臺灣高等法院高雄分院刑事判決 97年度重上更(三)字第51號上 訴 人即 被 告 乙○○選任辯護人 林慶雲律師
陳正男律師侯勝昌律師上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 陳慧錚律師
羅鼎城律師李汶哲律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院90年度訴字第796 號中華民國91年11月13日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署87年度偵字第12813 號、90年度偵字第5659號），提起上訴，經判決後，由最高法院第三次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
乙○○商業負責人，共同以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；緩刑貳年。
丙○○商業負責人，共同以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折壹日；緩刑貳年。
事 實
一、乙○○及丙○○分別為高雄縣鳳山市○○○路○○號安泰證券股份有限公司（下稱安泰公司）之總經理與營業部經理，乙○○負責安泰公司財務報表核章等業務，丙○○負責審核公司展業員傭金（含退傭）業務，2 人均實際負責安泰公司上開業務，而為商業會計法所規定之商業負責人。民國86年4月間，因客戶周進發在安泰公司買賣股票達到一定之金額，依安泰公司內部自行訂定對客戶折減收取手續費標準，應退還周進發新台幣（下同）2 萬8000元之手續費，營業員甲○○乃以上開金額向公司申請對周進發退佣（按上開金額依財政部證券管理委員會規定，其會計項目應列為手續費收入之減項，其意為對交易量較大之客戶酌減收取交易手續費，應從交易手續費收入項下扣除，而非另增會計科目。惟安泰公司卻將之列為佣金給付，即安泰公司營業費用之支出，客戶周進發之營業收入，此項結果雖將導致交易手續費收入增加，但同時亦增加營業費用支出，二者會計帳冊亦相平衡，與上開列為手續費收入之減項科目相比，其結果均屬相同，但以該退還之手續費與列為佣金給付之金額相符，始無逃漏稅捐之問題），扣除公司預扣之百分之10所得稅，實際上仍應給付周進發2 萬5200元，但因故未及於5 月份退佣，甲○○為對客戶周進發踐行其退佣承諾，乃向其主管丙○○反應。乃丙○○未循以往退佣直接以現金匯入客戶帳號之方式，明知甲○○於86年5 月間個人薪資所得僅1 萬8400元，安泰公司並無另外支付其他業績獎金予甲○○，為應允支付該筆退佣款項，並使稅捐稽徵法上之納稅義務人即安泰公司逃漏營利事業所得稅，遂由丙○○於86年5 月28日以簽呈方式簽擬（以下簡稱簽呈）應給付予周進發之獎金數額10倍即25萬2000元（2 萬5200元10），另包括自行預扣之所得稅1 萬6085元，共計26萬8085元（含甲○○當月實際所得1 萬8400元及對客戶周進發退傭2 萬5200元）作為甲○○於86年5 月份之個人薪資業績獎金所得，共計實際虛列甲○○所得22萬4485元（即26萬8085元－1 萬8400元－2 萬5200元＝22萬4485元），作為甲○○於86年5 月份之個人薪資業績獎金所得後，經明知上情之乙○○審核並批擬後，轉呈予安泰公司實際負責人洪四川，洪四川見此簽呈為求慎重，遂先遞交丙○○轉將前開簽呈要求甲○○必須在簽呈上簽名，甲○○雖不同意以此方式退佣，但迫於情勢於86年6 月5 日在其答呈上簽名，復於旁附記明「無奈」後，始將該簽呈交還公司批准完成核撥退傭程序後，再由公司將該筆退佣金（2 萬5200元）存入周進發帳戶。乙○○及丙○○均明知安泰公司實際上並無上開業績獎金給付甲○○之事實，竟基於共同違反商業會計法之犯意之聯絡，使不知情之安泰公司財務部會計主任龔達柔據此一簽呈，填製關於86年5 月份甲○○部分不實之薪資表，以分別為薪資支出及簽收之會計憑證，並於年度內填製該公司「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，再以之為薪資成本，於87年初持上開不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」用以向財政部台灣省南區國稅局申報安泰公司該期營利事業所得稅（安泰公司董事長洪允中為公司實際負責人洪四川之父，父子2 人違反稅捐稽法部分，均另經檢察官不起訴處分確定）。嗣因甲○○心有不甘向法務部調查局高雄縣調查站檢舉查知上情。
二、案經法務部調查局高雄縣調查站移送及甲○○訴由台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由壹，證據能力方面：
一、按92年1 月14日修正通過之刑事訴訟法於同年9 月1 日施行前，已繫屬於各級法院之案件，其以後之訴訟程序，應依修正刑事訴訟法終結之。但修正刑事訴訟法施行前已依法定程序進行之訴訟程序，其效力不受影響，刑事訴訟法施行法第
7 條之3 定有明文可資參考。此乃為避免程序之勞費，本諸舊程序用舊法，新程序始用新法之一般原則，法院於修正之刑事訴訟法施行前，已依法踐行之訴訟程序（包含證據法則之適用），其效力不受影響；對於提起上訴之案件，於修正刑事訴訟法施行前，原審法院就可得為證據之證據，已依法定程序調查者，其效力當然亦不受影響。經查本件關於告訴人甲○○所書立之檢舉函，以及甲○○於檢察官偵查中所為之陳述（並已經具結，見偵查卷第98頁），均係在92年1 月14日修正通過之刑事訴訟法施行前，已就上開可得為證據之證據，依法定程序為調查，依上開說明，其修正刑事訴訟法施行前已依法踐行之訴訟程序，其效力當然不受影響，自得採為本件論斷之依據。
二、再按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。又按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 第2 項定有明文。查安泰公司簽呈影本（偵卷131 頁）、合作金庫五甲分行91年10月23日合金甲存字第910004823 號函彰化銀行前鎮分行之活期存款明細分類帳（原審卷159 ～162 頁及16
4 ～170 頁）、甲○○彰化銀行前鎮分行帳戶存摺影本（原審卷200 ～211 頁）、甲○○86年5 月份薪資表（記載甲○○於該月份實領金額為26萬9401元並經告訴人蓋章，偵卷21
