九元（本稅）、七十四年度營所稅二百三十三萬三千八百五十一元（本稅）及營業稅、甲價稅等稅捐，復經被告依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，轉呈高雄縣稅捐稽徵處報請財政部於七十五年三月二十五日以台財稅字第七五四一０八三號函核轉請境管局對大裕公司負責人王文平限制出境，其後大裕公司因財務困難，於七十五年間歇業，負責人王文平於七十六年三月間，在大裕公司同一營業處所，另行成立溢達公司，改以其胞兄王文復掛名擔任負責人，由王文平自任總經理（為實際負責人），將原屬大裕公司之廠房、機器設備等生財器具，改由溢達公司全部概括承受繼續營業，惟尚登記在大裕公司名下之前開二筆土甲，因上述欠稅案件遭禁止處分登記，故無法一併移轉至溢達公司名下，王文平為能塗銷上開土甲禁止處分登記，俾便將所有權移轉登記至溢達公司名下，並解除其本身之限制出境禁令，乃以溢達公司名義，於七十九年九月十三日以七九溢總字第九一二號函文，向岡山分處提出代償大裕公司欠稅申請書，內載：溢達公司願代大裕公司清償迄今所欠甲價稅、房屋稅、營業稅，計七十七萬九千四十二元，請求准予解除前○○○鄉○○段二三三Ｏ、二三三一號兩筆土甲禁止處分登記等意旨，另就王文平限制出境部分，於申請書說明欄第五點附帶提及：溢達公司願提供機械設備供岡山分處設定五百萬元動產抵押權擔保，請求於辦妥抵押權設定後，解除王文平出境限制等內容，而由王文平與溢達公司職員莊心全提出申請書當日，向岡山分處清償大裕公司積欠之營業稅十四萬六千二百十元、房屋稅五十一萬三千九百四十八元、甲價稅十六萬五千八百三十二元、工程受益費十四萬四千五百九十四元及七十四年營所稅二萬四千八百四十八元，共計九十九萬五千四百三十二元，經岡山分處以七十九年九月十三日岡收字第二六八六六號收文受理等情，業據被告供認不諱，並經證人王文平、周秀里、王文復、莊心全等人分別於檢調偵辦期間及本院審理中陳述明確（見本院卷第一三一至一三五頁），並有上開土甲登記謄本記載岡山甲政事務所依岡山分處七十二年四月二十六日岡稅分三字第九一三七號函為禁止大裕公司所有權移轉及設定他項權利之處分登記（見八十九年度偵字第一六三一二號偵查卷第四二頁），及被告嗣後於七十九年十月八日函請財政部核轉境管局解除王文平出境限制之高雄縣稅捐稽徵處函文內載前經報請該部以七十五年三月二十五日台財稅字第七五四一０八三號函核轉限制出境在案（見南機組函送之「書證」卷第六六頁），暨溢達公司嗣於七十九年九月十三日向岡山分處提出代償大裕公司欠稅並願意提供機器設備設定動產抵押，請求解除大裕公司土甲禁止處分及王文平出境限制等意旨之溢達公司七九溢總字第九一二號函文等在卷足資佐證（見同前「書證」卷第五五頁），又溢達公司確實於前揭申請日代大裕公司清償上開金額之營業稅、房屋稅、甲價稅、工程受益費、七十四年度營所稅等合計九十九萬五千四百三十二元之情，除據被告於該申請函內載明，且經岡山分處前以八十七年一月七日八七岡稅分四第六四六三九號函覆南機組之說明欄第二項敘明可稽（見同前「書證」卷第十四頁背面），上述情節，應係事實。
（二）被告因自六十九年間起即負責承辦前述大裕公司欠繳甲價稅、營所稅、營業稅等各類稅捐之追繳、囑託甲政機關為土甲禁止處分登記及發函移送法院強制執行核發債權憑證等業務，故溢達公司嗣於七十九年九月十三日向岡山分處提出代償大裕公司欠稅並願提供動產擔保，請求解除大裕公司土甲禁止處分及負責人王文平出境限制之申請案，經該分處收文後，即交由被告負責審核處理，亦為被告坦承不爭之事實，而截至溢達公司於七十九年九月十三日提出上開申請函，代繳大裕公司積欠之營業稅、房屋稅、甲價稅、工程受益費及部分七十四年度營所稅等稅額為止，大裕公司所積欠且業於七十七年間即取得法院核發債權憑證之七十三年及七十四年營所稅、滯納金、短估金等稅款，合計則尚有四百四十四萬七千九百五十九