臺灣高等法院高雄分院刑事判決 94年度上更(一)字第106號上 訴 人即 被 告 乙○○原名劉鴻昇選任辯護人 陳見和律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院90年度訴字第156 號中華民國90年9 月18日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署89年度偵字第8343號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
乙○○公司法規定之公司負責人，為納稅義務人以不正當方法，逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又共同商業負責人以明知為不實之事項，而記入帳冊，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○（原名劉鴻昇，於民國87年3 月27日為更名登記）係高雄市○○路○○巷○ 號「東春機電股份有限公司」（下稱東春公司，已於87年間停業）之負責人，係公司法規定之公司負責人及從事業務之人，亦為商業負責人。乙○○明知丙○○於民國（下同）86年間，在東春公司所承包之聯勤總部工程署新竹憲兵隊新建水電工程中為工人，僅向東春公司領取工資新台幣（下同）9 萬元，竟為東春公司逃漏稅捐，於87年年初某日，在其公司新址高雄市○○路某處，委由有共同犯意之東春公司會計陳曉雯（改名陳彥融）在其業務上製作之薪資印領清冊（帳冊）上，虛偽記入丙○○自86年6 月起至同年11月止，在東春公司工作支領薪資共16萬5 千元，並表示丙○○已收受該薪資之事實。嗣乙○○又委由知情之陳曉雯製作業務上作成之丙○○各類所得暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），虛偽登記丙○○於前開期間在東春公司之薪資所得共16萬5 千元，並由陳曉雯將上述薪資印領清冊、扣繳憑單，送交高雄市○○○路○○○ 號9 樓中山聯合會計師事務所，委由不知情之該事務所人員（成年人），據以製作不實之東春公司86年度營利事業所得稅結算申報書之業務上作成文書，而於87年7 月29日，併同前開薪資印領清冊、扣繳憑單，行使持向財政部高雄市國稅局，申報東春公司之86年度營利事業所得稅，使東春公司之營運成本增加，營利所得減少，以此不正當方法逃漏營利事業所得稅1 萬8 千750 元，並足以生損害於丙○○及稅捐稽徵機關對於課稅之正確性。
二、案由丙○○訴經財政部高雄市國稅局移送台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告乙○○坦承於87年間，製作丙○○於86年間在東春公司領取薪資16萬5 千元之薪資印領清冊及扣繳憑單，委由會計師事務所據以申報東春公司86年度營利事業所得稅等事實，惟否認有何不法犯行，辯稱：東春公司於86年12月間停業，我帶著2 位公司員工王本棣、陳曉雯，將公司搬到高雄市○○路新的地址，去處理公司的後續業務，包括申報公司86年度的稅，工人請領薪水的資料，都是工頭轉報上來，陳曉雯還須叫工頭把資料交過來，我不知丙○○領多少薪水，復辯稱公司營運到84年以後，就由何宗運負責處理云云。
二、惟查：㈠證人即告訴人丙○○於86年間，在東春公司所承包之聯勤總
部工程署新竹憲兵隊新建水電工程中為工人，期間約3 、4個月，共領取工資9 萬元，而東春公司申報丙○○86年間在東春公司之薪資所得為16萬5 千元，丙○○因而被財政部台灣省北區國稅局核課補繳所得稅9900元等事實，已據證人即告訴人丙○○於法院審理中具結證述明確，並有其出具之就業情形說明書，丙○○之扣繳憑單、財政部台灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書、東春公司86年度薪資印領清冊等影本附卷可稽（偵查卷第3 至5 頁、原審卷第14至16頁、本院94年7 月28日審判筆錄）。按證人丙○○既向被告領有薪水，其與被告又無恩怨，如非被虛偽申報，豈會多此一舉，向國稅局檢舉？證人丙○○於86年間另在溢昇工程有限公司、福懋機電工程有限公司上班，此有丙○○之綜合所得稅核定通知書可證（見偵查卷），則其既在他處上班，衡情亦無在被告負責之東春公司工作長達6 月之理（見原審卷第16頁），證人丙○○之指證，自可採信。
㈡東春公司86年度之營利事業所得稅，係將薪資印領清冊及扣
繳憑單等有關資料，委由中山聯合會計師事務所申報，有中山聯合會計師事務所90年6 月29日（90）中山法字第001 號函及附送之東春公司86年度營利事業所得稅結算申報書，被告收回86年度薪資印領清冊及扣繳憑單等原本所出具之收據影本各1 份在卷足憑（原審卷第55至57頁），此項中山聯合會計師事務所函及附送之東春公司營利事業所得稅結算申報書，收據影本等物，檢察官、被告、辯護人於法院調查證據時，均未於言詞辯論終結前聲明異議，依刑事訴訟法第159條之5 第2 項規定，視為同意作為證據，本院審酌該書面陳述作成時之情況，認為該會計師事務所與被告並無利害關係，其上開陳述並無虛偽之虞，認為適當，依同條第1 項規定，自得為證據。東春公司於86年度浮列支出丙○○薪資所得