2 頁）、甲○○86年5 月薪資表之原本（偵卷197 頁）、安泰公司彰化銀行帳戶之提領記錄（原審卷57～58頁）、安泰公司86年5 月函（本院上訴一卷221 頁）、86年6 月10日之支出傳票及存摺影本與當月薪資表（原審卷56頁）、甲○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（偵卷132 頁）、安泰公司平面圖人事資料卡影本（本院上訴一卷82～83頁）、甲○○申請補發獎金回溯計算表（本院上訴一卷104 ～109 頁、205～209 頁）、違章退佣統計表、丙○○之說明書、甲○○之薪資表（偵卷139 頁、196 頁、134 ～138 頁）、高員申請書安泰公司86年4 月份關於營業員業績、公司佔有率、退佣比率之製表（本院上訴一卷131 ～132 頁）、安泰公司自84年4 月份起至86年11月份止，關於各月份之營業額、退佣比率、退佣業績、退佣金額之製表（偵卷140 ～170 頁）、甲○○提出之86年12月份高員客戶業績計算表影本、整理表影本、5 月份高員客戶業績計算表影本（偵卷171 ～172 頁）、王賴慧玉存摺內頁影本（原審卷196 ～199 頁）、財政部證管會公函影本、檢舉書、董事長及總經理批准之各月份業績報告表31紙、高員客戶業績計算表、簽呈1 張、86年5 月薪資表、安泰公司85年收買人頭虛列薪資部分人頭名單、洪允中各類所得扣繳既免扣繳憑單（證據清冊：87～134 頁）、財政部南區國稅局88年2 月6 日南區國稅審三字第88010535號函及所附的稅額核定通知書（偵卷13～40頁）、財政部南區國稅局88年3 月10日南區國稅審三字第88017198號函（偵卷43頁）、財政部南區國稅局95年8 月22 日 南區國稅審三字第0950101839號函（本院上訴二卷57頁）、財政部南區國稅局95年10月14日南區國稅審三字第0950030245號函（上訴二卷60～75頁）、財政部南區國稅局96年12月6 日南區國稅審三字第0960061534號函（本院上更二卷51頁），雖均係被告以外之人於審判外之書面陳述，雖性質上均屬傳聞證據，惟經本院審理時，當事人均未於言詞辯論終結前對證據能力聲明異議，且該證明書之作成並無違法不當，作為證據亦無不適當，依上開說明，上開書面資料均有證據能力。
貳、實體上之認定：
一、訊據上訴人即被告乙○○、丙○○坦承分別擔任安泰公司之總經理及營業部經理職務，且丙○○於86年5 月28日簽呈（以下簡稱系爭簽呈，偵卷131 頁），為其2 人所共同擬具等情不諱，惟均否認有違反商業會計法及對業務登載不實犯行，被告乙○○辯稱：因安泰公司尚未開辦手續費折讓，無法支付予甲○○，甲○○向丙○○請求幫忙，要求將其以前所接單的法人單業績、員工介紹業績折算3 成的部分全部計算補發給他，且之前每月未達標準的業績底薪打8 折之部分亦不予打折補發給他，經丙○○向安泰公司陳情，公司體諒員工，同意個案補發業績獎金25萬2000元，但支付客戶周進發之獎金由甲○○自己所領獎金自行處理，該25萬2000元係以現金支付，甲○○於取得薪資扣繳憑單時，並無異議，也未向我陳報，可見已受領該筆獎金，況且身為總經理，實沒必要幫公司逃漏稅云云。被告丙○○則辯稱：因甲○○於86年
4 月間私下向客戶承諾退佣，5 月份客戶沒有領到這筆獎金，我是依甲○○請求才簽呈為他申請所有客戶之退佣獎金，公司才會給他這筆獎金，再由營業員交給客戶，而上開簽呈最後也沒有執行，上面也沒有董事長的核示，又無其他單位之會簽，此外我是營業部經理，關於製作會計簿冊、薪資表亦均非我業務範圍，應非公司法上所定之負責人云云。
二、經查：㈠被告丙○○於案發時係甲○○之營業部主管，於86年5 月28
日以簽呈提請安泰公司支付與周進發之獎金2 萬5200元，主旨謂「營業員甲○○，因高員申請未能於四月份生效，因事先答應客戶周進發不諒解，呈請依展業員方式由薪資所得中提報，將金額支付給客戶」；說明謂「該客戶4 月份交易額7000萬元，應有2 萬5200元高員獎金，依公司展業員所得規定，應申報25萬2000元薪資所得」，並提出四月份業績明細表及客戶周進發高員申請書二項附件；辦法則謂「呈核准予
5 月份薪資中處理」。嗣被告乙○○於同日批示「擬准予自
5 月份薪資（6 月10日發放）中提報25萬2000元獎金給甲○○帳入Ｂ帳，再提2 萬2000元《應係2 萬5200元》給客戶」，其下於6 月5 日則簽有「甲○○無奈」5 字，此有安泰公司用紙之上開簽呈影本乙紙附卷可稽（偵查卷131 頁），且被告2 人均坦承上開簽呈及批擬確為其2 人所書寫無訛。又參之甲○○86年5 月份之薪資情形，該月薪資1 萬8400元，業績獎金26萬8085元，獎金所得稅須扣除1 萬6085元之事實，亦有安泰公司該月份員工薪資表影本附卷可憑（原審卷50頁）。
㈡告訴人甲○○指訴: 我原於4 月間以申請書，向安泰公司申
請客戶周進發退佣2 萬8000元，預扣百分之10所得稅，實際給付淨額為2 萬5200元，公司內部另取稱高員獎金，公司以申請太晚為由，實際是因總經理（被告乙○○）4 月下旬出國未處理，稱待總經理回國再於5 月份核發，但至5 月10日客戶並未領到這筆退佣，向我反應，因為退佣是公司直接匯入客戶帳號，亦即公司原答應要支付客戶2 萬多元佣金，因總經理出國延誤未及作業，致客戶周進發抱怨，後來丙○○簽呈要用展業員方式（即公司人頭職員支領10分之1 薪資掛名，不用到公司上班）將2 萬多元化做10倍25萬多元灌在我薪資上，我不同意，後來其簽呈總經理也批准，我因為工作關係被迫無奈簽名，直至87年3 月間前年度扣繳憑單下來，要求丙○○更改，他說我已經簽了名不予理會，就是因此事與之衝突而遭免職，以往業務獎金均含稅在內，但此次反而是外加稅為獎金，所以不含稅才是25萬2000元」等語（原審卷121 頁～124 頁、本院上訴卷一59頁～60頁、65頁～68頁、116 頁～128 頁）。就其指訴核與上開簽呈及薪資表以觀，簽呈主旨係因客戶周進發「高員」申請未生效致不諒解，擬依「展業員方式」，由告訴人甲○○薪資所得中「提報」，將金額支付給客戶。說明則再依客戶交易額計算其「高員」獎金應有2 萬5200元，「依公司展業員所得規定」，應申報25萬2000元之薪資所得。而簽呈所提25萬2000元之由來，未見任何緣由或計算基礎，附件亦僅關於告訴人4 月份之業績明細表及客戶周進發高員申請書，卻依客戶交易金額計算應有高員獎金2 萬5200元，再依「公司展業員所得規定」乘以10倍即25萬2000元，加上預扣之所得稅，提報該月份之獎金恰為26萬8085元。再佐以安泰公司財務部會計主任龔達柔所製作之高員客戶業績計算表上，於營業員甲○○86年4 月份，客戶周進發總成交金額為7000餘萬元，核發金額2 萬8000元，預扣所得稅百分之10係2800元，實發2 萬5200元，並於存入銀行帳號及姓名欄明載「合（即合作金庫）00 00000周進發」，備註欄更記載「0 月0 日生效，不列入4 月份高員獎金」，同年5 月份客戶周進發除該月份實發2 萬5505元外，另註明「另入2 萬5200元」（原審卷83頁），足認甲○○所指訴上情，堪以採信。
㈢安泰公司於86年6 月10日存入甲○○於彰化銀行前鎮分行帳
