臺灣高等法院高雄分院刑事判決 110年度上訴字第48號上 訴 人 臺灣屏東地方檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 吳銘源選任辯護人 邱基峻律師
賴柏宏律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣屏東地方法院108 年度訴字第735 號，中華民國109 年11月4 日第一審判決（起訴案號：臺灣屏東地方檢察署107 年度偵字第2341號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決有罪部分及第三人沒收部分，均撤銷。
吳銘源犯如附表一編號1 、2 及如附表二編號1 至19所示之罪，各處如各該編號所示之刑。應執行有期徒刑貳年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑肆年，並應向公庫支付新臺幣參拾萬元（此部分已支付），及應接受法治教育課程參場次。緩刑期間付保護管束。
其他上訴（即原判決無罪部分）駁回。
事 實
一、吳銘源為○○建設企業行（下稱○○建設）之執行業務合夥人，綜理○○建設之業務及財務經營，且有權為○○建設開立統一發票，為商業登記法規定之商業負責人，竟為下列犯行：
㈠明知○○建設與○○興業有限公司（下稱○○公司）實際上
並無如附表一編號1 、2 所示統一發票記載之交易情形，而係○○營造有限公司（下稱○○公司）與○○公司之間交易，竟先後基於商業負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於如附表一編號1 、2 所示各該申報期別內，在不詳地點，要求○○公司開立各該編號所示之不實會計憑證統一發票後，於各該申報期別內，持向財政部南區國稅局申報作為○○建設各該申報期別之進項憑證，以如附表一編號1 、2 所示之發票金額不實申報各該申報期別之進項金額，扣抵各該申報期別銷項稅額，而使○○建設得以逃漏各該申報期別之營業稅額，各計新臺幣（下同）13萬5,795 元、11萬8,059 元（各申報期別取得之不實統一發票之發票期間、號碼、金額、逃漏之營業稅額，均詳如附表一編號1 、2 所示）。
㈡明知營業人應依貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票
，而○○建設與○○公司實際上並無如附表二編號1 至19所示統一發票記載之交易情形，竟先後基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意，於如附表二編號1 至19所示發票期間內，在不詳地點，虛偽填製各該編號所示○○建設之不實會計憑證統一發票（共計98張），並於各該編號所示申報期別內某時，將各該編號所示統一發票交付○○公司，供○○公司作為各該編號所示申報期別之進項憑證，以扣抵各該申報期別銷項稅額。嗣○○公司即於如附表二編號1 至19所示申報期別，持各該編號所示統一發票向南區國稅局申報扣抵營業稅額。吳銘源因而幫助○○公司逃漏如附表二編號
1 至19所示申報期間之營業稅額（各申報期別開立之不實統一發票之發票期間、號碼、金額、幫助逃漏之營業稅額，均詳如附表二編號1 至19所示）。
二、案經財政部南區國稅局函請臺灣屏東地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力：
一、證人花○○於檢察事務官前所為之陳述有證據能力：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；被告以外之人於審判中死亡者，其於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，經證明具有可信之特別情況，且為證明犯罪事實之存否所必要者，得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之3第1 款分別定有明文。經查，證人花○○已於107 年5 月16日死亡乙事，有個人基本資料查詢結果1 紙附卷可參（見原審院卷一第187 頁），審酌證人花○○先前在檢察事務官面前所為之陳述，乃證明本案犯罪事實所必要，且其於審判外陳述時之外部環境未受外力干擾、製作過程亦未受脅迫，是認證人花○○先前於檢察事務官詢問時所為之陳述，應具有可信之特別情況，依刑事訴訟法第159 條之3 第1 項，當得作為認定事實之證據使用。