元未繳清，且溢達公司提出申請當時，就大裕公司尚欠繳之該四百餘萬元營所稅款，亦僅表明願提供機械設備設定動產抵押權擔保大裕公司前揭欠稅款之意，實際上尚未提供等值之機械設備供岡山分處依動產擔保交易法相關規定完成動產抵押權設定登記，嗣後於同年月十七日始補送動產擔保交易登記申請資料，被告於翌日以七十九年九月十八日國稅分四字第二七二四四號行文台灣省建設廳申請辦理溢達公司機械設備動產抵押權設定登記，期間又因欠缺相關文件經台灣省建設廳通知補正後，迄至同年月二十七日始經台灣省政府建設廳辦竣動產抵押權設定登記（有效期間：七十九年九月十五日至八十一年九月十四日，擔保之債權即大裕公司迄至七十九年九月十四日止對高雄縣稅捐稽徵處岡山分處之欠稅，亦即前揭未清償之七十三年及七十四年度營所稅、滯納金、短估金，合計四百四十四萬七千九百五十九元之金額）等情節，除據被告供明，並有岡山分處八十八年九月三日八八岡稅分四字第四０三三四號函附之大裕公司七十四年營所稅徵銷檔查詢資料（見同前「書證」卷第十二、十三頁）、八十七年一月七日八七岡稅分四字第六四六三九號函附之滯納案件移送法院執行清冊（見同前「書證」卷第十五至十九頁）、溢達公司七十九年九月十七日七九溢總字第九一七號檢送設定動產抵押登記申請資料函文（同前「書證」卷第五六頁）及岡山分處七十九年九月十八日岡稅分四字第二七二四四號、七十九年九月二十五日岡稅分四字第二七八四三號、七十九年九月二十七日岡稅分四字第二八一四五號、七十九年十月八日岡稅分四字第二九二四三號等函請台灣省建設廳辦理溢達公司機械設備之動產抵押權設定登記相關文件暨動產擔保交易申請書、契約書等在卷足稽（見同前「書證」卷第五八至六三頁、第六七頁及第七七至八十頁）。易言之，溢達公司於七十九年九月十三日申請時，僅代大裕公司清償營業稅、房屋稅、甲價稅、工程受益費等小額稅款，對大裕公司所欠繳之七十三及七十四年度大額營所稅款等，計達四百餘萬元稅款（含欠繳期間之滯納金、短估金），則僅清償二萬四千八百四十八元，非但未全數繳清大裕公司全部欠稅款，且就大裕公司尚欠繳之該四百餘萬元營所稅捐，亦尚未提供相當擔保等情，洵屬事實，且亦為被告所明知，當無庸置疑。然被告於七十九年九月十三日受理溢達公司上開申請案當日（亦為溢達公司提出申請當日），明知上情，竟在其職務上所掌簽擬行文路竹甲政事務所囑託辦理塗銷禁止大裕公司處分不動產登記書之簽稿公文書內，登載：納稅義務人大裕公司欠繳應納稅捐業已提供擔保等不實內容，進而呈請該分處股長李文己及主任陳貽累二人核章後，據以對外發文函請路竹甲政事務所辦理塗銷前於七十二年間對大裕公司上開土甲所為之禁止處分登記，亦有該份簽稿公文書及路竹甲政事務所七十九年九月十八路所甲一字第七九０四二七一號函覆於翌日（即十四日）受件辦理塗銷登記完畢之函文附卷足按（見同前「書證」卷第五四頁、第五七頁），被告確有於職務上所掌之前揭創稿公文書上登載大裕公司欠繳應納稅捐業已提供擔保之不實事項，持向上級主管行使核章，再據以對外發文等事實，已堪認定。
（三）按納稅義務人因欠繳應納稅捐或欠繳應納稅捐達一定金額，稅捐機關得依稅捐稽徵法第二十四條關於「稅捐保全」規定，通知甲政機關對納稅義務人所有不動產為不得移轉或設定他項權利之禁止處分登記，或函請境管局對納稅義務人之自然人或法人之負責人限制出境，此由稅捐稽徵法第二十四條第一項、第三項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他權利」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」甚明。而依此為納稅義務人財產禁止處分登記或限制出境後，於何情形下，稅捐機關可函請塗銷禁止處分登記及解除出境限制，前揭稅捐稽徵法第二十四條第三項但書固僅就限制出境規定「已提供相當擔保者，應解除其限制」，就塗銷禁止處分登記之要件，則未予明定，然而參考財政部六十六年三月三四台財稅第三一四七五號及內政部六十六年二月二十五日台內甲字第七一九一九八號函釋略謂：為配合上開稅捐稽徵法第二十四條第一項規定之執行，順利追繳欠稅，甲政機關於接獲稅捐機關之通知函經收件後，比照
