臺灣高等法院高雄分院刑事判決 95年度上更(一)字第130號上 訴 人 丙○○即 被 告選任辯護人 林慶雲 律師
陳正男 律師陳裕文 律師上 訴 人 丁○○即 被 告選任辯護人 吳賢明 律師上列上訴人等因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院
90 年 度訴字第796 號中華民國91年11月13日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署87年度偵字第12813 號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
丙○○商業負責人，共同以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣玖佰元（即銀元参佰元）折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣玖佰元（即銀元参佰元）折算壹日；應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣玖佰元（即銀元参佰元）折算壹日，緩刑貳年。
丁○○商業負責人，共同以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣玖佰元（即銀元参佰元）折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣玖佰元（即銀元参佰元）折算壹日；應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣玖佰元（即銀元參佰元）折算壹日，緩刑貳年。
事 實
一、丙○○及丁○○分別係高雄縣鳳山市○○○路○○號安泰證券股份有限公司（下稱安泰公司）之總經理與經理，2 人在其職務範圍內均為公司法所規定之公司負責人，且實際負責上開公司業務，並為商業會計法所規定之商業負責人，係從事業務之人。民國86年4 月間，因安泰公司業務員甲○○曾經向公司申請所屬客戶周進發退佣新台幣（下同）2 萬8000元，扣除公司預扣之百分之10所得稅，實際上仍應給付周進發
2 萬5200元，但因故未及於5 月份退佣，甲○○為對客戶踐行其退佣承諾，乃向其主管丁○○反應，然丁○○未循以往退佣以高員獎金匯入客戶帳號之方式，明知甲○○於86年5月間個人薪資所得僅1 萬8400元，安泰公司並無另外支付所謂業績獎金予甲○○之事實，為應允支付該筆退佣款項，並使稅捐稽徵法上之納稅義務人即安泰公司逃漏營利事業所得稅，由丁○○在上址以簽呈方式提案虛列應給付予周進發之獎金數額10倍即25萬2000元，另包括自行預扣之所得稅1 萬6085元，共計26萬8085元作為甲○○於86年5 月份之個人薪資業績獎金所得，再由公司將該筆退佣金存入周進發帳戶，經明知上情之丙○○批擬後，轉呈予不知情之安泰公司實際負責人乙○○（董事長為洪允中，2 人均經檢察官不起訴處分確定），乙○○見此簽呈為求慎重，先遞由丁○○轉將前開簽呈交由甲○○簽名，甲○○不同意以此方式退佣，但迫於情勢在其上簽名並載明「無奈」後，公司再行批准，使安泰公司之薪資成本增加而營利事業所得減少，藉以逃漏稅捐。丙○○及丁○○基此犯意之聯絡，明知安泰公司並無上開業績獎金給付之事實，使不知情之安泰公司財務部會計主任龔達柔據此一簽呈，填製關於86年5 月份甲○○部分不實之薪資表，以分別為薪資支出及簽收之會計憑證，並於年度內填製該公司「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，再以之為薪資成本，於87年初持上開不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」用以向財政部台灣省南區國稅局申報安泰公司該期營利事業所得稅時，以此詐術方法逃漏安泰公司之營利事業所得稅
6 萬721 元，足生損害於稅捐機關對課稅之正確性及甲○○，嗣因甲○○向法務部調查局高雄縣調查站檢舉查知上情。