7 萬5000元，逃漏營利事業所得稅為1 萬8750元，復有財政部高雄市國稅局89年4 月10日財高國稅法字第89017824號函附卷可按（偵查卷第1 、2 頁）。
㈢東春公司之86年度營利事業所得稅，係於87年7 月29日申報
有中華民國86年度營利事業所得稅結算申報書可參（見原審卷57頁之收文章日期），證人陳曉雯（改名陳彥融）證稱係於87年3 月間申報，顯係因時間之經過，記憶模糊致與事實不符，應以上開結算申報書上收文章之日期為準。陳曉雯並證稱「我是依工頭給我的資料填載後，提供給會計師申報」等語（原審卷第47頁），是可見東春公司報稅用之薪資印領清冊，係由陳曉雯所製作後提供於會計師甚明。被告於原審供稱係公司會計人員孫鶯玲製作云云。惟孫鶯玲陳明於86年11月離職（原審卷第45頁），自不可能於87年3 月間製作工資印領清冊，被告指稱係孫鶯玲製作，顯然有誤。證人陳曉雯雖又指稱「員工薪資表（即薪資印領清冊）係由工頭郵寄至公司地址」，「薪資清冊是由工頭拿來公司給我的」云云（原審卷第47頁），但依該薪資印領清冊（原審卷第16頁）以觀，其係自86年度1 月起至12月底，且所有之工人領取之工資均一併記載於其內，並非逐月記載，顯係事後所另行製作而成，更何況薪資印領清冊如已由工頭製作完成，則陳曉雯亦無再予「填載後提供給會計師申報」之必要，顯見該薪資印領清冊係由陳曉雯所填載，陳曉雯此部分證言，難認真實可採，被告亦辯稱係由工頭轉報上來，陳曉雯還須叫工頭把資料交過來云云，顯與事實不符。
㈣告訴人丙○○於86年間，向東春公司領取之工資為9 萬元，
已如上述，則「工頭」提供之資料，亦應為領取9 萬元，乃陳曉雯在薪資印領清冊填載領取16萬5000元，其有登載不實無疑。陳曉雯係東春公司職員，東春公司之納稅額多寡，原與其無關，其之為不實登載，顯係聽命於被告，灼然可見。被告於原審雖供明「公司86年度員工薪資清冊原本已經不見，所提出之資料係將留存於會計師事務所之資料重新列印而得，薪資清冊之原本上應有蓋印章」等情（原審卷第10頁）。惟查本件之薪資印領清冊，顯係事後由陳曉雯所另行製作而成，已如前述，本院查無被告或陳曉雯有盜用丙○○印章或偽造印章之行為，又查無被告與陳曉雯確有在該薪資印領清冊上蓋章或簽名，以偽造丙○○領取工資之證明，尚難認被告有偽造私文書後行使之犯行。另告訴人丙○○於本院前審中證稱「胡仔有對我說要報稅，身分證要給他，我就將身分證交給他，他並沒有跟我提到要幫我刻印章」、「如果要蓋印章的話，都是我自己蓋的」等語（原審法院卷第40、41頁），於本院審理中證稱：「我是交付身分證影本給他辦理，印章應該是沒有交付給他，身分證影本有說要報稅」、「當時領取薪資的情形都是工頭拿到工地發給我們，因為在工地就沒有簽名、蓋章。」、「（工頭有無告訴你說領取薪資要蓋章領取？）有說要簽名，但是沒有說要蓋章。」、「（工頭有無拿任何的收據給你們簽名？）好像有。」、「（是否有交付你的印章給工頭？）沒有。」（見本院94年7 月28日審判筆錄），雖前後證述略有不同，但其證稱確有簽名或蓋章則屬一致；另證人甲○○於本院審理中證稱：「工人領取完簽完名字後我就還給公司，我是拿給劉鴻明」、「（是否知道丙○○領取的金額到底有多少，為何有差距？是否知道關係為何？）我不知道，公司申報薪資報表並沒有經過我，薪資發放的部分是劉鴻明委託我發放而已。」、「（丙○○證述在新竹憲兵隊領取薪資只有跟你接觸，並沒有與公司人員接觸？）薪資都是在工地發放的，並不是在公司。」等語（見本院94年9 月22日審判筆錄），亦證稱確有給丙○○簽名，尚難認被告有何偽造其印章，進而偽造薪資印領清冊後行使之犯行（按被告應僅係事後之登載不實而已，尚難認有偽造私文書之行為）。另證人即東春公司員工孫鶯玲、劉鴻達、陳曉雯、王水谷於原審均證稱「被告一直為公司的實際負責人」等語（原審卷第45、46頁），證人甲○○於本院審理中亦證稱「在新竹憲兵隊時，被告也曾經去到工地新竹憲兵隊2次」等語，是被告於原審所辯「公司營運到84年以後，就由何宗運負責處理」云云，另於本院審理中又辯稱公司實際負責人是劉鴻明，並非被告云云，非真實可採。被告於原審供明東春公司86年度之營利事業所得稅，係陳曉雯於87年申報（原審卷第47頁），此為陳曉雯所不否認，足見被告與陳曉雯就上開不實之報稅有犯意之聯絡與行為之分擔甚明。
㈤綜上所敍，本案事證已臻明確，被告所辯，顯係卸責之詞，殊無足採，其犯行洵堪認定。
三、按「薪資印領清冊」為從事業務之人業務上製作之文書，及商業負責人報稅所依據之帳冊。另「營利事業所得稅申報書」、「扣繳憑單」，均屬公司業務上應製作之文書。查被告為東春公司負責人，為公司法規定之公司負責人，亦為納稅義務人，商業負責人，負有填製前開業務文書等業務之人，其填製不實「丙○○之86年度薪資印領清冊」，登載不實之「扣繳憑單」，「東春公司86年度營利事業所得稅申報書」，持以行使申報，使東春公司之營運成本增加，營利所得減少，以之逃漏稅捐，而使丙○○多繳所得稅，自足以生損害於丙○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性，核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，及商業會計法第71條第1 款之商業負責人以不實事項記入帳冊罪。