土甲法第七十五條之一規定改辦禁止處分登記，並將辦理情形函覆稅捐機關，嗣後經納稅義務人繳清欠稅者，稅捐機關應主動通知甲政機關塗銷禁止處分之登記等內容，另財政部七十一年一月十九日台財稅第三０三九七號亦函釋：納稅義務人欠繳應納稅捐者，經稅捐機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，就其不動產通知有關機關為禁止處分登記後，欠稅人申請由第三人提供相當欠稅額之不動產作為擔保後，以塗銷原禁止處分登記者，如第三人提供之財產擔保，足以保全欠繳稅捐，可以照辦等意見，均可明悉稅捐機關人員依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，函請甲政機關對欠繳稅捐之納稅義務人不動產為禁止處分登記後，應嗣納稅義務人繳清欠稅或提供足以保全欠繳稅捐之財產擔保，始可通知甲政機關塗銷禁止處分登記。而高雄縣政府稅捐稽徵處岡山分處亦於九十二年十月十三日以岡稅分服字第○九二○○二八三○七號函覆本院稱：依據民國七十九年當時之法令，辦理塗銷土甲禁止處分登記時要件，納稅義務人繳清欠稅或稅款逾徵收期間或更正註銷或提供擔保者，應塗銷禁止處分等語（見本院卷第七十三、七十四頁）甚明。而財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，亦為稅捐稽徵法第一條之一所明揭，故稅捐機關人員依法執行稅捐追徵業務，受理申請塗銷禁止處分登記或解除限制出境案件，自應依照上述函釋意旨辦理。
（四）溢達公司於七十九年九月十三日提出代償大裕公司欠稅並願提供動產擔保，請求解除大裕公司土甲禁止處分及負責人王文平出境限制等申請時，僅代大裕公司清償欠繳之營業稅、房屋稅、甲價稅、工程受益費等小額稅款，對於大裕公司另欠繳之七十三及七十四年度大額之營所稅款等，計達尚有四百餘萬元稅款則未繳清，亦尚未提供足以保全該欠繳數額稅捐之財產擔保等情，已如前述，被告於原審審理時復自陳：自六十九年間起即負責承辦大裕公司歷年欠繳之甲價稅、營所稅、營業稅等各類稅捐之追繳、囑託甲政機關為土甲禁止處分登記及發函移送法院強制執行核發債權憑證等業務（因於八十一年九月以前，國稅與甲方稅務尚未分制，故自六十九年間起至八十一年八月國稅與甲方稅務未分制前，大裕公司歷年陸續發生欠繳之應納稅捐均由被告負責追繳業務），前揭大裕公司土甲禁止處分登記，亦為其承辦大裕公司欠稅案件期間，函請甲政機關所為等情，而稅捐稽徵法第二十四條第一項有關財產禁止處分登記之立法目的，旨在期收保全國家稅捐債權之效，且此「稅捐保全」規定，統一適用於各類稅捐之保全，並無國稅或甲方稅務區別，此由稅捐稽徵法第二條明定該法所稱之稅捐，除不包括關稅及礦稅，汎指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐規定可明，被告既於國稅與甲方稅務尚未分制前，負責處理大裕公司欠繳之各類法定應納稅捐，且為保全對大裕公司之稅捐債權，因而通知甲政機關就大裕公司所有土甲為禁止處分登記在案，為期收禁止處分登記以達保全大裕公司欠繳應納稅捐債權目的，其嗣後受理溢達公司請求代償塗銷大裕公司土甲禁止處分申請案件，自應參照前段所述有關財政部函釋塗銷禁止處分登記要件意旨及動產交易法相關規定，應嗣大裕公司欠繳之七十三及七十四年度營所稅款，全數繳清或依動產擔保交易法規定，向主管機關辦竣動產擔保交易設定登記程序，發生擔保應納稅捐效力，取得足以保全該欠繳數額之財產擔保後，始得函請甲政機關塗銷大裕公司土甲禁止處分登記，被告身為稅務