二、案經法務部調查局高雄縣調查站移送及甲○○訴由台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告丙○○、丁○○固不諱言分別擔任安泰公司之總經理及營業部經理職務，惟均否認有違反稅捐稽徵法等犯行，被告丙○○辯稱：「因安泰公司尚未開辦手續費折讓，無法支付予甲○○客戶，甲○○向丁○○請求幫忙，要求將其以前所接單的法人單業績、員工介紹業績折算三成的部分全部計算補發給他，且之前每月未達標準的業績底薪打八折之部分亦不予打折補發給他，經丁○○向安泰公司陳情，公司體諒員工，同意個案補發業績獎金25萬2000元，但支付客戶周進發之獎金由自己所領獎金自行處理，該25萬2000元係以現金支付，甲○○於取得薪資扣繳憑單時，並無異議，也未向我陳報，可見已受領該筆獎金，況且身為總經理，實沒必要幫公司逃漏稅」云云。被告丁○○則辯稱：「因甲○○於86年4 月間私下向客戶承諾退佣，5 月份客戶沒有領到這筆獎金，我是依甲○○請求才簽呈為他申請所有客戶之退佣獎金，公司才會給他這筆獎金，再由營業員交給客戶，而上開簽呈最後也沒有執行，此外我是營業部經理，關於製作會計簿冊、薪資表亦均非我業務範圍，應非公司法上所定之負責人」云云。
二、經查：
（一）被告丁○○於案發時係告訴人甲○○之營業部主管，於86年5 月28日以簽呈提請安泰公司支付與周進發之獎金2 萬5200元，主旨謂「營業員甲○○，因高員申請未能於四月份生效，因事先答應客戶周進發不諒解，呈請依展業員方式由薪資所得中提報，將金額支付給客戶」；說明謂「該客戶4 月份交易額7000萬元，應有2 萬5200元高員獎金，依公司展業員所得規定，應申報25萬2000元薪資所得」，並提出四月份業績明細表及客戶周進發高員申請書二項附件；辦法則謂「呈核准予5 月份薪資中處理」。嗣被告丙○○於同日批示「擬准予自5 月份薪資（6 月10日發放）中提報25萬2000元獎金給甲○○帳入Ｂ帳，再提2 萬2000元《應係2 萬5200元》給客戶」，其下於6 月5 日則簽有「甲○○無奈」5 字，此有安泰公司用紙之上開簽呈影本乙紙附卷可稽（見偵查卷第131 頁），且被告2 人自始均承認上開簽呈及批擬確為其所書寫無訛。又參之告訴人86年5 月份之薪資情形，該月薪資1 萬8400元，業績獎金26萬8085元，獎金所得稅須扣除1 萬6085元之事實，亦有安泰公司該月份員工薪資表影本附卷可憑（見原審卷第50頁），核先敘明。
（二）告訴人甲○○指訴「我原於4 月間以申請書，向安泰公司申請客戶周進發退佣2 萬8000元，預扣百分之10所得稅，實際給付淨額為2 萬5200元，公司內部另取稱高員獎金，公司以申請太晚為由，實際是因總經理4 月下旬出國未處理，稱待總經理回國再於5 月份核發，但至5 月10日客戶並未領到這筆退佣，向我反應，因為退佣是公司直接匯入客戶帳號，亦即公司原答應要支付客戶2 萬多元佣金，因總經理出國延誤未及作業，致客戶周進發抱怨，後來丁○○簽呈要用展業員方式（即公司人頭職員支領10分之1 薪資掛名，不用到公司上班）將2 萬多元化做10倍25萬多元灌在我薪資上，我不同意，後來其簽呈總經理也批准，我因為工作關係被迫無奈簽名，直至87年3 月間前年度扣繳憑單下來，要求丁○○更改，他說我已經簽了名不予理會，就是因此事與之衝突而遭免職，以往業務獎金均含稅在內，但此次反而是外加稅為獎金，所以不含稅才是25萬2000元」等語。就其指訴核與上開簽呈及薪資表以觀，簽呈主旨係因客戶周進發「高員」申請未生效致不諒解，擬依「展業員方式」，由薪資所得中「提報」，將金額支付給客戶。說明則再依客戶交易額計算其「高員」獎金應有
2 萬5200元，「依公司展業員所得規定」，應申報25萬2000元之薪資所得。而簽呈所提25萬2000元之由來，未見任何緣由或計算基礎，附件亦僅關於告訴人4 月份之業績明細表及客戶周進發高員申請書，卻依客戶交易金額計算應有高員獎金2 萬5200元，再依「公司展業員所得規定」乘以10倍即25萬2000元，加上預扣之所得稅，提報該月份之獎金恰為26萬8085元。再佐以安泰公司財務部會計主任龔達柔所製作之高員客戶業績計算表上，於營業員甲○○86年4 月份，客戶周進發總成交金額為7000餘萬元，核發金額2 萬8000元，預扣所得稅百分之10係2800元，實發2萬5200元，並於存入銀行帳號及姓名欄明載「合（即合作金庫）0000000 周進發」，備註欄更記載「0 月0 日生效，不列入4 月份高員獎金」，同年5 月份客戶周進發除該月份實發2 萬5505元外，另註明「另入2 萬5200元」（見原審卷第83頁），足認告訴人所指訴上情，堪以採信。
