臺灣高等法院高雄分院刑事判決 94年度上更(一)字第259號上 訴 人即 被 告 戊○○選任辯護人 楊申田律師
余如惠律師上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣高雄地方法院88年度訴字第2387號中華民國90年9 月6 日第1 審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署88年度偵字第11220 號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
戊○○連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑貳年。
如附表所示之物，均沒收。
事 實
一、戊○○原係高雄縣○○鄉○○路○○○ 號美國語文學校幼稚園（現稱萊特幼稚園，對外係獨資，對內與各股東間為合夥關係）之負責人，為股東所推選之董事長，係該幼稚園薪資扣繳憑單上之扣繳義務人，並經股東決議為幼稚園盈餘所得之納稅義務人，約定先由其個人申報所得稅後，再由股東依持股比例分攤稅款，依此方式申報所得稅。因於民國87年1 月間，該幼稚園違法僱用外籍老師，致戊○○涉及就業服務法案件（業經檢察官為不起訴處分），戊○○感於其他股東均未予協助，萌生不續任負責人意念，於87年9 月16日股東會中與另一股東甲○○達成協議，由甲○○承受戊○○股份。詎戊○○明知甲○○並未同意變更其為幼稚園負責人及納稅之扣繳義務人，為求迅速變更負責人，竟基於概括之犯意，連續先於87年9 月間某日，在該幼稚園內，委由不知情之成年記帳業者丁○○代辦「扣繳單位變更登記」手續，並交付甲○○於幼稚園設立時所留存之身分證影本1 份，復利用不知情之丁○○先請不知情刻印業者，偽刻「甲○○」印章1枚（如附表編號一），再以該偽造之「甲○○」印章，蓋印於「扣繳單位變更登記申請書」之扣繳單位章欄上（該申請書1 式3 聯，如附表編號二），用以偽造表示該幼稚園變更扣繳義務人為甲○○之私文書，並於87年9 月17日持以行使而向位於高雄縣鳳山市○○路55之1 號之財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局送件申辦，於同日完成登記，足以生損害於稅捐機關對納稅扣繳義務人查核登記之正確性及甲○○；復於88年1 月初，因申報所得稅需製作扣繳憑單交付各所得人，又利用丁○○接續製作該幼稚園之87年度部分員工之薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並接續持該偽造之「甲○○」印章蓋於扣繳憑單（1 式4 聯）上之扣繳義務人欄上（如附表編號3）， 用以偽造表示該扣繳憑單之扣繳義務人為甲○○之私文書，並利用丁○○於88年1 月間，將前述製作完成之扣繳憑單第1 聯持向上開國稅局申報行使；均足以生損害於稅捐機關對納稅扣繳義務人查核登記之正確性及甲○○。
二、案經甲○○訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力方面：
一、按92年1 月14日修正通過之刑事訴訟法於同年9 月1 日施行前，已繫屬於各級法院之案件，其以後之訴訟程序，應依修正刑事訴訟法終結之。但修正刑事訴訟法施行前已依法定程序進行之訴訟程序，其效力不受影響，刑事訴訟法施行法第
7 條之3 定有明文可資參考。此乃為避免程序之勞費，本諸舊程序用舊法，新程序始用新法之一般原則，法院於修正之刑事訴訟法施行前，已依法踐行之訴訟程序（包含證據法則之適用），其效力不受影響；對於提起上訴之案件，於修正刑事訴訟法施行前，原審法院就可得為證據之證據，已依法定程序調查者，其效力當然亦不受影響。經查：本件關於檢察官偵查中、原審審理中及本院上訴審審理中所調查之證據，原審法院以及本院上訴審已就上開可得為證據之證據，依法定程序為調查，依上開說明，其修正刑事訴訟法施行前已依法踐行之訴訟程序，其效力當然不受影響，自得採為本件論罪科刑之依據。