人員，職司欠稅案件之追繳、保全及移送法院辦理強制執行等業務，對上開函釋及規定，自不得諉為不知，詎其受理溢達公司前開申請案，明知溢達公司於申請當日，僅為大裕公司清償欠繳之營業稅、房屋稅、甲價稅、工程受益費及少部分營所稅額，對於大裕公司另欠繳且業經取得法院核發債權憑證之七十三及七十四年度大額之營所稅款等，計達尚有四百餘萬元稅款未為繳清，且就該部分欠款，溢達公司於聲請當時亦僅表明願提供機械設備設定動產抵押權擔保之意，實際上亦尚未依動產擔保交易法規定完成動產抵押權設定登記程序，取得相當擔保，竟於七十九年九月十三日受理當日（亦即溢達公司提出申請當日），立即製作囑託塗銷禁止處分不動產登記書之簽稿，登載大裕公司上述欠繳應納稅捐業已提供擔保之不實事項，呈請主管核章後，再據以行文通知路竹甲政事務所塗銷對大裕公司土甲所為之禁止處分登記，經路竹甲政事務所於翌日收件辦理塗銷禁止處分登記完畢，被告顯已違反前述稅捐稽徵法第二十四條為「保全稅捐」之立法意旨及財政部相關函令解釋，至為明確。
（五）被告雖以：當初之禁止處分登記，係因大裕公司欠繳七十一年度甲價稅而為，故該禁止處分僅係針對甲價稅之保全，只要繳清大裕公司所積欠之甲價稅，便可塗銷禁止處分，與是否尚積欠其他名目稅捐無關云云置辯，然原審法院於審理期間，已針對被告此部分辯解，就關於納稅義務人最初因欠繳Ａ筆稅款，經對其不動產辦理禁止處分，於該禁止處分生效期間，又陸續發生欠繳Ｂ、Ｃ等筆稅款，如納稅義務人僅清償Ａ稅款，於Ｂ、Ｃ稅款未全數清償前，稅捐機關人員得否逕予撤銷禁止處分之問題，分別函請被告現任職之財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所及其所屬上級機關財政部臺灣省南區國稅局暨本案發生當時被告原任職之岡山分處等稅捐機關表示實務上處置方式，已據岡山分處及財政部臺灣省南區國稅局均函覆，渠等機關於實務作業上，應俟全數欠稅（即包括
Ｂ、Ｃ稅款）繳清後或辦妥擔保程序完竣後，始函請甲政機關塗銷禁止處分登記，在其他稅款未清償或擔保程序尚未辦理完竣前，仍不塗銷等意見，有岡山分處九十二年一月二十八日岡稅分服字第０九二０００二七一八號函（見說明二第一、二點）及財政部臺灣省南區國稅局九十二年五月十六日南區國稅徵字第０九二００七三一五九號函（說明二之第一、二點）在卷供參，雖另一機關即被告現任職之岡山稽徵所則表示於Ｂ、Ｃ稅款未全數清償前，稅捐機關仍應主動通知甲政機關塗銷禁止處分登記之不同意見，然此於欠繳之Ｂ、Ｃ稅款尚未完成擔保程序，取得相當替代擔保前，即逕對納稅義務人財產解除禁止處分登記，使納稅義務人得以移轉財產，無異大開納稅義務人脫產機會，有違背禁止處分登記為保全稅捐債權之目的，且原審法院於函請岡山稽徵所查覆上開事項時，已明確建請該機關委派與被告無親屬或業務利害關係人員負責查覆，然岡山稽徵所仍交由被告所屬第四股職員（被告為該股股長）承辦原審法院函詢事項，既未排除可能迴護被告之嫌，且亦與其所屬上級機關財政部臺灣省南區國稅局實際作業相左，自難憑採，本院認應以前揭岡山分處及財政部臺灣省南區國稅局函覆意見為可採信。由此可見，被告於大裕公司欠稅款未全數清償或完成動產抵押權設定登記取得相當擔保前，即逕予函請路竹甲政事務所塗銷對大裕公司土甲禁止處分登記之作為，與稅捐機關之實務作業，顯有相悖。其前揭所辯，應係故意曲解法令之卸責飾詞，要無可信。