（三）安泰公司於86年6 月10日存入告訴人於彰化銀行前鎮分行帳戶之5 月份薪資所得為1 萬7401元，有告訴人於前開行庫之存摺影本可資為證，而安泰公司86年5 月份員工薪資表上記載甲○○於該月份實領金額為26萬9401元，亦有該月份薪資表可憑，兩者之差距恰為簽呈上所載之「25萬2000 元 」。再觀之安泰公司登載單一員工單月之薪資表亦記載甲○○於86年5 月份實領薪資為1 萬7401元，且細查偵查卷內（第197 頁）資料袋所附關於甲○○個人當月份該薪資表之原本（即個人薪資明細），並未記載告訴人該月份有領得任何業績獎金，反而於薪資表之表格外緣記載「周進發252000」，雖嗣又以修正液塗去，但仍清晰可見。此情足資佐證告訴人所稱「塗改部分是會計主任龔達柔當著我的面所改的，因我當時有抗議入帳的金額不對」等語（見本院上訴卷第65頁），且薪資表上所記載「周進發252000 」 未顯示扣稅情形，更足以說明右揭5 月份員工薪資表上所列業績獎金26萬8085元，是為虛列25萬2000元之獎金，另外含公司自行預扣之所得稅合計而成甚明。
（四）被告2人雖辯稱：安泰公司確有交給告訴人薪資表上之業績獎金，而告訴人則堅稱絕無收到該筆虛列獎金，被告2人又稱該筆獎金並非以匯款方式，是應先查明安泰公司是否確有提撥該筆扣稅後25萬2000元之「現金」給告訴人？茲查：
㈠就簽呈而言：被告2 人所簽擬於該年5 月份薪資中「提報
」25萬2000元獎金給甲○○，「帳入Ｂ帳」，再提撥2萬5200元給客戶周進發之事實，除被告2人於原審供明無訛外，並有簽呈影本在卷足憑；由上開簽呈之內容，除客戶周進發之2萬5200元外，並未提及告訴人有其他高員獎金給客戶之請求，何以該公司會無端主動撥予告訴人25萬2000元（含預扣之所得稅為26萬8085元）？僅因告訴人係公司常務董事高中同學即特例核准？又所指25萬2000元若果係為撥給告訴人作為自行給付客戶高員獎金之用，則其撥給之明細為何？綜觀簽呈內容亦未能究明。何以金額恰巧為應支付與周進發之2萬5200元之10倍？此為被告2人所一直無法合理說明。再者，告訴人苟得被告2人特予請求公司補發該筆獎金，豈不知感激致謝，反而於86年未獲扣繳憑單亦未遭公司免職時，即循管道至高雄縣調查站檢舉上情（調查站於86年11月間已通知被告等人調查，此見調查筆錄自明）？況且簽呈附件僅附有4月份業績明細表及客戶周進發高員申請書，並無被告丙○○所稱「法人單業績、員工介紹業績折算3成的部份全部計算補發，之前每月未達標準的業績底薪打8折之部份亦不予打折並補發」等情？被告丁○○另供稱：「還有對其他客戶的承諾，加起來才會有25萬多元」云云（見本院上訴卷第124頁），然卻未附列於簽呈，如此呈上總經理、董事長又當如何審核？財務部會簽又該如何表示意見？甚屬可疑。
㈡證人即當時公司之會計主任龔達柔在本院前審證稱：「甲
○○該筆獎金我不太記得，應該是公司提供的報表，我依照報表計算的；獎金薪資交付現金這種情形不是很多，大多是匯款，此筆現金的情形已經不記得」等語（見本院上訴卷第93頁），而被告2人自偵查至原審判決前，始終無法解釋公司撥款25萬2000元給告訴人之理由及計算方式何在，甚至何以告訴人會就此筆金額要求提領現金？何以公司會有客戶高員申請書所附銀行帳號？被告丁○○雖辯稱：「那是營業員必須要退給客戶，是營業員為了業績對客戶之承諾，公司並不介入」云云，然據上述高員申請書上，尚須向公司填載銀行帳號，其又稱：「該申請書只是要查核營業員有無確實匯給客戶，故要寫申請書給會計查核」云云，但證人游淑貞於原審承認該筆2萬5000多元之存款單是其所填寫等語（見原審91年10月29日筆錄），亦非如何查核，足見被告仍無法合理解釋。
㈢證人龔達柔於偵查中曾證稱：「因為這是個案，不讓其他
員工知道，所以當時是提領現金給甲○○，他當時有在薪資表上蓋章，扣繳憑單也有給他，他也沒有意見」云云（見偵查卷第193頁背面），然何以甲○○申請退佣是個案？提領現金交給告訴人並非告訴人要求，而是不讓其他員工知道？其後證人離職後在本院前審則證稱：「未給員工看薪資表，而是給個人薪資明細表核對；我確定沒有拿現金25萬多元交給甲○○」等語（見本院上訴卷第94頁），前後已有矛盾出入，何況告訴人一見其薪資明細表表格外緣註記「周進發252000」已向其異議，再以修正液塗去，已如前述，更於87年3月間收受扣繳憑單後而向被告丁○○抗議，終至遭公司免職，豈可稱告訴人沒有意見？是證人龔達柔上述證詞，並不實在。
㈣證人即安泰公司會計游淑貞於原審證稱：「曾經親自交付