二、被告辯護人雖另辯稱：證人丁○○因其陳述可能致自己受刑事追訴或處罰，所以其所為之證言顯與事實不符，應無證據能力云云。然查證人丁○○僅係代辦變更登記手續以及代為辦理報稅義務，就被告與告訴人間之糾紛並無從知悉，其於代辦時並不知情，亦無犯意，其與被告間並無共犯關係，應甚明顯，其既與告訴人及被告間並無利害關係，證言應屬可採，詳如下述，更何況其既無刑事訴訟法第186 條第1 項所規定不得令其具結之事由，且既經具結，依法即有證據能力，被告辯護人上開所辯，自無足採。
貳、實體方面：
一、訊據上訴人即被告戊○○否認有何前揭行使偽造私文書犯行，辯稱：於86年1 月28日股東會時，甲○○表示如果幼稚園出事，其願意擔任負責人，嗣於87年1 月20日，因幼稚園違法聘僱外籍老師為警查獲後，經甲○○在電話中同意變更，始委由丁○○辦理幼稚園負責人變更為甲○○，後來甲○○又反悔，至於報稅相關業務均是乙○○與會計聯繫，被告只是掛名負責人云云。
二、經查：㈠美國語文學校幼稚園（現稱萊特幼稚園）對外為獨資組織，
負責人及納稅之扣繳義務人皆為被告戊○○，事後並無決議變更負責人，或得甲○○同意以其名義擔任負責人及納稅之扣繳義務人等情，業據告訴人甲○○於本院審理中證稱：「開始合夥的內容就規定，戊○○是負責人，任期是3 年，後來股東會86年間還推選戊○○為董事長。」，「（當時推選的任期有無約定遇到何情形可變更負責人？）沒有。」，「（當時是否為了辦理負責人變更登記或稅籍登記才將身分證影本放在那邊？）變更負責人的情形不可能，因為任何人的變更需要股東會決議。」，「（陳述美國語文學校不能變更你為負責人，是何原因？）依照私立學校法的規定，校長不能兼任營利事業的負責人。而且我住在嘉義，管理上不方便，而且我也不是學幼教，這不是我的專長。」，「（開設萊特幼稚園時，在外擔任何職？）我從學校畢業後，服務公立學校5 年，其餘期間都是私立學校的校長，我總共擔任34年私立校長。」，「（兼職擔任負責人的話，教育單位是否會馬上查覺？）應該會，而且這是不法的行為我不會作。」，「（如果查覺，教育單位會如此處理？）會免職或是行政處分，或是選擇其中壹個職務擔任，」等語甚詳（見本院94年12月29日審判筆錄），核與被告戊○○於檢察官偵查中所供：「……我用甲○○為負責人也有知會過他，但他表示反對，扣繳憑單之印章是會計去刻的。」（見偵查卷第26頁）情節相符，復經證人即股東王淑貞、林淑惠於檢察官偵查結證：「當時有開會決定由葉蕙蘭擔任幼稚園之負責人，到現在股東會沒有開會決議變動負責人；幼稚園一直是葉蕙蘭當負責人，未變動過」等語（見偵查卷第81頁），另證人即股東洪素霞於原審亦證稱：「當時負責人是說要給被告來做，後來的負責人也都是被告，其後的股東會也沒有變更負責人，87年9 月16日的股東會我有參加，那一次也沒有說負責人要變更，也沒有說換負責人要誰來當，報稅以前都是被告在負責，87年9 月17日換負責人為甲○○這件事我不知道，我有次到學校去時看到國稅局寄來的稅單，才發現扣繳義務人及負責人變更為甲○○，學校是合夥，推薦被告當董事長兼負責人」等語（見原審卷第204 頁），而證人即股東鄭錦芸於原審亦證稱：「一開始就是推舉戊○○當現場負責人，沒有談及如果有任何情事戊○○不能當負責人時，由何人接續負責人」等語（見原審卷第116 頁）。
㈡觀諸卷附之86年度執行業務暨其他所得業者基本資料表中業
已載明該幼稚園之經營方式為獨資一節（見原審卷第49頁），又86年1 月28日股東會議記錄（見偵查卷第4 、5 頁）及87年9 月16日股東會議記錄（見本院上訴卷第22至23頁），皆無變更負責人（納稅扣繳義務人）或改由告訴人續任負責人（納稅扣繳義務人）之記載或決議，況87年9 月30日（即辦理扣繳單位變更登記之後）之股東會議尚由被告擔任該次會議之主持人，且該次會議決議中亦未見有何負責人變更改由告訴人擔任之文義，亦有該次會議記錄影本在卷足佐（見本院上訴卷第24頁）。