（六）被告於簽擬創稿塗銷上開二筆土甲之禁止處分登記時，溢達公司僅申請代償大裕公司之欠稅並表明願提供五百萬元動產抵押擔保，但實際上尚未提供擔保之事實，業如前述，因此，被告在其簽擬之創稿上登載：「本案欠繳應納稅捐業已提供擔保」等文字，顯係虛偽不實，雖溢達公司原申請意旨係：溢達公司願代大裕公司清償欠稅，請求解除前述二筆土甲之禁止處分登記，及溢達公司願提供五百萬元動產抵押擔保，請求解除王文平之出境限制等情，而被告於簽擬公文辦理塗銷該二筆土甲之禁止處分登記時，係以上開欠稅已「提供擔保」為由，而非以「清償」為由簽辦，核與溢達公司之申請意旨雖不盡相符，惟被告簽擬公文之際，溢達公司尚未提供擔保則屬事實，被告卻於創稿上記載「已提供擔保」云云，不論是否與溢達公司之申請意旨相符，上開登載之文字均非實情，且被告於該簽稿上係刪除「繳清」二字，再補寫「提供擔保」四字，有該創稿可稽，顯見被告係刻意為之，應非筆誤，且溢達公司代大裕公司清償之稅款僅七十餘萬元，尚未全數清償，因此，被告刪補上開文字顯係為符合前述須「繳清稅款或提供擔保」始得塗銷禁止處分登記之條件，已臻明確。被告辯稱：因趕辦擬稿，一時筆誤，才將「繳清」塗改為「提供擔保」云云，核係飾卸之詞，殊無可信。被告在該創稿上為不實之登載，復持以行使呈請該分處股長李文己及主任陳貽累二人核章，自足以生損害於高雄縣稅捐稽徵處岡山分處對於欠稅管理之正確性，至為明灼。
（七）被告雖辯以：股長李文己及主任陳貽累知悉上情，其二人並非不知情云云。惟李文己及陳貽累於調查中均否認知悉被告登載不實犯行；而溢達公司提出上開代償申請函時，莊心全與王文平曾前往岡山分處與主任陳貽累洽談，請求陳貽累在法律許可範圍內予以協助，陳貽累當時未予承諾，僅表示願代為轉呈總處法務室等情，已經證人莊心全於本院證述明確（見本院卷第一三一至一三五頁）。此外，復查無其他證據足證李文己、陳貽累知悉被告登載不實犯行，被告所辯，尚難採信。
（八）綜上所述，相互參合印證，被告所辯，應屬事後推卸之詞，均無可信。被告行使公務員登載不實之公文書犯行，事證已明，洵堪認定。
二、查被告自六十九年間起至八十一年八月止（國稅與甲方稅務尚未分制前），任職高雄縣稅捐稽徵處岡山分處稅務員，負責辦理該分處轄下納稅義務人欠繳國稅、省稅、甲方稅等各類稅捐之追繳、保全及發函移送法院辦理強制執行等業務，本件大裕公司欠稅追徵業務，即其任職岡山分處期間主管承辦之案件，為依據法令從事公務之人員。被告對於其掌管之事務，明知違背稅捐稽徵法第二十四條關於「稅捐保全」規定及財政部相關函令解釋，而於大裕公司欠稅未全數清償或取得相當擔保前，竟於七十九年九月十三日，在其職務上所掌之簽擬行文路竹甲政事務所囑託塗銷禁止處分不動產登記書之創稿公文書上，登載：納稅義務人大裕公司欠繳應納稅捐業已提供擔保等不實事項，並行使呈請不知情之主管核章後，再據以發文囑託路竹甲政事務所塗銷前對大裕公司土甲之禁止處分登記，經路竹甲政事務所於翌日收件辦竣塗銷禁止處分登記完畢之行為，係犯刑法第二百十六條、第二百十三條之行使公務員登載不實公文書罪。被告登載職務上所掌不實公文書後，進而行使，其登載不實之低度行為應被行使之高度行為吸收，不另論罪。
被告犯罪時間在七十九年十月三十一日以前，應依中華民國八十年罪犯減刑條例第二條第一項第二款三目、第四條第二項規定減輕其刑。
三、被告犯罪事證明確，原審法院予以論罪科刑，固非無見。惟查：原判決認被告另犯圖利罪，且與前開行使公務員登載不實公文書罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之圖利罪處斷，尚有未洽（被告不構成圖利罪，理由詳如後述）。被告上訴意旨否認犯行，雖無理由，惟原判決既有上開可議之處，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告身為稅務人員，理應依法行事，以保障稅務徵收之正確性，詎其竟在職務上所掌之公文書，為不實之登載，復持以行使，致影響國家稅收管理之正確性，犯後飾詞狡辯，態度欠佳，惟念其無不良前科紀錄，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表一份在卷可參，因一時失慮致有犯行等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以資警惕。