約20多萬之現金與告訴人」云云（見原審91年10月29日筆錄），但事隔5 年有餘猶記得親自交付20多萬元給告訴人，卻於原審法官另詢以當時所填寫取款數額若干時證稱：86年5 月間甫至安泰公司任職，對於86年6 月10日提領薪資之金額為若干並不記得，大約是上百萬云云。惟據安泰公司於彰化銀行帳戶之提領記錄顯示，86年6 月10日當日，該公司一次提領現金之金額是390 餘萬元，有存摺影本在卷可稽，該數額顯與證人所言有相當之差距，證人游淑貞對於其當時每月均須領取支薪金額尚且不復記憶，如何能於原審時聲稱記得案發當時有否交付與告訴人數額多少之款項？況且，亦與證人龔達柔上揭所證不合，是其證詞亦非可信。又被告2 人雖提出86年6 月10日之傳票及存摺影本與當月薪資表，證明該公司確有提領同額現金之紀錄，然該公司有無領取現金與有無如薪資表所載之數額確實給付予告訴人或其他員工本屬二事，尚難混為一談，自不待言。
㈤至證人即安泰公司財務部經理張啟祥於原審證稱：「當時
曾經依簽呈處理告訴人向公司申請加發獎金案件，金額是20幾萬元，因告訴人要求給付現金，所以指示會計作帳」云云。然就前開簽呈文意觀之，簽呈中具體指稱獎金數額為「2 萬5200元」，且應予發放之客戶為周進發，並表示：「由薪資所得中提報，將金額支付給客戶」，並未見甲○○要求以現金發放之語，且證人張啟祥亦稱：「告訴人向公司申請時有要求現金，但不知何以他要求現金，會計是給他現金」之語（見原審91年6月18日筆錄），顯與證人游淑貞於原審所證係張啟祥指示提領現金予告訴人之說詞相左，亦與證人龔達柔所證是不想讓其他員工知道云云不符，實難以憑信其證詞。
㈥何況安泰公司有突破獎金均須由受領人簽收，亦經證人龔
達柔於本院前審到庭證述明確（見本院上訴卷第91頁），被告丁○○亦供稱：「突破獎金都要簽收據，這是提振士氣之方式」等語（見本院上訴卷第123 頁），則公司若有提領現金25萬餘元交付予告訴人，卻未要求告訴人簽收以資證明，衡諸該公司准予給付客戶周進發獎金之前開簽呈尚知要求告訴人簽名，或突破獎金500 元亦須逐一簽收等情，對於高達25萬餘元現金款項之支付，在無匯款證明之情形下，實無不知要求出具收據或加以簽收之理。至於告訴人所稱各員工每月薪資表會有蓋章，並非每月由員工親自簽章，而是授權出納處理等情，亦為被告2 人所不否認，復經證人龔達柔所確認無訛（見本院上訴卷第90頁）。
又被告丙○○另提出86年3 月份薪資表說明公司突破獎金仍係會計用章而非親簽領取，但員工親簽之收據交回公司，公司再憑以製作此薪資表，故薪資表上突破獎金係以蓋章作帳，本屬製表之常情，何況此情已經證人龔達柔及被告丁○○供述如前，已甚明確。
（五）被告2 人均謂安泰公司是董事長制，依公司簽呈之作業流程，如係最後定案之簽呈，必經董事長之核批，且事涉財務部門，應有財務部門之會簽等語，證人張啟祥亦證稱：「簽呈最後須董事長批准，財務部才會付款」等語。安泰公司雖未提供上開簽呈原本，證人乙○○於本院審理時亦證稱：因事隔已久我忘記是否有看過這張簽呈，也不知道簽呈裡面的內容云云，惟乙○○另證述：「（86年間你對公司的業績、薪水的獎勵及每筆的支出，是否要經過你的批示？）是要經我批示，我記得都是批「准」並簽我的名字，如果有意見的話，我會在上面簽我的意見」「（提示安泰證券86年5 月份員工薪資表，確實有發放甲○○的獎金268815元，你有何意見？）這份薪資表我有簽名，這份是財務單位製作的」「（此份員工薪資表是根據剛才那份簽呈來製作，你是否有批過該份簽呈？是否在另一張批示？）本件事隔已久，我確實忘記了」等語（以上見本院卷95年12月5 日審判筆錄），則安泰公司86年5 月份員工薪資表，既經負責人乙○○簽字執行，顯見上開簽呈業已生效執行無訛，本院認定該簽呈必已經董事長批准，及財務部會簽，然後會計主任龔達柔據以製作薪資表，最後才會有該等虛列獎金之甲○○扣繳憑單，否則何以告訴人86年
5 月份之薪資獎金果然包括簽呈所示之金額，寧有此等巧合？但並非參與主辦或經辦之會計人員或負責人均係共犯，須明知有此等不實事項而填製會計憑證方足構成，而安泰公司董事長洪允中及實際負責人乙○○對此等犯行尚無事證足認渠等知情，業經檢察官不起訴處分確定（見偵查卷第254 頁），依據上開簽呈而製作薪資表之龔達柔亦經本院認定為不知情。至被告2 人所辯「經理所為之簽呈無庸再請下屬表示意見」云云，但告訴人之所以會影印得該簽呈影本即其所稱「6 月5 日當天，丁○○經理將該簽呈交給我，說董事長交代我要會簽，上面才會照辦，我是簽正本，因當時盤中交易很忙，略看內容覺茲事體大，才寫下無奈兩字，並趁空檔影印下來」等情，且此簽呈事涉告訴人權益，公司決行者理當會請當事者簽章以示知悉，始予批准，亦合乎常理。何況，被告丁○○在本院前審調查時稱：「我是依甲○○請求才簽呈往上報，確實是要爭取這筆金額，簽呈准了以後也有讓甲○○知道」等語（見本院上訴卷第38頁至第39頁），只是公司決行者，或忽視告訴人簽名旁已有「無奈」二字，或認雖表示無奈，但仍屬勉強同意，或受經理人員影響認為不必在意，而予批准執行，不知告訴人嗣依此反彈，實非意料中事。