二、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固定有明文；惟按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之1 至之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，同法第159 條之5 第1 項，亦定有明文。除前已述明者，本判決後述資以認定本案而具傳聞性質之證據，檢察官、上訴人即被告吳銘源（下稱被告）及其辯護人於本院準備程序均同意有證據能力（見本院卷第144-145 頁），且於言詞辯論終結前，均未聲明異議，基於尊重當事人對於傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，復經本院審酌該等證據之作成情況，核無違法取證或其他瑕疵，並與本案均具關聯性，認為以之作為證據為適當，依上開法文規定，自具證據能力。
三、被告吳銘源及其辯護人雖爭執林○○國稅局調查筆錄、財政部南區國稅局對黃○○於105 年6 月4 日製作之電話紀錄、○○資金匯回○○帳戶明細（見證八卷第644 頁）之證據能力。惟本院並未執林○○、黃○○向國稅局稅務員所為之談話內容或○○資金匯回○○帳戶明細供為被告本件犯罪事實有無之認定，自無贅予說明該等證據之證據能力之必要。
貳、有罪部分
一、認定被告犯罪事實所憑之證據及理由訊據被告坦承上述逃漏稅捐及製作不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行。經查：
㈠被告為○○建設之執行業務合夥人，綜理○○建設之業務及
財務經營，且有權為○○建設開立統一發票等節，業據被告自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一128 至129頁），經核與證人黃○○於偵查中證稱：我掛名擔任○○建設負責人，公司事務都是被告處理，我只是名義上的負責人，公司未聘雇其他員工，○○建設統一發票之開立、稅捐之繳納都是被告處理等語相符（見他卷第279 至283 頁），並有營利事業統一發證設立登記申請書、經濟部商業司商工登記公示資料查詢服務查詢結果各1 份、營利事業統一發證變更設立登記申請書7 份、營業稅稅籍資料查詢作業列印10份在卷可證（見證二卷第11至30頁，原審院卷一第135 頁），是被告為○○建設之執行業務合夥人，即為商業登記法規定之商業負責人，並無疑義。
㈡事實欄㈠部分：
⒈被告要求○○公司開立如附表一編號1 、2 所示之統一發
票後，於各該編號所示之申報期別內，持向財政部南區國稅局申報作為○○建設各該申報期別之進項憑證，以如附表一編號1 、2 所示之發票金額不實申報各該申報期別之進項金額，扣抵各該申報期別銷項稅額等事實，業經被告自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一第128 至
129 頁），核與證人花○○於偵查中證述、證人林○○、證人賴○○、郭○○於原審審理時證述情節均大致相符（見他卷第97至103 頁，原審院卷一第221 至230 、275 至
281 、393 至399 頁），並有專案申請調檔查核清單、營業稅稅籍資料查詢結果、說明書各1 份及營業稅年度資料查詢結果、活期存款交易明細、支票正反面影本各2 份、如附表一所示統一發票影本4 紙存卷可考（見證二卷第16
6 、177 至188 、245 、249 至257 頁），此部分事實，首堪認定。
⒉證人花○○於偵查中證稱：我是○○公司之負責人。○○
公司未曾與○○建設交易，○○公司事實上是與○○公司交易。我與被告認識，被告要求我們公司開立統一發票予○○建設，被告說○○公司是他的關係企業，我也沒有問原因，但事實上是跟被告交易，被告沒有說工作是○○公司或○○建設，但○○建設應該無能力承做這樣的工程等語（見他卷第97至103 頁）；證人賴○○於原審審理時證稱：自82年6 月間迄今，我在○○公司擔任會計一職，○○公司與○○公司間有業務往來，○○公司曾向○○公司購買預拌混凝土，我曾見過被告到我們公司找花○○簽合約。我在97、98年間合約書上記載○○公司，因○○公司出貨並向○○公司請款，所以我都是以○○公司為主。我先前不知道○○建設，發票要開給誰我不會過問，○○公司拿什麼票或要求開發票給誰就按照客戶要求，我確定是○○公司的人要求我們開立○○建設之發票，因我與○○建設完全不認識等語（見原審院卷一第393 至399 頁）。