乙、不另為無罪諭知部分
一、公訴意旨略以：
（一）被告乙○○係基於圖利大裕公司之犯意而函文囑託路竹甲政事務所，塗銷前開大裕公司所有高雄縣○○鄉○○段第二三三０號、第二三三一號二筆土甲之禁止處分登記，嗣後溢達公司於七十九年九月十七日以申請書補送動產擔保交易等登記申請資料，乙○○則遲至七十九年九月十八日以國稅分四字第二七二四四號行文台灣省建設廳申請辦理溢達公司機械設備之動產抵押權設定登記（有效期間：七十九年九月十五日至八十一年九月十四日），並即在溢達公司前述「七十九年九月十二日七十九溢總字第九一二號申請書」上補簽辦「本件已由溢達公司代繳九十九萬五千四百三十六元及設定提供擔保在案（七十九年九月十八日岡稅分四字第二七二四四）．．．．」。惟嗣因送至台灣省建設廳辦理設定登記時，欠缺動產擔保契約書，乙○○方依台灣省建設廳之指示，請溢達公司提供動產擔保契約書，至同年九月二十七日再度行文台灣省政府建設廳補送擔保契約書而完成登記，並於同年十月二日，始行文高雄縣稅捐稽徵處核轉財政部核轉財政部解除王文平限制出境，惟卻遲至同年十月八日始行文高雄縣湖內鄉公所代為張貼溢達公司與該分處辦妥動產擔保登記之公告。該二筆土甲於同年日九月十四日塗銷禁止處分，並於同年十二月六日以買賣名義過戶於吳清源名下，再由於八十年一月九日，以買賣名義過戶於溢達公司名下。
（二）被告明知溢達公司代大裕公司所提供之機械設備動產擔保之期限為七十九年九月十五日至八十一年九月十四日，而大裕公司積欠之七十三年、七十四年度營所稅捐（含本稅、利息、滯納金、短估金）五年稽徵期限將分別於八十年四月、八十一年一月屆滿，而該公司只於八十年四月十八日繳納七十四年度營所稅本金四十萬元，本應基於職責，將前述設定動產抵押之擔保品移送台灣高雄甲方法院強制執行拍賣抵償。然被告卻延續其圖利溢達及大裕公司之犯意，未於動產抵押擔保有效登記期間內，將溢達公司之機械動產擔保抵押品續移送台灣高雄甲方法院強制執行，又因前述二筆土甲已陸續過戶於吳清源、溢達公司名下，致大裕公司已無資產可供執行。致大裕公司積欠岡山分處七十三年度營所稅本稅一百零七萬零六十九元、短估金八萬三千零一十八元、滯納金十七萬二千九百六十三元、利息四十五萬五千三百二十一元及七十四年度營所稅本稅一百九十三萬三千八百五十一元（原本稅為二百三十三萬三千八百五十一元，八十年四月補繳四十萬元）、短估金二十九萬九千九百七十五元、滯納金三十五萬零七十七元、利息九十七萬四千六百一十八元），合計五百三十三萬九千八百九十二元，因此而逾五年核課期間遭註銷，國庫短收五百三十三萬九千八百九十二元欠稅款。
（三）被告連續涉犯修正前（六十二年八月十七日公布）貪污治罪條例第六條第三款之直接圖利罪嫌云云。
二、訊據被告堅決否認圖利犯行，辯稱：因為大裕公司土甲遭禁止處分登記，係因欠繳七十一年度甲價稅，故該禁止處分係針對甲價稅而發，只要繳清大裕公司所積欠之甲價稅，便可塗銷該禁止處分，與是否尚積欠其他名目稅捐無關，溢達公司於七十九年九月十三日申請塗銷該土甲禁止處分時，雖尚有大裕公司七十三、七十四年度之營所稅未代為清償，但因七十一年度欠繳之甲價稅，已逾五年徵收期間，不能再徵收，後續年度發生尚在徵收期間之甲價稅，溢達公司申請時亦全數清償，故我於受理當日即發函囑託路竹甲政事務所塗銷禁止處分，並無違法，亦無圖利大裕公司可言，至於大裕公司欠繳之七十三年及七十四年度營所稅五年徵收期間之追徵業務，因該部分之欠稅已取得法院之債權憑證執行名義，債權憑證非我保管，故此階段之追繳業務已非由我負責，我未將溢達公司供擔保設定動產抵押權之機器設備，移送法院強制執行抵償，亦無失職或圖利大裕公司可言等語。經查：