戶之5 月份薪資所得為1 萬7401元，有甲○○於前開行庫之存摺影本可資為證，而安泰公司86年5 月份員工薪資表上記載甲○○於該月份實領金額為26萬9401元，亦有該月份薪資表可憑，兩者之差距恰為簽呈上所載之「25萬2000元」。再觀之安泰公司登載單一員工單月之薪資表亦記載甲○○於86年5 月份實領薪資為1 萬7401元，且又依偵卷197 頁（臺灣高雄地方法院檢察署證物袋內）關於甲○○個人當月份該薪資表之原本（即個人薪資明細），不但未記載甲○○該月份有領得任何業績獎金，反而於薪資表之表格外緣記載「周進發252000」，雖嗣又以修正液塗去，但仍清晰可見，此有證物袋內安泰公司甲○○之薪資表在卷可按。足見甲○○所稱「塗改部分是會計主任龔達柔當著我的面所改的，因我當時有抗議入帳的金額不對」等語（見本院上訴卷一第65頁），且薪資表上所記載「周進發252000」未顯示扣稅情形，更足以說明右揭5 月份員工薪資表上所列業績獎金26萬8085元，是為虛列25萬2000元之獎金，另外含公司自行預扣之所得稅合計而成甚明。
㈣按客戶周進發在安泰公司買賣股票達到一定之金額，安泰公
司基於業務考量，其內部自行訂定對客戶折減收取手續費標準，應退還周進發新台幣（下同）2 萬8000元之手續費，安泰公司內部稱為高員獎金之事實，為被告乙○○、丙○○所自承。而上開減收手續費應退還客戶之金額，實質上係手續費之減收，其會計項目應列為「手續費收入之減項」，而非屬客戶之其他收入，即應自手續費收入項下扣除，而不應另立其他名目之會計科目，此有財政部證券管理委員會85年10月8 日台財證㈡第57161 號函附卷可稽（見證物清冊第87頁）。惟安泰公司卻將之列為佣金給付，即安泰公司營業費用之支出，客戶周進發之營業收入，此項作帳方式，固與規定不符，但其結果雖將導致交易手續費收入增加，同時亦增加營業費用支出，二者之營利所得仍相同，與上開列為手續費收入之減項科目相比，其結果均屬相同，此部分應僅屬會計科目之誤用，先予說明。但仍應以該退還之手續費與列為佣金給付之金額相符，始無逃漏稅捐之問題。而依被告丙○○所製作擬具之簽呈即記載：「主旨：營業員甲○○，因高員申請未能於四月份生效，因事先答應客戶周進發不諒解，呈請依展業員方式由薪資所得中提報，將金額支付給客戶；說明：該客戶4 月份交易額7000萬元，應有2 萬5200元高員獎金，依公司展業員所得規定，應申報25萬2000元薪資所得」，嗣被告乙○○於同日批示「擬准予自5 月份薪資（6 月10日發放）中提報25萬2000元獎金給甲○○帳入Ｂ帳，再提
2 萬2000元《應係2 萬5200元》給客戶」並簽名於其上，此有簽呈1 份可證（偵查卷第131 頁），依該簽呈之記載意旨，即已表示安泰公司僅支付2 萬5200元高員獎金即佣金支出，並未同額申報，竟申報10倍，即25萬2000元之薪資所得，將之列為營業費用（支出），以減少營利所得，顯然已明白記載甲○○並未取得該9 倍之佣金收入，仍故意將未支出之事項予以虛增而為不實之申報，將之列為甲○○之個人薪資所得，其犯意之表露，至為明確。
㈤被告2 人雖辯稱：安泰公司確有交給甲○○薪資表上之業績
獎金，而甲○○則堅稱絕無收到該筆虛列獎金，被告2 人又稱該筆獎金並非以匯款方式，是應先查明安泰公司是否確有提撥該筆扣稅後25萬2000元之「現金」給甲○○？經查：
⒈就系爭簽呈而言：被告2 人所簽擬於該年5 月份薪資中「
提報」25萬2000元獎金給甲○○，「帳入Ｂ帳」，再提撥
2 萬5200元給客戶周進發之事實，除被告2 人於原審供明在卷，並有簽呈影本在卷足憑（偵卷131 頁）；由上開簽呈之內容，除客戶周進發之2 萬5200元外，並未提及甲○○有其他高員獎金給客戶之請求，何以該公司會無端主動撥予告訴人25萬2000元（含預扣之所得稅為26萬8085元）？僅因甲○○係公司常務董事高中同學即特例核准？如甲○○係公司常務董事高中同學即有特別優惠，又何以甲○○事後會被公司免職？又所指25萬2000元若果係為撥給甲○○作為自行給付客戶高員獎金之用，則其撥給之明細為何？綜觀簽呈內容亦未能究明。何以金額恰巧為應支付與周進發之2 萬5200元之10倍？此為被告2 人已無法合理說明。再者，甲○○苟得被告2 人特予請求公司補發該筆獎金，則豈有不心存感激，卻反以其86年尚未收取扣繳憑單亦未遭公司免職時，即循管道至高雄縣調查站檢舉上情（調查站於86年11月間已通知被告等人調查，甲○○則於87年3 月遭公司免職）？況簽呈附件僅附有4 月份業績明細表及客戶周進發高員申請書，並無被告乙○○所稱「法人單業績、員工介紹業績折算3 成的部份全部計算補發，之前每月未達標準的業績底薪打8 折之部份亦不予打折並補發」等情，故被告丙○○另供稱：「還有對其他客戶的承諾，加起來才會有25萬多元」云云（本院上訴卷一124 頁），然卻未附列於簽呈，如此呈上總經理、董事長又當如何審核？安泰公司財務部會簽又該如何表示意見？已屬可疑。
⒉證人即當時公司之會計主任龔達柔在本院前審證稱：「甲
○○該筆獎金我不太記得，應該是公司提供的報表，我依照報表計算的；獎金薪資交付現金這種情形不是很多，大多是匯款，此筆現金的情形已經不記得」等語（本院上訴卷一93頁），而被告2 人自偵查至原審判決前，始終無法解釋公司撥款25萬2000元給甲○○之理由及計算方式何在，甚至何以甲○○會就此筆金額要求提領現金？何以公司會有客戶高員申請書所附銀行帳號？被告丙○○雖辯稱：
「那是營業員必須要退給客戶，是營業員為了業績對客戶之承諾，公司並不介入」云云，然據上述高員申請書上，尚須向公司填載銀行帳號，其又稱：「該申請書只是要查核營業員有無確實匯給客戶，故要寫申請書給會計查核」云云，但證人游淑貞於原審承認該筆2 萬5000多元之存款單是其所填寫等語（原審卷186 頁），亦非如何查核，足見被告2 人對此仍無法合理解釋。
⒊證人龔達柔於偵查中曾證稱：「因為這是個案，不讓其他
員工知道，所以當時是提領現金給甲○○，他當時有在薪資表上蓋章，扣繳憑單也有給他，他也沒有意見」云云（偵查卷193 頁背面）。然何以甲○○申請退佣是特別之個案？而非通案？甲○○果真領有高額獎金，理應倍屬榮耀，其有何理由是不讓其他員工知道之理？況提領現金交給甲○○並非基於之甲○○要求，故其上開證述，亦非無疑。況證人龔達柔離職後又到庭證稱：「未給員工看薪資表，而是給個人薪資明細表核對；我確定沒有拿現金25萬多元交給甲○○」等語（本院上訴卷一第93頁），故證人龔達柔前後證述，已有矛盾，況甲○○見其薪資明細表表格外緣註記「周進發252000」即向龔達柔異議，經龔達柔再以修正液塗去，已如前述，更於87年3 月間收受扣繳憑單後而向被告丙○○抗議，終至遭公司免職，豈可稱甲○○沒有意見？是證人龔達柔上述證詞，自難作為安泰公司核發甲○○25萬2000元高額獎金之依據。
⒋證人即安泰公司會計游淑貞於原審證稱：「曾經親自交付