可知○○公司係與○○公司交易，僅因被告要求，始開立如附表一編號1 、2 所示統一發票予○○建設。另參之○○公司因開立如附表一編號1 、2 所示統一發票而收受之支票2 紙，各該支票發票人為○○公司、○○公司負責人吳○○、被告之母吳○○等情，有支票2 紙存卷可考（見證二卷第256 、257 頁），可見各該統一發票代表之交易情形，均非由○○建設付款，足佐證人花○○、賴○○所稱○○公司係與○○公司交易，而依被告指示開立如附表一編號1 、2 所示統一發票予○○建設，確有其事，是如附表一編號1 、2 所示統一發票確非因○○建設與○○公司間有實際交易而開立，至為明確。從而，被告明知○○建設與○○公司間無如附表一編號1 、2 所示統一發票記載之交易情形，而要求○○公司開立各該編號所示統一發票予○○建設，並以該等統一發票作為○○建設各該編號申報期別之進項憑證，分別向財政部南區國稅局申報不實之進項金額，扣抵銷項稅額，使○○建設得以逃漏各該申報期別之營業稅額，已堪認定。
㈢事實欄㈡部分：
⒈被告於如附表二編號1 至19所示發票期間內，在不詳地點
，填製各該編號所示○○建設之統一發票（共計98張），並於各該編號所示申報期別內某時，將各該編號所示統一發票交付○○公司，供○○公司作為各該編號所示申報期別之進項憑證，以扣抵各該申報期別銷項稅額等事實，業據被告自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一第
128 至129 頁），核與證人鄭○○於原審審理時證述之情節大致相符（見原審院卷一第335 至341 頁），並有營業稅稅籍資料查詢作業列印1 份及營業稅年度資料查詢結果、如附表二編號1 至19所示統一發票影本98張附卷可證（見證六卷第342 、343 至358 、380 至382 、394 、397、399 、401 、407 至408 、410 至411 、420 、422 、
426 、430 、432 至433 、438 、440 、445 、453 、47
0 至472 、483 至484 、490 、493 、503 、505 、513、514 、517 、524 、526 至528 、536 、543 、550 、
559 、562 、575 、591 、593 至594 頁，證八卷第892至893 、896 、898 、900 、902 至903 、906 至907 、
936 、943 至944 頁），此部分事實，首堪認定。⒉證人即財政部南區國稅局承辦人郭○○於偵查中證稱：經
調查○○公司交易情形，發現○○建設負責人黃○○、執行業務合夥人吳銘源與○○公司前負責人吳○○間具有親屬關係，且依據○○建設提出與○○公司間契約書，不能確定○○建設是否確有進行相關施工，因物流部分是可以後續再補提出相關單據或造假，是以從契約書觀之，無法確認係○○公司或○○建設實際施作工程，故再從金流部分驗證，國稅局將○○建設各年度統一發票整理後，發現○○建設與○○公司間有資金回流現象。雖被告和吳○○均辯稱是私人借貸作為資金回流的抗辯，但其二人都是公司實際的經營者，不可能其中一方跟公司借錢，他方會不知情，被告說是跟○○公司借，吳○○說是跟○○建設借，惟公司均無相關記帳資料可查，所以在公司損益表看不出到底有無借款。況○○公司承認逃漏稅及幫助逃漏稅，並考量被告是吳○○之父親，故認○○建設與○○公司間無實質交易等語（見他卷第45至51頁）；於原審審理時證稱：○○建設開立統一發票給○○公司，理論上要向○○公司收款，被告在財政部南區國稅局屏東分局製作筆錄時稱其代表○○公司，其先承包○○公司工程後，再跟○○公司借款支付料工費等語，卻未提供相關借款資料、單據。國稅局因而進一步調查○○建設之帳戶，發現○○公司款項進帳後，隔日就將這些款項再匯回○○公司、吳○○、鄭○○、邱○○、吳○○之帳戶，若○○建設確有施作工程，錢匯進來應還有其他款項要支付，為何還要匯回○○公司？因最終錢都會流回○○公司，我們認為2 公司間金流異常，加以考量○○建設就只有黃○○及被告，無其他員工，如何承接此類大型土木工程，這個工程應只有○○公司有辦法承接，○○建設只是個幌子，作為一個匯款的帳號而已，最終錢還是要回到○○公司之帳戶等語（見原審院卷一第221 至230 頁）。經查，○○公司於98年12月14日將307 萬9,577 元匯入○○建設合作金庫商業銀行岡山分行帳號0000000000000 號帳戶（下稱○○合庫帳戶），○○建設旋於翌（15）日將307 萬9,577 元匯回○○公司陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶（下稱○○陽信銀行帳戶）；○○公司於99年2 月12日將139 萬4,
040 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於同日將140 萬元匯至被告之母吳○○玉山銀行岡山分行帳號000000000000