另被告係公司法規定之公司負責人，其為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，所為係犯稅捐稽徵法第47條第1 款，第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告記入不實「薪資印領清冊」會計帳冊部分，因以不實事項記入帳冊，性質上亦為業務上登載不實之文書，依特別法優於普通法之法規競合關係，此部分應適用特別法之商業會計法第71條第1款規定論處。其餘業務上登載不實文書等之低度行為，為其行使之高度行為所吸收，僅論以行使業務上登載不實文書罪。被告委由不知情之會計師事務所人員（成年人）行使偽造不實之文書報稅，為間接正犯。被告前後所犯商業會計法第
71 條 第1 款之商業負責人以不實事項記入帳冊罪與刑法第
216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪二罪間，有方法結果之牽連關係，為裁判上一罪，應從其較重之商業負責人以不實事項記入帳冊罪處斷。另按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，逃漏稅捐之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司事實上無從擔負自由刑之責任，而轉嫁於公司負責人，是公司負責人依稅捐稽徵法第47條第1 款受徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非其本身犯罪而負刑責。故被告應負之逃漏稅捐罪與商業負責人以不實事項記入帳冊罪，因犯罪主體不同，二罪間即無方法或結果行為之牽連關係可言，二罪犯意各別，應予分論併罰，公訴意旨謂2 罪間有牽連關係，尚有未洽。
又公訴人之起訴法條，雖未引用前開商業會計法之條文，此部分因與起訴事實有裁判上一罪關係，為起訴效力所及，自應併予審理。被告就以不實事項記入帳冊罪部分，與陳曉雯（係主辦會計人員）間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
四、原審據以論罪科刑，固非無見，惟㈠並無證據足以證明被告有偽造丙○○薪資印領清冊之行為（僅登載不實），原判決認被告另偽造員工薪資表，涉犯行使偽造私文書罪，尚有未洽。㈡扣繳憑單僅屬業務作成之文書，原判決認扣繳憑單為會計憑證，亦有未洽。㈢被告就其業務上製作之薪資印領清冊（帳冊）上，虛偽記入丙○○自86年6 月起至同年11月止，在東春公司工作支領薪資共16萬5 千元，並表示丙○○已收受該薪資之事實，因薪資印領清冊係會計帳冊（非會計憑證），供製作會計報表參考之用，此部分係犯商業負責人以明知為不實之事項，而記入帳冊罪，原判決就此部分漏未審酌。㈣被告係東春公司之負責人，就其為東春公司逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，逃漏稅捐之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司事實上無從擔負自由刑之責任，而轉嫁於公司負責人，是公司負責人依稅捐稽徵法第
47 條 第1 款受徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非其本身犯罪而負刑責，已如前述，原判決於主文欄中記載被告係納稅義務人，亦有未合。被告上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決不當，雖無理由，但原判決既有上開可議之處，自仍應由本院將之撤銷改判。爰審酌被告以不正當方法，為公司逃漏稅捐，影響國家稅收，又使丙○○受多繳稅額之損害，犯罪後未坦承犯行，態度欠佳，本應從重量刑，惟念其所逃漏之稅捐非鉅等一切情狀，分別量處如主文第2 項所示之刑，並定其應執行刑，及各諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段、稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條、商業會計法第71條第1 款、刑法第11條前段、第28條、第216 條、第21
5 條、第55條、第41條第1 項、第51條第5 款，罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條，判決如主文。
本案經檢察官張金塗到庭執行職務。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
刑事第五庭 審判長法 官 曾永宗
法 官 陳明富法 官 任森銓以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
書記官 蘇恒仁附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。商業會計法第71條第1 款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。刑法第215 條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金。
刑法第216 條：
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。