約20多萬之現金與告訴人…，當時是張啟祥要我做該筆款項之支付」等語（原審卷186 、187 頁），但事隔5 年有餘猶記得親自交付20多萬元給告訴人，卻於原審法官另詢以當時所填寫取款數額若干時，則又證稱：86年5 月間甫至安泰公司任職，對於86年6 月10日提領薪資之金額為若干並不記得，大約是上百萬云云。惟據安泰公司於彰化銀行帳戶之提領記錄顯示，86年6 月10日當日，該公司一次提領現金之金額是390 餘萬元，有存摺影本在卷可稽（原審卷164 頁～170 頁），該數額顯與證人所言有相當之差距，證人游淑貞對於其當時每月均須領取支薪金額尚且不復記憶，卻能對如何能於原審時供稱記得案發當時有否交付與甲○○數額多少之款項云云？復與證人龔達柔上揭證述不合，是其證詞亦非可信。又被告2 人雖提出86年6 月10日之傳票及存摺影本與當月薪資表，證明該公司確有提領同額現金之紀錄，然該公司有無領取現金與有無如薪資表所載之數額確實給付予甲○○或其他員工本屬二事，尚難混為一談，自不待言。
⒌另證人即安泰公司財務部經理張啟祥於原審證稱：「當時
曾經依簽呈處理告訴人向公司申請加發獎金案件，金額是20幾萬元，因告訴人要求給付現金，所以指示會計作帳」云云（原審卷104 頁）。然就前開簽呈文意觀之，簽呈中具體指稱獎金數額為「2 萬5200元」，且應予發放之客戶為周進發，並表示：「由薪資所得中提報，將金額支付給客戶」，並未見甲○○要求以現金發放之語，且證人張啟祥亦稱：「告訴人向公司申請時有要求現金，但不知何以他要求現金，會計是給他現金」之語（原審卷104 頁），亦與證人游淑貞於原審所證係張啟祥指示提領現金予告訴人之說詞相左，亦與證人龔達柔所證是不想讓其他員工知道云云不符，故其證詞實亦難信以為真。
⒍又安泰公司有突破獎金均須由受領人簽收，亦經證人龔達
柔於本院前審到庭證述明確（本院上訴卷一91頁），被告丙○○亦供稱：「突破獎金都要簽收據，這是提振士氣之方式」等語（本院上訴卷一123 頁）。又安泰公司關係到薪資問題的簽呈均必須會會計及財務部門之事實，業據證人龔達柔證述在卷，並證稱: 我們老董很嚴格的等語（本院上訴卷一89頁），是既有關薪資之簽呈最後要經董事長批准，則公司若有提領現金25萬餘元交付予甲○○，卻何以未要求甲○○簽收以資證明，則顯與事理有違。復衡諸安泰公司准予給付客戶周進發獎金之前開簽呈尚知要求甲○○簽名，或突破獎金500 元亦須逐一簽收等情，則對於高達25萬餘元現金款項之支付，既無匯款證明之情形下，實可能不會要求具領人出具收據或簽收之理。至於甲○○所稱各員工每月薪資表會有蓋章云云，惟並非每月由員工親自簽章，而是授權安泰公司出納處理等情，亦為被告2人所不否認，核與證人龔達柔所確認無訛（本院上訴卷一
90 頁） 。又被告乙○○雖另提出86年3 月份薪資表說明公司突破獎金仍係會計用章而非親簽領取，但員工親簽之收據交回公司，公司再憑以製作此薪資表，故薪資表上突破獎金係以蓋章作帳，本屬製表之常情，何況此情已經證人龔達柔及被告丙○○供述如前，已甚明確。故尚難為有利被告2 人之認定。
⒎證人即安泰公司會計游淑貞於原審理時固證稱：伊曾於86
年5 月間親自交付1 筆約20多萬元之業績獎金予甲○○等語（見原審卷第186 頁倒數第3 至末行）；證人即安泰公司財務部經理張啟祥於原審審理時證稱：甲○○於86年提出折讓手續費須加發獎金之申請，且要求現金領取，經上級核准，伊遂請會計作帳，公司其他業務員之獎金發放方式，一般而言有轉帳和現金（見原審卷第104 頁第8 行至第105 頁第1 行）等語；證人龔達柔於偵查中證稱：甲○○之簽呈係屬個案，為了不讓其他員工知道，所以當時係提領現金予甲○○，甲○○有在薪資表上蓋章並收取扣繳憑單，甲○○當時並未表達其他意見（見87年度偵字第12
813 號卷第193 頁背面第2 至5 行）等語；證人即安泰公司實際負責人洪四川，於更一審證稱：伊未見過系爭簽呈，簽呈上並無其本人之簽名，若無其本人之批示，安泰公司之會計單位、財務單位即不會發放該筆款項（見更1 審卷第114 頁末行至115 頁第13行）云云；然查被告等就該公司何以無端撥予告訴人25萬2000元、何以金額恰巧為支付予安泰公司客戶周進發之2 萬5200元之10倍等問題，無法合理說明；前述簽呈附件僅有86年4 月份業績明細表及客戶周進發高員申請書，並無上訴人乙○○所辯補發業績獎金予甲○○之原因事由記載；安泰公司若有提領現金25萬餘元交付甲○○，何以未要求甲○○簽名以資證明？且依上開簽呈之記載意旨觀之，即已明白表示安泰公司僅支付2 萬5200元佣金支出，並需甲○○配合，依展業員之例，需申報10倍，即25萬2000元之薪資所得，將之列為營業費用，以減少營利所得，顯然已明白記載甲○○並未取得該9 倍之佣金收入，仍故意將未支出之事項予以虛增而為不實之申報，將之列為甲○○之個人薪資所得無疑，均已如前述。而安泰公司既屬會計制度健全之公司，其每一樣憑證既需製作原始憑證以供稅捐機關查核，如有額外支付現金於營業員，縱使不欲其他員工得知，亦必須製作收據或由甲○○在單據上簽收，始無被誤為逃稅或漏稅之情形，並杜絕雙方之爭議，此為一般所皆知（如果安泰公司就該部分毋庸報稅，固無記載為佣金支出或薪資所得之必要，但本件安泰公司既已經將該部分製作免扣繳憑單，列入甲○○之所得而報稅，即已將之列為安泰公司之營業費用而減少稅收，自有製作甲○○領據或收據以供稅捐單位查核之必要），乃安泰公司並無法提出上開領據或收據，顯然並未給附上開金額甚明。是證人游淑貞於原審理時所證伊曾於86年5 月間親自交付1 筆約20多萬元之業績獎金予甲○○；證人張啟祥於原審證稱：甲○○於86年提出折讓手續費須加發獎金之申請，且要求現金領取，經上級核准，伊遂請會計作帳；證人龔達柔於偵查中證稱：甲○○之簽呈係屬個案，為了不讓其他員工知道，所以當時係提領現金予甲○○云云，均顯係事後偽證之詞，不足採信。又證人龔達柔於偵查中又證稱：甲○○有在薪資表上蓋章並收取扣繳憑單，甲○○當時並未表達其他意見等語，但並未表達其他意見並不表示即同意安泰公司扣繳憑單所載，此觀之甲○○事後有提出本案檢舉即可得知，尚不能僅以甲○○在薪資表上蓋章並收取扣繳憑單，甲○○當時並未表達其他意見，即認安泰公司之製作與事實相符；另證人即安泰公司實際負責人洪四川，於更一審證稱伊未見過系爭簽呈，簽呈上並無其本人之簽名，若無其本人之批示，安泰公司之會計單位、財務單位即不會發放該筆款項云云，但本案固未經洪四川在簽呈上簽名，實際上確有該簽呈存在，且已經發放上開佣金支出予客戶周進發，並製作甲○○不實之薪資扣繳憑單，亦足見安泰公司確實已依照該簽呈執行，證人洪四川不論是否有在該簽呈簽名，均不影響該簽呈已經執行之事實，是洪四川上開證言自不足為被告等有利認定之依據。
㈥被告等2 人均又稱安泰公司是董事長制，依公司簽呈之作業
流程，如係最後定案之簽呈，必經董事長之核批，且事涉財務部門，應有財務部門之會簽等語，證人張啟祥亦證稱：「簽呈最後須董事長批准，財務部才會付款」等語。安泰公司雖未提供上開簽呈原本，證人洪四川於本院前審審理時亦證稱：因事隔已久我忘記是否有看過這張簽呈，也不知道簽呈裡面的內容云云，惟洪四川另證述：「（86年間你對公司的業績、薪水的獎勵及每筆的支出，是否要經過你的批示？）是要經我批示，我記得都是批「准」並簽我的名字，如果有意見的話，我會在上面簽我的意見」「（提示安泰證券86年