㈢87年9 月17日申請辦理納稅扣繳義務人變更時所附之告訴人
身分證影本，係告訴人於85年間幼稚園設立時交給梁巧靜之事實，業據被告於原審供認在卷（見原審卷第202 頁），核與告訴人甲○○於本院審理中所證：「（當時設立推舉戊○○為負責人的時候，是否有存放本人身分證影本在學校？）當時我已經忘記了，但是我印象中我們當時為了防止股東專權，所以提議開立雙印鑑，所以我印象有交付身分證影本給他們，後來實際開戶的人是戊○○和梁巧靜，這是我印象所知，實際以銀行查核為準。」，「（其他股東有無提供身分證影本放在梁巧靜那裡？）沒有，因為一直沒有合法立案，所以沒有用到股東的身分證。」，「（為何是提供你的身分證，沒有提供別人的？）因為成立初期都是我和戊○○在處理。」（見本院94年12月29日審判筆錄）等情相符，而告訴人因遺失身分證，早於87年2 月24日聲請補發身分證之事實，復有告訴人提出補發之身分證影本及經原審向嘉義縣民雄鄉戶政事務所調閱告訴人國民身分證補領申請書1 份在卷可佐（見偵查卷第27頁，原審卷第130 、131 頁），是本件告訴人果真同意變更納稅義務人為其名義，當會提供補發後之身分證影本以供申請才是，然被告委由不知情之丁○○代辦「扣繳單位變更登記」手續，係提出告訴人舊有之身分證（見偵查卷第114 頁與本院上訴卷第199 頁之身分證均屬同1張告訴人原有之舊身分證自明）。又以告訴人自59年8 月1日起即擔任台灣省嘉義縣私立協志高級工業家事職業學校校長迄今，此有證明書及董事會聘書在卷足憑（見偵查卷第12
5 、126 頁），衡情並無甘以其名義擔任幼稚園負責人（納稅扣繳義務人），而有違反私立學校法第54條第3 項「校長應專任除擔任本校教課外，不得兼任校外專職」之規定，致受行政處分及遭董事會解聘危險之理？此亦可自告訴人與其妻林淑惠於87年度綜合所得稅之結算申報內容中，僅其妻林淑惠有美語補習班之收入申報，而告訴人並無他幼教或補習業收入甚明（見本院上訴卷第94至97頁所附之該年度綜合所得稅核定通知書），是告訴人指訴被告未經其同意，擅以其名義擔任幼稚園負責人之情，為真實可採。
㈣被告委由不知情之丁○○代辦「扣繳單位變更登記」手續，
並交付甲○○於幼稚園設立時所留存之身分證影本，復利用不知情之丁○○先請不知情刻印業者，偽刻「甲○○」印章
1 枚，再以該偽造之「甲○○」印章，蓋印於「扣繳單位變更登記申請書」之扣繳單位章欄上（該申請書1 式3 聯），用以偽造表示該幼稚園變更扣繳義務人為甲○○之私文書，並於同日持以行使而向南區國稅局高雄縣分局送件申辦，亦由丁○○接續製作87年度之員工薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並接續持該偽造之「甲○○」印章蓋於扣繳憑單上之扣繳義務人欄上，於88年1 月間，將前述扣繳憑單之第
1 聯編冊持向上開國稅局申報行使等情，業據證人丁○○於原審及本院上訴先後證述：「本案稅捐負責人變更是戊○○委託，甲○○身分證是戊○○提供影本，沒有與甲○○聯絡過。一般辦理納稅名義人變更登記，只要身分證影本及印章即可，印章可能是戊○○拿予我或戊○○委託我刻的，時間過很久，是那一種情形我忘記了。戊○○說股東們都談好了要變更負責人登記」（見原審卷第71、72頁）；「幼稚園提供薪資表給我們，我們再幫幼稚園辦扣繳憑單，申報都是在
1 月份，扣繳單位變更登記是戊○○委託我去辦的」等語（見本院上訴卷第161 、162 頁），證人丁○○於本院審理中復證稱：「（是否記得87年間萊特幼稚園記帳資料由何人提供？）一般都是我們去幼稚園拿，變更幼稚園負責人的資料是戊○○提供的。」，「（變更負責人部分是否有經過甲○○同意？）這部分我不知道。」，「（變更負責人資料陳述是戊○○給你的，是何種資料？）當時幼稚園尚未立案完成，我們向國稅局詢問，只要提供新負責人身分證和印章而已，舊的負責人部分我們公司已經有資料。」，「（戊○○是否親自拿資料給你？）是戊○○親自拿來的，但是否拿給我，我不記得。」