0 號帳戶（下稱吳○○玉山帳戶）；○○公司於99年5 月10日將368 萬3,925 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於翌（11）日將368 萬3,925 元匯回○○陽信銀行帳戶；○○公司於99年5 月25日、6 月18日分別將147 萬元、90萬5,819 元匯入○○合庫帳戶，○○建設分別旋於同年5 月25日、6 月21日將127 萬元、81萬9,550 元匯入○○陽信銀行帳戶；○○公司於99年9 月6 日將317 萬0,423 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於翌（7 ）日將302 萬5,81
2 元匯入○○陽信銀行帳戶；○○公司分別於99年11月5日將54萬7,198 元、242 萬9,681 元、於同年月9 日將74萬4,536 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於同年月9 日將242 萬9,591 元匯入○○陽信銀行帳戶；○○公司於10
0 年1 月6 日分別將236 萬4,595 元、22萬5,267 元、21
0 萬0,631 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於翌（7 ）日將469 萬0,493 元匯入○○公司臺灣銀行帳號000000000000號帳戶（下稱○○臺銀帳戶）；○○公司於100 年7月8 日將103 萬9,166 元、283 萬2,102 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於同年7 月11日將350 萬2,576 元匯至○○公司現任公司負責人鄭○○陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶（下稱鄭○○陽信銀行帳戶）；○○公司於102 年9 月24日將50萬4,000 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於同日將45萬6,000 元匯至鄭○○陽信銀行帳戶；○○公司於102 年10月8 日將502 萬2,061 元匯入○○合庫帳戶，○○建設旋於同日將160 萬、翌（9 ）日將
294 萬3,769 元匯至鄭○○陽信銀行帳戶；○○公司於10
2 年11月7 日分別將188 萬5,160 元、582 萬0,938 元匯入○○合庫帳戶，被告旋於翌（8 ）日自○○合庫帳戶提領現金697 萬2,274 元後，分別將現金300 萬存入吳○○陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶（下稱吳○○陽信銀行帳戶）、將現金397 萬2,274 元存入鄭○○陽信銀行帳戶；○○公司於102 年12月27日分別將355 萬4,88
0 元匯入○○合庫帳戶，被告於旋同日自○○合庫帳戶提領現金360 萬元，分別將120 萬元存入吳○○陽信銀行帳戶、將120 萬元存入鄭○○陽信銀行帳戶、將120 萬元存入○○公司股東邱○○陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶（下稱邱○○陽信銀行帳戶）等事實，業據被告自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一第128 至
129 頁），並有財政部南區國稅局裁處書、承諾書、合作金庫商業銀行岡山分行103 年12月9 日合金岡字第1030004210號函暨歷史交易查詢結果、陽信商業銀行里港簡易型分行103 年11月25日陽信里港字第1030083 號函暨歷史交易查詢結果、傳票影本、取款憑條、玉山銀行存匯中心10
3 年12月2 日玉山個（存）字第1031121210號函暨交易明細、玉山銀行存匯中心103 年5 月29日玉山個（存）字第1030519148號函暨交易明細各1 份、活期存款交易明細、陽信銀行客戶對帳單列印資料各2 份、資金往來調查表7份、支票影本4 紙、申報書查詢結果6 份、營業人銷售額與稅額申請書21份附卷可稽（見證二卷第32至58頁，證六卷第342 、359 至360 、387 、462 、572 至573 、581頁，證八卷第645 至648 、672 至680 、682 、694 至70
3 、707 、718 至790 、796 至799 、801 至805 、807至811 、813 至819 、830 至838 、840 至842 、845 至
846 、848 至849 、851 至873 、875 、877 至878 頁）。可知○○公司匯款予○○建設後，○○建設便於同日、翌日或數日內將相同或相近之款項匯至○○公司銀行帳戶、○○公司負責人鄭○○陽信銀行帳戶、被告之母吳○○玉山帳戶、○○公司前負責人吳○○陽信銀行帳戶或○○公司股東邱○○陽信銀行帳戶。考量被告與○○公司前負責人吳○○為父子，與○○公司現任負責人鄭○○為朋友，與吳○○為母子等親誼關係，且邱○○又係○○公司股東，據此，○○公司給付○○建設之款項，確有流回○○公司之情形，倘○○建設與○○公司間確實有如附表二編號1 至19所示統一發票記載之交易情形，○○建設何須將銷售所得再匯回○○公司，是○○公司與○○建設間資金往來，確與常情有異，自難認○○公司與○○建設間確有實質交易往來。