5 月份員工薪資表，確實有發放甲○○的獎金268815元，你有何意見？）這份薪資表我有簽名，這份是財務單位製作的」「（此份員工薪資表是根據剛才那份簽呈來製作，你是否有批過該份簽呈？是否在另一張批示？）本件事隔已久，我確實忘記了」等語（本院上訴卷二114 頁），則安泰公司86年5 月份員工薪資表，既經負責人洪四川簽字執行，顯見上開簽呈業已生效執行無訛，足見該簽呈必已經董事長批准，及財務部會簽，然後會計主任龔達柔據以製作薪資表，最後才會有該等虛列獎金之甲○○扣繳憑單，否則何以甲○○86年5 月份之薪資獎金會與簽呈所示之金額相符？故被告乙○○辯護人所辯該簽呈是無效簽呈云云，亦無足採。另被告2人所辯: 經理所為之簽呈無庸再請下屬表示意見云云，但甲○○之所以會影印得該簽呈影本即其所稱「6 月5 日當天，丙○○經理將該簽呈交給我，說董事長交代我要會簽，上面才會照辦，我是簽正本，因當時盤中交易很忙，略看內容覺茲事體大，才寫下「無奈」兩字，並趁空檔影印下來」等情，復有該份簽呈影本在卷可按。又此簽呈因事涉甲○○權益，公司決行者理當會請當事者簽章以示知悉，始予批准，亦合乎常理。況被告丙○○在本院前審調查時稱：「我是依甲○○請求才簽呈往上報，確實是要爭取這筆金額，簽呈准了以後也有讓甲○○知道」等語（本院上訴卷一38頁至39頁），只是公司決行者，或忽視甲○○簽名旁已有「無奈」二字，或認雖表示無奈，但仍屬勉強同意，或受經理人員影響認為不必在意，而予批准執行，不知甲○○嗣依此反彈，實非意料中事。
㈦被告2 人迄本院前審調查時始稱：「有關甲○○業績獎金26
萬餘元之計算，就財務部留存之相關電腦資料予以回溯計算，即包含業績折扣、本薪8 折、法人業績手續費折讓、周進發等4 、5 月份手續費折讓合計得此一數額」，並提出附表一至四為證（本院上訴卷一105 頁至109 頁），又證人張啟祥且稱「5 月份之薪資總額28萬餘元之計算依據，公司應該有留存」云云。欲證明：甲○○該筆款項並非依據上開簽呈而來，而是另有如所提上開附表之計算方式。然本案自被告乙○○86年11月接受偵查至原審91年11月止共計5 年期間，被告乙○○身為安泰公司總經理，歷經偵訊、起訴及判決，均未能釋明甲○○扣繳憑單獎金之計算，忽於92年4 月間提出計算之細目，已啟人疑竇。況所提出之上開附表並非原始憑證，而是電腦上自製表格，此種資料極易自行製作編列，而且所列各項手續費折讓，亦與其自行提出安泰公司向台灣證券交易所函報該公司自86年6 月1 日開始實施手續費折讓不合（本院上訴卷一221 頁、偵卷119 頁），更足證上開自行製作表格，不足為其2 人有利之認定。且被告2 人仍未能釋明何以原本對甲○○打折不給之薪資業績又忽然可以支給？只為了要給客戶周進發承諾2 萬多元之退佣，即要求追溯補發？何以安泰公司除了甲○○，卻無其他事例，可以一經要求即補發追溯原已扣除之薪資獎金？更何況周進發於86年4 月份並非首次退佣，甚且被告2 人在原審均僅就該簽呈如何計算包括法人單打折等情說明，並強調確依該簽呈提領現金給被告2 人，此參被告丙○○所稱「25萬多元是甲○○自己算的，我們依據告訴人所提，覺得合理就呈報」（原審卷77頁），及被告乙○○所稱：「（關於簽呈說明第一項所指為何？）告訴人向公司說要把以前底薪折扣還他，將打3折獎金也給他，讓他能處理給客戶」（原審卷76頁）及「不僅是周進發部分，也包括甲○○被扣薪部分，也以獎金發給，簽呈上沒有『無奈』之記載，只是目前找不到原本」（原審卷124 頁），如今卻稱該簽呈不算批准，是另外計算而得出給甲○○該筆款項，又謂現在也未留存上開計算資料，故前後所述已見情虛。
㈧甲○○另指稱：「安泰公司所謂高員獎金實為非法退佣，與
手續費折讓不同」等情，已據其於偵查中提出安泰公司自84年4 月份起至86年11月份止，關於各月份之營業額、退佣比率、退佣業績、退佣金額，其上均有該公司董事長洪四川、總經理乙○○、營業部經理丙○○之簽名或評語（偵查卷13
9 頁至170 頁），且甲○○所提出其客戶王賴玉慧活期儲蓄存款存摺影本，於86年3 月至6 月間之退佣金額，均與安泰公司所製作之高員客戶業績計算表相符（原審卷83頁至87頁及196 頁至199 頁）。又安泰公司之客戶周進發在合作金庫五甲分行之帳戶確實於86年6 月10日即安泰公司發放該月薪資之同一日，存入2 萬5200元之款項，有合作金庫五甲分行91年10月23日合金甲存字第48 23 號函所附之存款單影本在卷可證（原審卷162 頁）。被告2 人雖均否認該筆款項係安泰公司存入，表示該公司係撥款給甲○○，再由甲○○將獎金自行交給客戶云云。然證人即案發當時在安泰公司擔任會計之游淑貞於已於原審證稱：其中金額2 萬5505元之存款單為我填寫，並表示公司尚有龔達柔及另一位出納亦有可能填寫存款單等語（原審186 頁），且證人周進發於偵查中已表示：該二筆款項均係退佣所得（偵查卷88頁正面）等情，故告訴人所稱該二筆存入周進發帳戶之款項，係安泰公司人員薪水發放日統一存入較屬可採。足見安泰公司退佣既由該公司統一存入客戶之帳戶，則被告2 人並無庸透過營業員轉交，此亦足徵被告2 人辯稱: 當初支付告訴人25萬2000元作為告訴人允諾折讓與客戶之手續費云云，即與前開事實未合。㈨甲○○於本院前審提出高員申請書1 份（本院上訴卷一13 1
頁），其上即有客戶名稱、近3 個月交易金額、銀行帳號，又提出安泰公司86年4 月份關於營業員業績、公司佔有率、退佣比率之製表（本院上訴卷一132 頁），其上亦有被告2人及董事長洪四川之簽名，並說明「據我所知，安泰公司自84年4 月就已有退佣，都是直接退佣給客戶，4 月份退佣比率已有統計，為何簽呈說4 月份不生效，當時總經理出國，可說是丙○○故意刁難，此一製表足證丙○○所稱我4 月份來不及申請是不實在」等語。又被告丙○○在本院前審調查時供稱：「公司為挽留客戶，由營業員自己彈性承諾退佣，這是競爭市場，公司列管是為業績評比，如營業員退佣很多，跟公司申請回饋客戶，公司再撥錢給營業員，即公司退佣給營業員，營業員再給客戶，至於營業員給客戶多少，公司並不過問，退佣標準是交易額度在5000萬元以上，可申請退萬分之4 ，但業績要打5 折」等語（本院上訴卷一124 頁）。其已間接說明甲○○所提出之簽呈，是甲○○申請公司退佣而由其所簽，此即簽呈上載有「該客戶4 月份交易額7000萬元，應有2 萬5200元高員獎金」之由來，並附上4 月份業績明細表及客戶周進發之高員申請書（含銀行帳號）。足見本件爭在簽呈所登載之辦法係「依公司展業員所得規定，應申報25萬2000元薪資所得」及「由5 月份薪資所得中提報，將金額支付給客戶」等不實之事項，以致遭甲○○不滿。此外，簽呈上亦無業績打5 折之情，甚至亦無法提出除此一簽呈外，安泰公司復未提供有何其他營業員曾請申請退佣之簽呈，以實其說。又既只安泰公司既補發2 萬5200元之退佣，何有可能再補發給25萬2000元之獎金予甲○○之理？被告丙○○辯稱：「告訴人不只要周進發2 萬餘元退佣部分，尚希望對其他客戶之承諾都補發」云云，但簽呈上確僅附周進發申請書並載明其2 萬5200元高員獎金，故其所辯尚嫌牽強。