（見本院94年12月29日審判筆錄），核與被告於原審所供「是我交代丁○○去辦負責人及扣繳義務人變更，印章是丁○○去刻的」等情相符（見原審卷第203 頁），復有偽造「甲○○」印章1 顆（扣於原審卷第83頁信封袋中），扣繳單位變更登記申請書（見原審卷第47頁）及87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（即以「甲○○」名義之員工扣繳憑單部分，共計21人，見原審卷第269 頁之25至269 頁之36）在卷可稽，又此類扣繳憑單第1 聯，依薪資所得扣繳辦法第7 條【民國87年4 月8 日修正】之規定，應由扣繳義務人於每年1 月底前向國稅局申報，復有卷附扣繳憑單格式足參（見原審卷第269 頁之33），再對照另一扣繳憑單之格式（見原審卷第269 頁之23），足證當時之扣繳憑單應係1式4 聯自明。
㈤被告於偵查中所舉之證人葉惠珍、郭金秀雖於偵查中證述：
「乙○○遭受甲○○壓力，不願到庭作證」等情（見偵查卷第101 、102 頁），惟證人乙○○於原審曾到庭證稱：「我是現場主任，他們股東的糾紛我不清楚，被告何時沒有再到幼稚園、再當負責人，我也不知道」等語（見原審卷第118頁），復於本院審理中證稱：「（擔任萊特幼稚園主任期間，於87年1 月20日學校是否因非法僱用外籍老師而被查獲？）是的。」，「（當時何人出面處理這件事？）當時是由戊○○處理。」，「（任職期間，尤其在外籍老師被查獲之後，是否知道戊○○與甲○○2 人有糾紛？）只是聽說，實情並不清楚。」，「（有無曾經因本案，有人給你壓力？）沒有。」，「（是否知道甲○○有同意接任萊特幼稚園負責人？）我只有作教學工作，股東的事情我完全不知道。」，「（當時為何會離職？）因為學校很亂，而且外籍老師被查獲之後，我就自請離職，並不是被辭掉，學校股東糾紛我不清楚。」（見本院95年3 月30日審判筆錄），已表明其未受到何壓力，而被告於本院上訴審調查中所供「是乙○○撥電話，我先跟甲○○講完電話，在電話中取得甲○○同意變更負責人名義，乙○○接著跟甲○○通話」云云，亦均遭告訴人於本院審理中予以否認在卷，是被告聲稱證人乙○○知悉告訴人有同意變更負責人云云，顯亦乏證足佐，自難僅以證人乙○○曾表示拒絕作證等消極態度，遽以推論告訴人即有同意變更擔任負責人之情。
㈥被告於本院上訴審調查中所舉證人郭金秀雖亦證稱乙○○不
願出來作證之情（見本院上訴卷第68頁），然證人乙○○證詞如前，則證人郭金秀此部份證詞，即難採為對被告作有利之認定；另證人丙○○於本院上訴審亦證稱被告出入幼稚園各情（見本院上訴卷第117 至119 頁），然證人丙○○亦證述「並不知負責人要換誰，當時負責人是戊○○，但她沒說要換甲○○，亦沒有聽到甲○○表示同意當負責人」等語（見本院上訴卷第117 頁），證人丙○○於本院審理中復證稱：「（87年1 月20日因為幼稚園非法僱用外籍教師之情事被查獲否知道？）我知道。」，「（發生這事情之後，主任乙○○有無跟你表示負責人將要變更？）我知道，88年間有一封信在傳聞，而且印象中一星期期間都會有人來看學校，88年過年時候，有壹個員工辦理聚餐，乙○○有跟我們說萊特幼稚園要變更負責人。」，「（乙○○有無向你提過外籍教師發生事情後，打電話給甲○○，要辦理變更負責人的事情？）我的印象沒有，我印象中出事後都是戊○○在處理，很少看到有股東到幼稚園。」（見本院94年12月29日審判筆錄），亦僅證稱於88年間始有變更負責人之傳聞，已在本件變更登記之後，是證人丙○○證詞亦難採以佐認被告所辯「告訴人係有同意變更負責人為其名義」之情。另證人己○○於本院審理中證稱：「我是在85年間到校任職，在87年間離職。」，「（任職期間即87年間學校係由何人擔任園長及主任？）我的印象是園長、主任都是乙○○擔任。」，「（學校非法僱用外籍老師被查獲之後有無曾經聽主任乙○○說過學校要換負責人的事情？）同事之間有人在談。」，「（是否知道戊○○、甲○○之間，在學校被查獲之後有要變更學校負責人的事情？）