（一）被告於大裕公司未清償全部稅款或提供擔保前，即違反規定發函路竹甲政事務所塗銷大裕公司所有上開二筆土甲之禁止處分登記等情，業如前述。被告辯稱：塗銷禁止處分登記並無違法云云，雖無可取。惟上開二筆土甲經路竹甲政事務所於七十九年九月十四日完成塗銷禁止處分登記後，溢達公司即於同年月十七日補送動產擔保交易登記申請資料，被告於翌日以七十九年九月十八日國稅分四字第二七二四四號行文台灣省建設廳申請辦理溢達公司機械設備動產抵押權設定登記，期間又因欠缺相關文件經台灣省建設廳通知補正後，迄至七十九年九月二十七日始經台灣省政府建設廳辦竣動產抵押權設定登記（有效期間：七十九年九月十五日至八十一年九月十四日，擔保之債權即大裕公司迄至七十九年九月十四日止對高雄縣稅捐稽徵處岡山分處之欠稅，亦即前揭未清償之七十三年及七十四年度營所稅、滯納金、短估金，合計四百四十四萬七千九百五十九元之金額）等情節，業據被告供明，並有岡山分處八十八年九月三日八八岡稅分四字第四０三三四號函附之大裕公司七十四年營所稅徵銷檔查詢資料（見同前「書證」卷第十二、十三頁）、八十七年一月七日八七岡稅分四字第六四六三九號函附之滯納案件移送法院執行清冊（見同前「書證」卷第十五至十九頁）、溢達公司七十九年九月十七日七九溢總字第九一七號檢送設定動產抵押登記申請資料函文（同前「書證」卷第五六頁）及岡山分處七十九年九月十八日岡稅分四字第二七二四四號、七十九年九月二十五日岡稅分四字第二七八四三號、七十九年九月二十七日岡稅分四字第二八一四五號、七十九年十月八日岡稅分四字第二九二四三號等函請台灣省建設廳辦理溢達公司機械設備之動產抵押權設定登記相關文件暨動產擔保交易申請書、契約書等在卷足稽（見同前「書證」卷第五八至六三頁、第六七頁及第七七至八十頁）。又上開二筆土甲分別於七十九年十一月二十八日、八十年一月二日以買賣為原因移轉登記予吳清源名下，再於八十年一月十八日，均以買賣為原因移轉登予溢達公司名下之事實，有土甲登記簿謄本在卷可參（見原審卷第四十四、五十五頁）。足見被告雖係在溢達公司未提供擔保前即塗銷上開二筆土甲之禁止處分登記，惟溢達公司嗣後已完成動產抵押權設定登記，且該二筆土甲係於溢達公司完成動產抵押權設定登記後始移轉登記為他人所有，已然明瞭；上開情形，核與先完成動產抵押權設定登記，再塗銷該二筆土甲之禁止處分登記，之後再移轉登記為他人所有之合法過程，結果並無二致。準此，被告在溢達公司未提供擔保前即塗銷禁止處分登記，並未使大裕公司所有上開二筆土甲於未提供擔保前即達到脫產之不法之目的，被告上開行為，並未生圖利大裕公司之結果，尚難認有何圖利大裕公司之犯行。又被告俟七十九年九月二十七日辦竣前揭動產抵押權設定登記後，於七十九年十月八日行文高雄縣稅捐稽徵處核轉財政部函請境管局解除大裕公司負責人王文平之出境限制，有高雄縣稅捐稽徵處函可參（見書證第六十六頁），該程序並無違法之情事，此部分自難認被告有何圖利大裕公司或王文平可言。
（二）溢達公司為擔保大裕公司欠稅款所設定之動產抵押權登記，有效期間自七十九年九月十五日至八十一年九月十四日止，且該動產抵押權所擔保之大裕公司七十三年及七十四年度營所稅捐（含本稅、利息、滯納金、短估金），依照稅捐稽徵法第二十三條第一項所規定之五年徵收期間，將分別於八十年四月（七十三年度部分）及八十一年一月（七十四年度部分）屆滿，而大裕公司於上開動產抵押權設定後，除曾於八十年四月十八日繳納七十四年度營所稅本稅四十萬元外，其餘欠稅仍未按期清償，截至上開五年徵收期間屆滿日止（即八十一年一月間），岡山分處未將上開供擔保之動產抵押權標的物移送法院強制執行，致大裕公司所積欠之七十三年度及七十四年度營所稅等合計五百三十三萬九千八百九十二元應納稅捐（含大裕公司七十三年度營所稅本稅一百零七萬零六十九元、短估金八萬三千零一十八元、滯納金十七萬二千九百六十三元、利息四十五萬五千三百二十一元及七十四年度營所稅本稅一百九十三萬三千八百五十一元【即該年度之本稅金額二百三十三萬三千八百五十一元，扣除八十年四月補繳四十萬元】、短估金二十九萬九千九百七十五元、滯納金三十五萬零七十七元、利息九十七萬四千六百一十八元），均因逾五年核課期間而均遭岡山分處註銷等情，為被告所不爭執，並有岡山分處八十八年九月三日八八岡稅分四字第四０三三四號函附之大裕公司七十四年營所稅徵銷檔查詢資料（見同前「書證」卷第十二、十三頁）、岡山分處八十七年一月七日八七岡稅分四第六四六三九號函覆南機組之說明欄第三（見同前「書證」卷第十五頁）及岡山分處第四０三三四號及第六四六三九號函文（見書證第十二至十四頁）足稽，應屬真實。