況被告2 人於原審均辯稱簽呈上之25萬多元是補發給告訴人之獎金，未曾提及包含退佣部分，而今被告丙○○卻稱告訴人向公司申請，可退佣給客戶，但業績須打折等語（本院上訴卷一125 頁至第126 頁），故前後不一之辯詞，亦難為其有利之認定。
㈩被告丙○○另辯稱：我係營業部經理，關於薪資獎金發放與
否，非其職務業務範圍內，其非公司負責人云云，證人張啟祥亦證稱：「薪資表與薪資扣繳憑單與營業部無關，是財務部的業務」等語。惟查商業會計法第4 條規定：本法所稱商業負責人依公司法第8 條、商業登記法及其他法律有關之規定。被告2 人為安泰公司之經理人，應依公司法第8 條第2項所定「公司之經理人在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。而經理人之職權，除章程規定外，並得依契約之訂定，公司法第31條亦有明定。可見公司經理人之職權，完全適用企業自治及契約自由之原則。另被告乙○○為安泰公司總經理，除對上開簽呈簽具意見外，平日又負責安泰公司財務報表核章之事實，業據被告乙○○供承在卷（調查卷79頁）。
而被告丙○○所執行之職務，固不包括會計及財務之業務，亦即薪資表之製作非其職權範圍，然證人張啟祥亦證稱：「關於公司薪資表製作程序係營業部根據其所做業績送給財務部核算，再送核算表給總經理、董事長初核，嗣再填薪資表呈核」等情（上訴一卷60頁），且證人即原安泰公司會計主任龔達柔亦證稱：「每月結束，營業台的經理會給我們一些營業員的業績報表資料，初步計算作成業績計算表送給主管，再製作詳細薪資表」等語（本院上訴卷一87頁），即使被告丙○○經本院詢以「有關業績獎金為何不是財務部門簽呈，而由營業部上呈？」則答以「因為要由營業員提出業績資料，經營業部覆核，否則財務部沒有此份資料」等語（見本院上訴卷一123 頁）。足證財務部門雖製作薪資表，但關於業績獎金須依據營業部門提供，尤其係由分別由被告丙○○以營業部經理之身分製作簽呈並由被告乙○○擬具之贊同意見，作為核算獎金之憑證，無論其填製此一簽呈或財務部據其簽呈製作薪資表，均確為其2 人職務範圍內無訛。又被告丙○○製作上開簽呈後，復由被告乙○○擬具贊同意見並核章後，並經安泰公司財務單位核撥退傭款項，被告乙○○事後又在安泰公司財務報表上核章，應認被告2 人上開所為均屬其等業務上之行為。
綜上所述，被告2 人所辯尚難採信，又安泰公司填製86年5
月份甲○○薪資所得26萬8085元，扣除實際給付周進發之退佣2 萬5200元及甲○○該月實際所得1 萬8400元，本件虛列甲○○薪資所得為22萬4485元，故本案事證已經明確，被告
2 人之犯行均堪認定。
三、論罪科刑㈠新舊法比較：
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1 項定有明文。查被告2 人行為後，商業會計法於95年
5 月24日公布施行，0 月00日生效，該法第71條之刑度由「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金」，提高為「處5 年以下有期徒刑、拘役或併科60萬元以下罰金」，經比較新、舊法結果，自應依修正前之舊法對被告較有利。再按刑法於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1日施行，關於刑法法律之變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑庭會議決議參照）。查本件被告2 人行為後，有關論罪科刑所適用之刑法變更應適用之規定，茲分述如下：
⒈法定罰金刑部分：
被告2 人行為後，刑法施行法第1 條之1 於95年6 月14日以華總一義字第09500035181 號令修正公布增訂。修正增訂之刑法施行法第1 條之1 規定「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後（按指95年7 月1 日），刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新台幣。94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金刑者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月26日到94年1 月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍。」是本件被告2 人所犯刑法第339 條第1 項、第2 項之詐欺取財與詐欺得利罪之法定刑有罰金刑（科或科銀元1,000 元以下），且為94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金刑者；於刑法施行法第1 條之1 修正增訂前，其貨幣單位為銀元，罰金刑之提高標準應適用罰金罰鍰提高標準條例第1 條之規定「依法律應處罰金、罰鍰者，就其原定數額得提高為2 倍至10倍。」，而再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定「現行法規所定金額之貨幣單位為圓、銀元或元者，以新臺幣元之3 倍折算之。」如換算為新台幣，適用上開修正後刑法施行法第1 條之1 規定提高30倍，比較新舊法適用之結果，其關於法定刑為罰金部分之提高標準，新舊法均無不利之情形。惟被告2 人行為後，刑法第33條第5 款修正規定「罰金：新臺幣1,000 元以上，以100元計算之」，與修正前刑法第33條第5 款規定「罰金：1 元以上」不同，比較新舊法結果，以修正前刑法較有利於被告
2 人。⒉共同正犯:
被告2 人行為時刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯」。行為後該條修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯」。將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度台上字第934 號判決意旨參照），且依新法並較有利於被告2 人，故應適用新法。
⒊綜上，依整體比較之結果，上開規定以適用行為時之舊法於
被告2 人較為有利，爰均依刑法第2 條第1 項前段之規定，適用行為時均依修正前之刑法規定予以論處。
⒋易刑處分:
被告2 人行為後，刑法第41條第1 項前段亦有修正，被告行為時之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」又行為人行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件行為人行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日。至於94年1 月7 日修正、95年7 月1 日公布施行之刑法第41條第1 項前段，則規定：