我有聽說，是聽裡面老師所講的。」，「（是否知道甲○○同意接下負責人的事情？）我不知道。」，「（乙○○有無將甲○○要接任學校負責人的事情告訴你？）沒有，是同事之間在談論。」，「（後來學校開股東會議之後，被告就沒有去學校，而學校由甲○○指示由洪素霞擔任園長，而由洪素霞的兒子擔任主任經營學校？）是的。」（見本院95年3 月30日審判筆錄），亦僅證稱曾聽說學校有要變更負責人之事情，以及學校於開股東會後，由甲○○指示由洪素霞擔任園長之事，亦不足以證明告訴人曾同意變更負責人為其名義，自不足為被告有利之認定之依據。
㈦綜上所述，被告所辯上情，均無可採，本件事證明確，被告前揭行使偽造私文書犯行，堪以認定。
三、核被告戊○○委由不知情之證人丁○○代辦「扣繳單位變更登記」手續，並交付告訴人甲○○於幼稚園設立時所留存之身分證影本，復利用不知情之證人丁○○先請不知情刻印業者，偽刻「甲○○」印章1 枚，再以該偽造之「甲○○」印章，蓋印於「扣繳單位變更登記申請書」之扣繳單位章欄上，用以偽造表示該幼稚園變更扣繳義務人為甲○○之私文書，並於同日持以行使而向國稅局送件申辦，續利用丁○○接續製作該幼稚園之87年度員工薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並接續持該偽造之「甲○○」印章蓋於扣繳憑單上之扣繳義務人欄上，用以偽造表示該扣繳憑單之扣繳義務人已變更為甲○○之私文書，並連續利用丁○○於88年1 月間，將前述扣繳憑單之第1 聯持向上開國稅局申報行使等所為，係犯刑法第216 條、第210 條行使偽造私文書罪。又被告偽造印章、偽造印文為前述偽造私文書之階段行為，不另論罪。又被告偽造私文書後，復持以行使，其低度之偽造行為，為行使之高度行為所吸收，僅論刑法第216 條、第210 條之行使偽造私文書罪。被告先後利用丁○○所為前揭2 次行使偽造私文書犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，應論以連續犯一罪，公訴人漏未論及被告係連續犯，自有未洽；又就被告利用不知情之會計師申請變更扣繳義務人為甲○○所犯行使偽造私文書部份；以及被告利用不知情之會計師偽造除李麗珍及尤淑華2 人以外之其他19人之扣繳憑單後行使部分；雖均未經檢察官起訴，但此部分與起訴部分有連續犯之裁判上一罪關係（變更扣繳義務人為甲○○部份），或有實質上一罪關係（偽造除李麗珍及尤淑華2 人以外之其他19人之扣繳憑單後行使部分），本院自得併予審理。。又被告利用不知情之證人丁○○及不知情刻印業者，偽造告訴人印章或接續蓋用告訴人偽造印文等行為，均為間接正犯及接續犯，附此敘明。
四、原審予以論罪科刑固非無見，惟查：㈠本件美國語文學校幼稚園係屬非營利事業單位之事實，亦據財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局以南區國稅高縣資字第0910000187號函覆在卷（見本院上訴卷第89頁），自無庸申報營利事業所得稅，原判決誤認被告有利用證人丁○○向財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局申報美國語文學校幼稚園87年度營利事業所得稅，致財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局因此對甲○○發給87年度8 月至12月之綜合所得稅結算申報核定通知書一節，即有未洽。㈡本件美國語文學校幼稚園並未申報「87年度綜合所得稅其他所得損益申報表」，該幼稚園並未向稅捐機關申報薪資表一節，亦據財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局函覆如前，原判決誤認被告有利用丁○○製作87年8 月至12月之薪資表，及在工資印領清冊上蓋用甲○○偽造印章，持向上開國稅局申報一節，亦屬不當。