⒊被告至財政部南區國稅局屏東分局製作談話紀錄時自陳：
我在○○公司未擔任任何職務，我與鄭○○是多年好友，對於○○公司之營運清楚，故可代表接受詢問有關營業稅相關問題等語（見證六卷第361 至363 頁），復自承：我的兒子吳○○在○○公司工作，所以○○的事務我有多管一點等語（見他卷第173 頁），並參酌證人黃○○證稱：
我曾任○○公司之會計，○○公司實際營業者包含被告，被告算是○○公司的經理，我都稱呼被告為經理等語（見原審院卷一第385 至392 頁），證人李○○證稱：自102年3 月間起我在○○公司擔任會計一職，被告當時在○○公司擔任無給職顧問等語（見原審院卷一第327 至335 頁），足見被告對○○公司之營運、業務、會計事項涉入甚深。另稽諸證人即○○鋼鐵事業有限公司（下稱○○公司）之負責人張○○證稱：我聽工務段的人都叫被告為「○○仔」，「○○仔」就是指被告等語（見原審院卷一第34
1 至345 頁），益徵被告與○○公司關係匪淺。⒋考量被告為○○建設之執行業務合夥人，且與○○公司關
係密切，並衡○○建設與○○公司間資金往來，確與通常交易情形有異等情，業如前述，再衡○○建設僅黃○○、被告2 人，未聘雇其他員工，難認○○建設有能力承包上開工程。而依證人黃○○證稱：我曾幫○○建設匯款至○○公司及鄭○○之銀行帳戶等語（見原審院卷一第385 至
392 頁），證人李○○證述：我曾幫被告以○○建設帳戶匯款至○○公司之帳戶等語（見原審院卷一第327 至335頁），可知○○建設匯款又可由○○公司會計代為處理，顯然○○建設應僅為被告為○○公司利益而設立之行號，從而，○○建設與○○公司間無實質交易往來，堪以認定。
⒌被告為46年次出生之人，其於本件案發當時，堪信為具有
正常智識經驗之成年人，其又負責○○建設與○○公司之業務及資金往來，並指示李○○、黃○○匯款，顯見被告非毫無社會閱歷之人，其明知○○建設與○○公司無實際交易情形仍填製如附表二編號1 至19所示統一發票交付○○公司，而由○○公司再持向稅捐稽徵機關申報作為進項憑證供扣抵銷項營業稅額而逃漏營業稅，被告具有幫助○○公司以不正方法逃漏營業稅捐之犯意，應甚明確。
㈣綜上所述，本案事證明確，被告上開犯行洵堪認定，應予依法論科。
二、論罪科刑㈠新舊法比較
⒈行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律
有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。
⒉被告行為後，稅捐稽徵法第47條於101 年1 月4 日修正公布
，並自101 年1 月6 日起生效施行。修正前規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，修正後規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，將「應處『徒刑』之規定」，修正為「應處『刑罰』之規定」，使公司負責人等人之刑責不限於有期徒刑，而得僅處以拘役或罰金之刑罰，修正後稅捐稽徵法第47條第1 項之規定，顯然較修正前規定對於被告為有利，依刑法第2 條第1 項但書規定，自應適用現行稅捐稽徵法第47條第1 項之規定論處。
⒊稅捐稽徵法第43條規定雖於103 年6 月4 日修正，惟該次修
正僅配合同法第33條第1 項規定修正原條文第3 項，對於被告論罪科刑之範圍，並無影響，自不生新舊法比較之問題，應適用現行稅捐稽徵法第43條規定，併此指明。
㈡事實欄㈠部分
⒈按本法所稱商業負責人，在合夥組織者，為執行業務之合夥人，商業登記法第10條第1 項已有明定。查被告為○○建設之執行業務合夥人，自屬商業登記法第10條所稱之商業負責人，即為稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款規定之商業登記法規定之商業負責人。次按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定逃漏營業稅可符合接續犯之行為概念（最高法院101 年台上字第4362號刑事判決參照）。是核被告如附表一編號1 、2 所為，均係犯稅捐稽徵法第47條第1 項第3 款、第41條之逃漏稅捐罪。公訴意旨誤認被告此部分所為，係犯稅捐稽徵法第47條第2 項、第41條之逃漏稅捐罪，尚有未洽，應予更正。