（六）被告2人迄本院前審調查時始稱：「有關甲○○業績獎金
26 萬餘元之計算，就財務部留存之相關電腦資料予以回溯計算，即包含業績折扣、本薪8折、法人業績手續費折讓、周進發等4、5月份手續費折讓合計得此一數額」，並提出附表一至四為證（見本院上訴卷第105頁至第109頁），又證人張啟祥且稱「5月份之薪資總額28萬餘元之計算依據，公司應該有留存」云云。欲證明：告訴人該筆款項並非依據上開簽呈而來，而是另有如所提附表之計算方式。但本案自被告丙○○86年11月接受偵查至原審91年11月止共計5 年期間，被告丙○○身為安泰公司總經理，歷經偵訊、起訴及判決，均未能釋明告訴人扣繳憑單獎金之計算，忽於92年4 月間提出計算之細目，已啟人疑竇。何況所提出之附表並非原始憑證，而是電腦上自製表格，此種資料極易自行製作編列，而且所列各項手續費折讓，亦與其自行提出安泰公司向台灣證券交易所函報該公司自86年
6 月1 日開始實施手續費折讓不合（見本院上訴卷第221頁或偵查卷第119 頁），更足證上開自行製作表格，不足為其2 人有利之認定。且被告2 人仍未明白釋明何以原本對告訴人打折不給之薪資業績又忽然可以支給？只為了要給客戶周進發承諾2 萬多元之退佣，即要求追溯補發？何以全公司除了告訴人，卻無其他事例，可以一經要求即補發追溯原已扣除之薪資獎金？何況周進發於86年4 月份並非首次退佣，甚且被告2 人在原審均僅就該簽呈如何計算包括法人單打折等情說明，並強調確依該簽呈提領現金給被告2 人，此參被告丁○○所稱「25萬多元是告訴人自己算的，我們依據告訴人所提，覺得合理就呈報」（見原審卷第77頁），及被告丙○○所稱：「（關於簽呈說明第一項所指為何？）告訴人向公司說要把以前底薪折扣還他，將打3 折獎金也給他，讓他能處理給客戶」（見原審卷第
76 頁） 及「不僅是周進發部分，也包括告訴人被扣薪部分，也以獎金發給，簽呈上沒有『無奈』之記載，只是目前找不到原本」（見原審卷第124 頁），如今卻稱該簽呈不算批准，是另外計算而得出給告訴人該筆款項，又謂現在也未留存上開計算資料，前後所述已見情虛。
（七）告訴人指稱：「安泰公司所謂高員獎金實為非法退佣，與手續費折讓不同」等情，已據其於偵查中提出安泰公司自84年4 月份起至86年11月份止，關於各月份之營業額、退佣比率、退佣業績、退佣金額，其上均有該公司董事長乙○○、總經理丙○○、營業部經理丁○○之簽名或評語（見偵查卷第139 頁至第170 頁），且告訴人所提出其客戶王賴玉慧活期儲蓄存款存摺影本，於86年3 月至6 月間之退佣金額，均與安泰公司所製作之高員客戶業績計算表相符（見原審卷第83頁至87頁及第196 頁至第199 頁）。此外，客戶周進發在合作金庫五甲分行之帳戶確實於86年6月10日即安泰公司發放該月薪資之同一日，存入2 萬5200元之款項，有合作金庫五甲分行91年10月23日合金甲存字第4823號函所附之存款單影本在卷可證。被告2 人雖均否認該筆款項係安泰公司存入，表示該公司係撥款給告訴人，再由告訴人將獎金自行交給客戶云云。然證人即案發當時在安泰公司擔任會計之游淑貞於原審亦證稱：其中金額
2 萬5505元之存款單為我填寫，並表示公司尚有龔達柔及另一位出納亦有可能填寫存款單等語（見原審91年10月19日筆錄），且證人周進發於偵查中已表示：該二筆款項均係退佣所得（見偵查卷第88頁正面）等情，應以告訴人所稱該二筆存入周進發帳戶之款項，係安泰公司人員薪水發放日統一存入為可採。是故，安泰公司退佣既由該公司統一存入客戶之帳戶，則被告等根本不須透過營業員轉交，渠等辯稱當初支付告訴人25萬2000元作為告訴人允諾折讓與客戶之手續費之詞，即與前開事實未合。
（八）告訴人於本院前審調查時提出高員申請書一份（見本院上訴卷第131 頁），其上即有客戶名稱、近3 個月交易金額、銀行帳號，又提出安泰公司86年4 月份關於營業員業績、公司佔有率、退佣比率之製表（見本院上訴卷132 頁），其上亦有被告2 人及董事長乙○○之簽名，並說明「據我所知，安泰公司自84年4 月就已有退佣，都是直接退佣給客戶，4 月份退佣比率已有統計，為何簽呈說4 月份不生效，當時總經理出國，可說是丁○○故意刁難，此一製表足證丁○○所稱我4 月份來不及申請是不實在」等語。