「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰金」。比較修正施行前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日施行前之規定，較有利於行為人。
⒌緩刑宣告條文之變更：
修正前刑法第74條第1 項第2 款原規定前受有期徒刑以上刑之宣告，執行完畢或赦免後，5 年以內未曾受有期徒刑以上刑之宣告者，得宣告緩刑，且依修正前刑法第93條第1 項規定，緩刑期間內得付保護管束，另於同法第75條規定僅須於緩刑期間內更故意犯罪、或緩刑前故意犯罪，而在緩刑其內受有期徒刑以上之宣告者，即可撤銷緩刑。修正後刑法第74條除維持前述宣告刑之限制外，另改以「未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告者」即可宣告緩刑，並增列同條第2項規定法院得課予被告一定之負擔，惟同法第75條則規定須行為人於「緩刑期內因故意犯他罪，而在緩刑期內受不得易科罰金之有期徒刑以上刑之宣告確定」或「緩刑前因故意犯他罪，而在緩刑期內受不得易科罰金之有期徒刑以上刑之宣告確定」，方得撤銷緩刑，且須於判決確定後6 月以內始可為之。綜此以觀，修正後刑法針對緩刑雖增列法院得課予被告一定義務之負擔，然此舉乃係協助被告於緩刑期間內徹底糾正其犯行，藉以貫徹緩刑宣告之目的，此外更同時放寬宣告緩刑之要件，且限制撤銷緩刑之要件，避免因社會非難程度較輕之過失犯、及惡性輕微或偶發性犯罪之行為人因此喪失改過自新之機會。準此，茲就修正前、後刑法關於緩刑之相關規定加以合併比較，本院認應以修正後刑法關於緩刑之規定較有利於被告（並參考最高法院95年第8 次刑事庭會議結論），故應依刑法第2 條第1 項但書，適用裁判時、即修正後刑法關於緩刑之相關規定作為應否宣告緩刑之依據。
㈡查被告乙○○案發時係安泰公司總經理，被告丙○○為該公
司營業部經理，均為公司法第8 條第2 項所稱之公司負責人，亦為商業會計法上所定之商業負責人，已如前述，其2 人均明知無上開給付獎金事實，竟共同填製簽呈利用不知情之安泰公司會計龔達柔將該不實之事項填載於公司薪資表上，並據以製作薪資扣繳暨免扣繳憑單，再以之為薪資成本持向稅捐機關申報，藉以逃漏營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對稅務管理之正確性及告訴人（被告2 人犯違反稅捐稽徵法部分，不另為無罪諭知，理由後述）。核被告2 人所為，均係犯95年5 月26日修正前商業會計法第71條第1 款之以明知不實事項而填製會計憑證罪，被告2 人共同填製簽呈利用不知情之安泰公司會計龔達柔將該不實之事項填載於公司薪資表上，並據以製作薪資扣繳暨免扣繳憑單，均為間接正犯。被告2 人就所犯填製不實憑證罪，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。公訴人雖認被告2 人上開所為，除犯商業會計法第71條第1 款之以明知不實事項而填製會計憑證罪以外，另犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪，且所犯商業會計法第71條第1 款之以明知不實事項而填製會計憑證罪，及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書兩罪間，均有修正前刑法第55條牽連犯之牽連關係云云。然查刑法第215 條之從事業務者登載不實罪，係以從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人，為其構成要件，屬於身分犯之1 種。故非從事該項業務之人，除有與特定身分、關係者共犯（共同正犯、教唆犯、幫助犯）情形，得依刑法第31條第1 項規定處理外，即無成立該罪之餘地。至若他人明知為不實之事項，而使（或利用）從事業務者，登載於其業務上作成之文書，法律既無處罰明文，自不得擴張援引間接正犯之理論論處，方符罪刑法定主義之精神。從而，刑法第215 之罪，應認有排斥普通人成立間接正犯理論之適用，此觀同法第213 條與第214 條之關係，基於刑法體系解釋之原理，其意甚明。又商業會計法第71條第1 款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，不另論以刑法第215 條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪（最高法院92年台上字第3677號判例參考）；又薪資扣繳暨免扣繳憑單亦非被告等直接基於業務上所製作，亦無刑法第216 條、第215 條之適用（按起訴書之犯罪事實欄並未記載被告等登載不實事項於薪資扣繳暨免扣繳憑單部分）。公訴人認被告等2 人另犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪云云，尚有誤會，附此說明。再按商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，計分原始憑證及記帳憑證二類。原始憑證係指證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證（自商業本身以外之人所取得者）如提貨單、進貨發票等，對外憑證（給與其商業本身以外之人者）如報價單、銷貨發票等，內部憑證（由商業本身自行製存者）如請購單、驗收單、薪資表等。又原始憑證並無一定樣式，尤其內部憑證係由商業根據事實及金額自行製存。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法所定之商業會計憑證（最高法院90年度台上字第7444號判決參照）。是各類所得扣繳暨免扣繳憑單並非商業會計法所指之會計憑證，公訴意旨就此部分亦有誤會。然公司之薪資表除有具領薪資之人之簽章表示收訖之功能外，尚作為薪資支出之原始內部憑證，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定觀之，應屬商業會計法所稱之會計憑證，附此敘明。
㈢原審對被告2 人予以論罪科刑，固非無見。惟查：⒈商業會
計法第71條第1 款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，與刑法第215 條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，不另論以刑法第215 條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪；又薪資扣繳暨免扣繳憑單亦非被告等直接基於業務上所製作，亦無刑法第216 條、第215 條之適用，原判決認被告等2 人利用不知情之會計將不實事項填載於公司薪資表，並製作薪資扣繳暨免扣繳憑單，再以之為薪資成本持向稅捐機關申報，而分別另論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪，尚有未合；⒉薪資扣繳暨免扣繳憑單亦非被告等直接基於業務上所製作，亦非被告等2 人之業務範圍，原審誤為被告