㈢本件「扣繳單位變更登記申請書」係1 式3 聯，其上蓋用偽造甲○○印文3 枚，又「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係1 式4 聯（已如前述），則其上蓋用偽造甲○○印文之枚數，共計如附表編號三所示，原判決附表認定此部份之偽造「甲○○」印文枚數，自屬有誤。㈣原判決漏未論及被告係前揭行使偽造私文書之連續犯，亦有不當。㈤原判決另認定被告戊○○於87年底，在國稅局人員前往該幼稚園辦理業務狀況調查時，持用前述偽造之「甲○○」印章蓋印1 枚於87年度（8 月1 日至12月31日）幼稚園、托兒所業務調查狀況紀錄表上，持以向國稅局人員行使，亦涉犯行使偽造私文書云云（見原判決第6 頁第5 行，以及附表編號四），但查被告一再辯稱其於87年9月17日變更負責人為告訴人甲○○後，即未再過問幼稚園之事，87年底國稅局高雄縣分局人員前往該幼稚園辦理業務狀況調查時，被告根本無從知悉；另證人丙○○於本院前審及本院審理中均證稱：「外國老師出事後，甲○○有到學校開會，但是被告就沒有去學校開會」、「（發生處理完畢外籍教師事件之後是否有看過戊○○再進入幼稚園？）已經沒有看到了。」等語；另參酌以證人許鳳珠證稱：「伊查訪時是園長蓋章，園長是何人忘記了」；證人乙○○證稱：稅捐處來查帳時，是伊在現場；證人丙○○證稱：當時園長是乙○○擔任等語以觀，足認被告既於變更告訴人為負責人後，即未再至該幼稚園負責任何事，至87年底國稅局高雄縣分局人員前往該幼稚園辦理業務狀況調查時，當時任園長之乙○○僅係將該幼稚園變更後之負責人甲○○蓋章後持交許鳳珠，以應付國稅局人員之查核，並非被告利用乙○○行使偽造文書（乙○○因亦不知被告與告訴人甲○○間之內部糾紛，其係不知情，亦無行使偽造私文書之可言），被告就此部分尚無犯罪可言，檢察官就此部分亦未起訴，原判決認被告此部分亦涉犯行使偽造私文書，核與事實不符。
五、被告猶執前詞否認犯行，提起上訴指摘原判不當，雖無理由，但原判決既有前揭可議，自應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告犯罪動機、目的係因其股份有意轉讓，為求迅速變更負責人，竟一時失慮未先獲得告訴人首肯，即草率貿然辦理負責人名義變更，其以行使偽造私文書之犯罪手段，對告訴人之影響尚非重大及其尚無犯罪前科之素行尚佳等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。次查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有台灣高等法院被告全國前案紀錄表足佐（見本院上訴卷第42頁），因一時失慮，偶罹刑典，信其經此偵審程序及刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認暫不執行其刑為當，併予以宣告緩刑2 年。末查附表所示之物，均應依刑法第219 條規定，不問屬於犯人與否，併予宣告沒收。
六、公訴人起訴意旨另以：被告意圖逃漏稅捐，於87年間某日，基於偽造文書之犯意，在未經甲○○之授權情況下，除偽刻甲○○之印章1 枚外，繼之接續在向國稅局申報萊特幼稚園員工李麗珍及尤淑華87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，於扣繳義務人欄處，分別偽簽甲○○之「署名」，並持以行使，認被告另有偽簽甲○○署名之犯行云云（按此部分係行使偽造私文書之部分行為），然查「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上關於扣繳義務人欄上之姓名，在實務上僅係供辨認扣繳義務人身分之用，並不需負責人之簽名確認，此從該「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」原先係已經印刷完畢之被告戊○○姓名即可得知，故關於此部分之記載並無何法律上之效力，被告予以變更為告訴人「甲○○」名字，尚不構成偽造署押罪，因公訴人認此部分係已起訴行使偽造私文書之部分行為，此部分爰不另為無罪之諭知。