甚且，被告丁○○在本院前審調查時供稱：「公司為挽留客戶，由營業員自己彈性承諾退佣，這是競爭市場，公司列管是為業績評比，如營業員退佣很多，跟公司申請回饋客戶，公司再撥錢給營業員，即公司退佣給營業員，營業員再給客戶，至於營業員給客戶多少，公司並不過問，退佣標準是交易額度在5000萬元以上，可申請退萬分之4，但業績要打5折」等語（見本院上訴卷第124頁）。已間接說明告訴人所提出之簽呈，確是告訴人申請公司退佣而由其所簽，此所以簽呈上有「該客戶4月份交易額7000萬元，應有2萬5200元高員獎金」之由來，並附上4月份業績明細表及客戶周進發之高員申請書（含銀行帳號）。問題出在其辦法係「依公司展業員所得規定，應申報25萬2000元薪資所得」及「由5月份薪資所得中提報，將金額支付給客戶」，致遭告訴人不滿。此外，簽呈上亦無業績打5折之情，甚至亦無法提出除此一簽呈外，其他任何營業員曾請申請退佣之簽呈？寧非特例？又既只補發2萬多元之退佣，何以補發給25萬多元獎金？被告丁○○辯稱：「告訴人不只要周進發2萬多元退佣部分，尚希望對其他客戶之承諾都補發」云云，但簽呈上確僅附周進發申請書並載明其2萬5200元高員獎金，其所辯尚嫌牽強。況且，被告2人於原審均辯稱簽呈上之25萬多元是補發給告訴人之獎金，未曾提及包含退佣部分，而今被告丁○○卻稱告訴人向公司申請，可退佣給客戶，但業績須打折等語（見本院上訴卷第125頁至第126頁），前後不一其詞。
（九）被告丁○○另辯稱：我係營業部經理，關於薪資獎金發放與否，非其職務業務範圍內，其非公司負責人云云，證人張啟祥亦證稱：「薪資表與薪資扣繳憑單與營業部無關，是財務部的業務」等語。惟查商業會計法第4條規定：本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法及其他法律有關之規定。被告2人為安泰公司之經理人，應依公司法第8條第2項所定「公司之經理人在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。而經理人之職權，除章程規定外，並得依契約之訂定，公司法第31條亦有明定。可見公司經理人之職權，完全適用企業自治及契約自由之原則。被告丁○○所執行之職務，固不包括會計及財務之業務，亦即薪資表之製作非其職權範圍，然證人張啟祥亦證稱：「關於公司薪資表製作程序係營業部根據其所做業績送給財務部核算，再送核算表給總經理、董事長初核，嗣再填薪資表呈核」等情，且證人即原安泰公司會計主任龔達柔在本院前審亦證稱：「每月結束，營業台的經理會給我們一些營業員的業績報表資料，初步計算作成業績計算表送給主管，再製作詳細薪資表」等語，即使被告丁○○經本院前審詢以「有關業績獎金為何不是財務部門簽呈，而由營業部上呈？」則答以「因為要由營業員提出業績資料，經營業部覆核，否則財務部沒有此份資料」等語（見本院上訴卷第123頁）。足證財務部門雖製作薪資表，但關於業績獎金須依據營業部門提供，尤其係由被告丁○○以營業部經理之身分製作簽呈為核算獎金之憑證，無論其填製此一簽呈或財務部據其簽呈製作薪資表，均確為其職務範圍內無訛。
（十）綜上所述，被告2人所辯尚難採信，又安泰公司填製86 年5月份甲○○薪資所得26萬8085元，扣除實際給付周進發之退佣2萬5200元，本件虛列告訴人薪資所得為24萬2885元，逃漏稅額為6萬721元（依稅率百分之25計算，至財政部台灣省南區國稅局88年3月10日南區國稅審三字第17198號函及同局88年2月6日南區國稅審三字第10535號函所列安泰公司86年逃漏稅額6萬6899元，為本院所不採），本案事證已經明確，被告2人之犯行均堪認定。
三、查被告丙○○係安泰公司總經理，被告丁○○為該公司營業部經理，均為公司法第8條第2項所稱之公司負責人，亦為商業會計法上所定之商業負責人，已如前述，均明知無上開給付獎金事實，竟共同填製簽呈利用不知情之安泰公司會計龔達柔將該不實之事項填載於公司薪資表（會計憑證）上，並製作薪資扣繳暨免扣繳憑單（業務上文書），再以之為薪資成本持向稅捐機關申報，藉以逃漏營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對稅務管理之正確性及告訴人。核被告2人所為，均係犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之詐術逃漏稅捐罪，商業會計法第71條第1 款之以明知不實事項而填製會計憑證罪，及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。又被告2 人行為後，商業會計法於95年5 月