2 人以製作會計憑證為其附隨業務。又認簽呈經被告乙○○「批准」後將簽呈「影本」交予甲○○簽收，且既認定安泰公司退給客戶周進發係「折讓手續費」，卻仍預扣百分之10所得稅，並謂被告2 人以不正當方法逃漏稅捐，及被告2 人就明知不實事項而填製會計憑證罪之部分未論以共同正犯云云，事實之認定與法律之適用均有違誤。⒊被告等2 人為安泰公司填製86年5 月份甲○○薪資所得26萬8085元，扣除實際給付周進發之退佣2 萬5200元及甲○○該月實際所得1 萬8400元，本件虛列甲○○薪資所得應為22萬4485元，原審對此部分並未詳載亦有未冾。⒋被告2 人並非公司實際負責人，並無稅捐稽徵法第47條、第41條代罰之規定，詳如下述；原判決認被告2 人既為業務範內為公司負責人，公司均犯有違反稅捐稽徵法第41條，應有同法第47條公司負責人代罰規定之適用云云，亦有未洽。⒌被告2 人行為後，商業會計法於95年5 月26日公布施行生效。另刑法亦已於95年7 月1 日公佈施行，原審均未及審酌亦有未合。⒍被告2 人犯罪時間，均在96年4 月24日以前，均合於中華民國96年罪犯減刑條例所定減刑條件，應依法減其宣告刑。原審未及適用上開減刑條例予以減刑，自有未當。被告2 人上訴意旨，均仍執前詞，否認犯罪，指摘原判決不當，雖均無理由，惟原判決既有上開可議之處，自應由本院予以撤銷改判。審酌被告2 人分別安泰公司之總經理及經理，對員工領得薪資獎金自應核實申報，因業務競爭而有退佣情事，為解決客戶周進發退佣問題，竟為不實之簽呈後，再利用公司不知情之會計人員製作不實薪資表，虛偽表示公司營業員甲○○領取業績獎金，已損及告訴人權益，惟念及2 人虛報之獎金僅20餘萬元，且安泰公司亦已於92年9 月15日及3 月20日完納稅款及繳清罰鍰等情，復有財政部台灣省南區國稅局函（南區國稅審三字第0960 061534 號函在卷可按，故實質已無造成課稅不平之損害，且被告2 人就本件犯行並未獲有任何私人利益，而被告乙○○身為總經理，在簽呈上批擬層次較被告丙○○高，就此部分當負較高之責任等一切情狀，分別量處如主文第2、3 項所示之刑及均諭知易科罰金折算標準。又被告乙○○與丙○○犯罪時間均於96年4 月24日前，均依中華民國96年罪犯減刑條例規定，減渠等宣告刑2 分之1 ，並均諭知易科罰金折算標準。末查，被告2 人前均未曾有犯罪科刑之紀錄，有卷附台灣高等法院被告全國前案紀錄表可憑，其等因一時失慮致罹刑章，逃漏公司稅額僅數萬餘元，其經此偵、審程序及罪刑宣告之教訓後，當知所警惕，諒無再犯之虞，本院認前開對其等所宣告之刑，以暫不執行為適當，併就被告
2 人各宣告緩刑2 年。
四、公訴意旨另以: 被告2 人上開以虛列員工薪資表之方式且製成各類所得暨免扣繳憑單向財政部國稅局台灣省南區國稅局提出申報，使之營業成本增加，營利所得減少，以此方式逃漏安泰公司營利事業所得稅，因認被告2 人另涉有違反稅捐稽徵法罪云云。惟按公司為法人，公司負責人為自然人，2者在法律上並非同1 人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，除法律有明文規定應由其自負其責者外，應由公司負責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，基於刑罰個別化之理論，因其行為而生之法律上效果，應歸屬於實行行為之人，此即為刑事責任個別化、刑止一身之原則；惟行政刑法，為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，且為達成其行政目的，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其處罰之型態略分為3 種：㈠兩罰責任：行為人與法人同負其責。㈡自己責任：由實際行為人自負其責。㈢轉嫁責任：轉嫁其責任於他人。稅捐稽徵法第47條之規定，即為轉嫁責任之型態；此類轉嫁責任之規定，雖符合行政上之目的性，但尚難認係國家發動刑罰權之常態。是公司負責人因法人責任轉嫁而「代罰」，其性質與因法人犯罪而與法人同時被獨立處罰之兩罰情形並不相同。公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍為公司，而非其負責人，乃因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改變其犯罪主體，亦即縱公司之負責人因轉嫁而代公司負其刑責，其犯罪主體仍為該公司本身。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司，而非自然人之公司負責人。又單一之犯罪，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價，即屬轉嫁代罰之情形，亦不能就犯罪主體單一之犯罪而重複轉嫁及多重代罰，此為法理所當然。原判決上開理由說明既謂依稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之規定而處罰公司負責人逃漏稅捐罪，係屬公司責任之「轉嫁」，屬「代罰」之性質，且不成立共犯（原審判決書第8 頁倒數第1 行）。故本件安泰公司因違反稅捐稽徵法第41條規定逃漏營利事業所得稅而成立之犯罪，其為單一之犯罪，無論公司實際負責人是否知情，自應由安泰公司實際負責人代罰，本件被告2 人既均非安泰公司之實際負責人，自均不得對其2 人重複轉嫁此部分之刑責，被告2 人此部分行為（違反稅捐稽徵法），應屬不罰，惟公訴人認被告2 人此部分與前揭有罪部分，有牽連犯之裁判上一罪之關係，爰均不另為無罪諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第74條第1 項第1 款、修正前刑法第28條、第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條第1 項、第2 項，判決如
主文。本案經檢察官孫小玲到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
刑事第五庭 審判長法 官 曾永宗
法 官 王伯文法 官 任森銓以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（應附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 廖素珍附錄本件判決論罪科刑法條：
商業會計法第71條第1款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。