⒉被告於如附表一編號1 、2 所示不同申報期間，犯如前揭逃
漏稅捐罪共2 罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。㈢事實欄㈡部分
⒈商業會計法第71條第1 款之明知為不實之事項，而填製會計
憑證或記入帳冊罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。所指會計憑證或帳冊，係指商業會計法第15條至第23條所定之憑證或帳簿而言。苟非該等憑證或帳冊，縱有不實之填製記載，除成立他罪名外，尚難以該罪相繩。統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，為商業會計法第15條第1 款之原始憑證，屬商業會計憑證，商業負責人或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，為法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，不再論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪（最高法院102 年台上字第2599號刑事判決參照）。經查，附表二編號1 至19所示○○公司逃漏營業稅犯行既係以每2 月為1 期申報營業稅，每期營業稅於各期申報完畢時已結束申報之義務，故應以「1 期」（即以附表二編號1 至19所示每一期）作為認定被告本件事實欄㈡所示幫助逃漏稅捐罪數次數之計算，則被告開立如附表二編號1 至19所示之統一發票予○○公司，藉以幫助○○公司逃漏如各該編號所示申報期間之營業稅，業經認定如前，是核被告如附表二編號1 至19所為，均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第
1 項之幫助逃漏稅捐罪。⒉被告於如附表二編號1 至19所示各該次營業稅申報期間（即
每2 個月）內，雖多次填製不實內容統一發票並提供○○公司而幫助○○公司逃漏稅捐，然其所為均須於各期營業稅期間內為之，係於密切接近之時、地實行，且侵害同一法益，復無明顯中斷之情形，其各次營業稅申報期別內之犯行在時間及空間上確實有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱，足認被告於各次營業稅申報期別內所為均係出於同一犯罪決意而為之，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，各論以接續犯之實質上一罪。
⒊被告就如附表二編號1 至19所示各次營業稅申報期別內所為
填製不實罪、幫助逃漏稅捐罪，均各係以一行為，同時觸犯填製不實、幫助逃漏稅捐罪名，屬想像競合犯，應依刑法第55條前段規定，各從一重之填製不實憑證罪處斷。
⒋起訴意旨固未敘及被告開立如附表二編號1 至19所示統一發
票予○○公司，藉以幫助○○公司逃漏各該編號所示申報期間之營業稅等犯罪事實，然與前開被告經起訴論罪科刑之填製不實會計憑證部分，既具有想像競合犯之裁判上一罪關係，應為起訴效力範圍所及，亦經本院當庭告知上開法條之規定（見本院卷第237-238 頁），而無礙被告防禦權之行使，本院自得併予審理，又此屬犯罪事實之擴張，尚無庸變更起訴法條，併予敘明。
⒌被告於如附表二編號1 至19所示不同申報期間內之填製不實罪共19罪間，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
㈣被告上述商業負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪2罪
、填製不實會計憑證罪19罪，犯意各別，行為互異，應予分論併罰。
四、上訴論斷的理由原審就被告事實欄所載之犯行，據以論處被告罪刑，及對第三人犯罪所得宣告沒收，固非無見；惟查：㈠、第三人○○建設業經註銷登記而不存在，原審對不存在之第三人為沒收，容有疏誤（詳見下述）。㈡、被告於本案偵查、原審審理中雖均否認犯行，但已於本院審理時坦承犯行，犯後態度尚有改善，原審量刑基礎即有變更，被告上訴意旨執此指摘原判決不當，為有理由，且原判決並有上述誤為沒收諭知之瑕疵，自應由本院將原判決有罪部分及第三人沒收部分，均撤銷改判。爰審酌被告前揭犯行均影響主管機關利用商業會計憑證管理稅捐稽查之正確性，危害國家財政收入及賦稅制度之公平性，紊亂稅捐稽徵體制，行為可詈，又考量被告終能坦承犯行之犯後態度，斟酌其犯罪期間、目的、手段、犯罪情節，再衡如附表一各編號所示逃漏之營業稅額，以及如附表二各編號所示之虛開統一發票張數、各次幫助逃漏稅捐之稅額，兼衡其自述高中肄業之智識程度，與妻、子同住等一切情狀，分別量處如附表一、二各編號「主文欄」所示之刑及諭知如易科罰金之折算標準。