24 日 公布施行，0 月00日生效，該法第71條之刑度由「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金」，提高為「處5 年以下有期徒刑、拘役或併科60萬元以下罰金」，經比較新、舊法結果，自應依修正前之舊法對被告較有利，其2 人利用不知情之成年會計人員填製不實之記帳憑證，係間接正犯。被告2 人間就所犯填製不實憑證罪，互有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。查被告2 人行為後，94年2 月2 日修正公布之刑法，自95年7 月1 日施行，修正後之刑法刪除第55條關於牽連犯之規定。
本件被告2 人所犯商業會計法第71條第1 款之以明知不實事項而填製會計憑證罪，及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書兩罪間，具有牽連犯之關係，依修正前即行為時之規定，應從一重之罪處斷；依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2 條第1 項之規定，應適用行為時之法律，即適用修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重依以明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。另被告2 人所犯共同填製不實憑證罪，與所犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之逃漏稅捐罪間，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。蓋稅捐稽徵法第
47 條 第1 款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡或行為分擔，亦無方法結果之牽連關係可言。
故公司以詐術逃漏稅捐，當不可能成立共犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立共犯。公訴意旨此部分仍論以共同正犯，尚有誤會。
四、又按商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，計分原始憑證及記帳憑證二類。原始憑證係指證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證（自商業本身以外之人所取得者）如提貨單、進貨發票等，對外憑證（給與其商業本身以外之人者）如報價單、銷貨發票等，內部憑證（由商業本身自行製存者）如請購單、驗收單、薪資表等。又原始憑證並無一定樣式，尤其內部憑證係由商業根據事實及金額自行製存。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法所定之商業會計憑證（最高法院90年度台上字第7444號判決參照）。是各類所得扣繳暨免扣繳憑單並非商業會計法所指之會計憑證，公訴意旨尚有誤會。然公司之薪資表除有具領薪資之人之簽章表示收訖之功能外，尚作為薪資支出之原始內部憑證，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定觀之，應屬商業會計法所稱之會計憑證。