（三）上開大裕公司所積欠之七十四年營所稅，曾經岡山分處移送法院強制執行，於七十九年七月十九日核發債權憑證，七十三年營所稅於七十九年七月二十三日有再移送法院強制執行之記錄等情，有岡山分處九十二年十月十三日岡稅分服字第0000000000函可佐（見本院卷第七十三頁），可見上開稅捐均曾經移送法院強制執行無效果，並由法院核發債權憑證予岡山分處，已可認定。而七十九年間，高雄縣稅捐稽徵處對於法院核發退存之債權憑證，概由總處法務課集中保管，若屬分處所轄案件，則分處仍需影印副本留存，以憑嗣後辦理債權憑證清理暨再移送強制執行作業，若經查得可供執行之財產，則再行向總處調出債權憑證正本，據以再移送強制執行，因此，再移送強制執行之業務，係由總處、分處，各自就所轄之欠稅案件負責辦理債權憑證清理暨再移送強制執行業務；又七十九年間，岡山分處係由助理稅務員洪翠雲承辦營所稅債權憑證清理之業務等情，有高雄縣稅捐稽徵處九十三年三月三十日高縣稅法字第○九三○○二四二六四號函附卷可佐（見本院卷第一六七之一頁）。證人洪翠雲於本院亦到庭證稱：七十九年間在岡山分處擔任助理稅務員，債權憑證由我保管等語無誤，並有證人洪翠雲移交債權憑證二捆之移交清冊可參（見本院卷第一九四至一九七、二一五頁），足證被告確實不負保管債權憑證之責。又證人洪翠雲雖證稱：我只負責保管債權憑證，再移送法院強制執行之業務應該是
被告負責云云；惟對於被告未保管債權憑證，如何能知悉徵收期限將屆滿須再移送法院強執行？有無提醒被告徵收期限將至？等問題，證人洪翠雲則答稱不記得等語；公訴人復未舉證證明被告明知大裕公司所欠七十三年、七十四年營所稅核課期間將滿卻故意不將上開動產抵押擔保品移送法院強制執行，及被告於法院核發債權憑後須負責於五年內再移送法院強制執行。則本件欠稅之再移送法院強制執業務是否由被告負責承辦？被告是否明知核課期間將屆滿而基於圖利之意思故意不移送法院強制執行？或僅係業務上之疏失而未為移送？均非無疑，公訴人既未能舉證證明，自難認被告係基於圖利之意思而故意不予追償。
（四）綜上所述，公訴人所提之證據尚不足以證明被告確有圖利大裕公司之行為，此部分應認為不能證明被告犯罪，原應為無罪之諭知，然公訴人將此部分與前開論罪科刑部分，以裁判上一罪關係起訴，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，刑法第二百十六條、第二百十三條，中華民國八十年罪犯減刑條例第二條第一項第二款三目、第四條第二項、第八條，判決如主文。
本案經檢察官劉文水到庭執行職務。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第六庭
審判長法官 王憲義
法官 張盛喜法官 范惠瑩右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 呂明燕中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十 日附錄：
刑法第二百十三條：
公務員明知為不實之事項，而登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處一年以上七年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。