七、公訴人意旨又以被告尚涉有稅捐稽徵法第41條之罪嫌云云，惟查：
㈠按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未
遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件；又按稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨相符合。如僅單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認為與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪（最高法院83年台上字第2157號及85年台上字第3472號判決意旨足參）。
㈡本件被告雖將納稅義務人竄改為告訴人甲○○，然並非因此
使稅捐機關發生少徵稅捐之結果，而係該幼稚園於87年8 月至12月期間之應納稅捐需轉向告訴人甲○○查核課稅；又萊特幼稚園87年度並未辦理「綜合所得稅執行業務（其他）所得」申報，故無申報之損益資料，係依財政部訂頒標準核定其所得稅額之事實，業遽財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局以南區國稅高縣資字第0910011763號函附相關核課資料在卷（見本院上訴卷第187 至124 頁），足證被告於87年度擅自辦理負責人名義變更後，並未申報幼稚園應納之稅捐，揆諸前開說明，被告自無逃漏稅捐之申報所得之積極作為。
㈢綜上所述，被告擅自變更納稅義務人之行為，尚難成立稅捐
稽徵法第41條之罪責，此外復查無其他積極證據足資認為被告有上開違反稅捐稽徵法第41條之犯行，原應為無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前開有罪部分有裁判上一罪之牽連關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段，刑法第56條、第216 條、第210 條、第41條第1 項、第74條第1 款、第219 條，罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官張金塗到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
刑事第五庭 審判長法 官 曾永宗
法 官 陳 箐法 官 任森銓以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 蘇恒仁附表：
一、偽造「甲○○」之印章1 顆（扣於原審卷第83頁信封袋中）。
二、扣繳單位變更登記申請書（1 式3 聯）扣繳單位章欄偽造「甲○○」印文3 枚（見原審卷第47頁）。
三、87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（1 式4 聯，員工共計21人，見原審卷第269 頁之25至269 頁之36，而偵查卷第6 、
7 頁之扣繳憑單，經核對後與原審卷第269 頁之27、36所示憑單係屬同一）上偽造「甲○○」印文共計156 枚（其中員工18人之每聯扣繳憑單中各有2 枚偽造之「甲○○」印文，另3 人之每聯扣繳憑單中各有1 枚偽造之「甲○○」印文，計算公式：2 乘以18乘以4 ，加上，1 乘以3 乘以4）。
附錄本案判決論罪科刑法條：
刑法第210 條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5 年以下有期徒刑。
刑法第216 條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。