五、原審對被告2人予以論罪科刑，固非無見。惟查：㈠原判決理由以被告利用不知情之會計將不實事項填載於公司薪資表，並製作薪資扣繳暨免扣繳憑單，再以之為薪資成本持向稅捐機關申報，而分別論以商業會計法第71條第1款之以明知不實事項而填製會計憑證之罪，及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。然於判決事實欄卻未載明被告虛偽製作「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」持向國稅局申報之事實，致事實與理由顯有矛盾，此部分犯罪復漏引罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，均有不當。㈡原判決認定被告2人以製作會計憑證為其附隨業務，又認簽呈經被告丙○○「批准」後將簽呈「影本」交予告訴人簽收，且既認定安泰公司退給客戶周進發係「折讓手續費」，卻仍預扣百分之10所得稅，並謂被告以不正當方法逃漏稅捐，及被告2人就明知不實事項而填製會計憑證罪之部分未論以共同正犯云云，事實之認定與法律之適用均有違誤。㈢被告2人為安泰公司填製86年5月份甲○○薪資所得26萬8085元，扣除實際給付周進發之退佣2萬5200元，虛列告訴人薪資所得為24萬2885元，逃漏稅額為6萬721元，已如前述，原判決漏未載明安泰公司86年逃漏稅額，亦有疏漏；被告2人上訴意旨，均否認犯罪，指摘原判決不當，雖無理由，惟原判決既有上開可議之處，自應由本院予以撤銷改判。審酌被告2人分別安泰公司之總經理及經理，對員工領得薪資獎金自應核實申報，因業務競爭而有退佣情事，為解決客戶周進發退佣問題，竟為公司逃漏稅捐，先為不實之簽呈，再利用公司不知情之會計人員製作不實薪資表，虛偽表示公司營業員甲○○領取業績獎金，據以向稅捐機關申報，不但損及告訴人，亦影響國家課稅之公平性及稅收，惟念虛報之獎金僅20餘萬元，安泰公司逃漏之稅額為6萬721元，實質造成課稅不平之損害非屬鉅大，且被告2人就本件犯行並未獲有任何私人利益，而被告丙○○身為總經理，在簽呈上批擬層次較被告丁○○高，就此部分當負較高之責任等一切情狀，分別就所犯各罪，量處如主文第2、3項所示之刑，並定其應執行刑，並均諭知易科罰金之折算標準。又「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。本件被告2人於犯罪時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」，其行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。惟95年7月1日修正施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於被告2人，自應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，定其折算標準，本件爰依修正前刑法第41條第1 項前段規定，就被告等所宣告刑併諭知如易科罰金，均以新台幣900 元（即銀元參佰元）折算
1 日。末查，被告2 人前均未曾有犯罪科刑之紀錄，有卷附台灣高等法院被告全國前案紀錄表可憑，其等因一時失慮致罹刑章，逃漏公司稅額僅6 萬餘元，其經此偵、審程序及罪刑宣告之教訓後，當知所警惕，諒無再犯之虞，本院認前開對其等所宣告之刑，以暫不執行為適當，併就被告2 人均宣告緩刑2 年，以啟自新，又本件被告犯罪在新法施行前，新法施行後，緩刑之宣告，應適用新法，併此敘明（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。
據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第
299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款，修正前商業會計法第71條第1 款，刑法第11條前段、第28條、第216 條、第21 5條、第74條第1 款、修正前刑法第55條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官彭南雄到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
刑事第七庭 審判長法 官 莊飛宗
法 官 邱明弘法 官 黃憲文以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
書記官 施耀程附錄本件判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處5 年以下有期徒刑、拘或科或併科1000元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。商業會計法第71條第1款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。