另斟酌被告所犯附表一、二所示之各罪，犯罪手法就相同犯罪型態部分均相類似，且集中於97年至102 年間，如以實質累加之方式定應執行刑，則處罰之刑度顯將超過其行為之不法內涵，違反罪責相當之比例原則；另考量刑罰之目的既重在矯正被告之法治觀念及反社會性，並期能藉由刑罰之手段促使其再社會化，避免再犯，且刑罰對於被告所造成之痛苦程度，係隨刑度增加而生加乘效果，並非以等比方式增加，故以隨罪數增加遞減其刑罰之方式（即多數犯罪責任遞減原則），已足以評價被告行為之不法性，爰就如附表一、二所示之各罪，定被告應執行刑如主文第2 項所示，併依刑法第41條第1 項前段、第8 項規定，諭知如易科罰金之折算標準。
五、本院宣告緩刑並附條件之理由：查被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可憑，符合刑法第74條第1 項第1 款之規定。本院除審酌原審上開刑法第57條所列事項之各情狀外，再衡酌被告於犯後否認犯行，遲至110 年2 月18日本院準備程序時方認罪，浪費甚多司法資源；惟嗣於本院表示願支付國庫30萬元，已高於本案○○建設之犯罪所得253854元，並已於110 年5 月7 日先行支付國庫該金額，有本院贓證物收據在卷可證（見本院卷第201 頁），顯見被告犯後已有積極面對、反省負責之態度，依上述情狀，應可滿足刑罰之社會一般預防及就本件具體個案特別預防之要求，諒被告歷此次偵、審程序及罪刑之宣告，應能知所警惕，信無再犯之虞，本院因認被告所受宣告刑以暫不執行為適當。然斟酌被告所為仍造成國家、社會法益之損害，本院因認相較於單純緩刑宣告而言，若命被告接受法治教育課程，當更能助其牢記本案教訓，以促其徹底嚴守法律規定，爰併依刑法第74條第2 項第8 款，諭知被告應接受法治教育課程3 場次，以免再犯。又本院既命被告於緩刑期間應為刑法第74條第
2 項第8 款之事項，依刑法第93條第1 項第2 款之規定，自應併予宣告被告於緩刑期間付保護管束，俾能由觀護人予以適當督促，並發揮附條件緩刑制度之立意，以觀後效。
六、沒收㈠被告為如事實欄㈠所示行為後，刑法關於沒收之規定，業
於104 年12月30日修正，並自105 年7 月1 日施行，依修正後刑法第2 條第2 項規定，關於沒收應適用裁判時之法律。
㈡查被告持向財政部南區國稅局申報作為○○建設如附表一編
號1 、2 所示申報期別之進項憑證，以各該申報期別之發票金額不實申報各該申報期別之進項金額，扣抵各該申報期別銷項稅額，而使○○建設得以逃漏各該申報期別之營業稅額，各計13萬5,795 元、11萬8,059 元，自屬○○建設因被告本案犯罪而無償取得之財產，又○○建設於97年、98年間虛報進項而逃漏營業稅額，已逾核課期間乙節，有財政部南區國稅局109 年7 月9 日南區國稅審四字第1090004646號函附卷足憑（見原審院卷二第53至58頁），足徵逃漏之稅捐於被告行為後未向國稅局依法、實際補繳。惟查○○建設乃未為公司登記之合夥組織，並無法人格，自無刑法第三「人」沒收規定之適用。又○○建設雖另有合夥人黃○○，但其只為掛名負責人，所有事務都是被告在處理，業據證人黃○○證述明確（見他卷第281 頁），核與本案事實欄所載之所有交易均由被告出面進行之事實相符，堪認本案犯罪所得之實際所有人為被告，然被告既已支付超過其犯罪所得之金額予國庫，業如前述，應認已足以剝奪其犯罪所得，若就此部分犯罪所得再予以沒收，尚有過苛之虞，爰依刑法第38條之2 第
2 項規定，不予宣告沒收或追徵。原審對○○建設誤為沒收之諭知，應予撤銷。
七、不另為無罪之諭知部分㈠公訴意旨另以：被告明知○○建設與○○汽車貨運股份有限公
司（下稱○○公司）、○○企業行並無如附表三編號2 、3 所示統一發票記載之交易情形，竟先後基於商業負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於上揭期間，在不詳地點，要求○○公司及○○企業行開立各該編號所示之不實會計憑證統一發票後，於該申報期別內，持向財政部南區國稅局申報作為○○建設該期別之進項憑證，以該期別之發票金額不實申報該期別之進項金額，扣抵該期別銷項稅額，而使○○建設得以逃漏該期別之營業稅額3 萬9,891 元，因認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第
2 項、第41條之逃漏稅捐罪嫌云云。㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；不
能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法為裁判基礎（最高法院40年台上字第86號判例意旨參照）。且認定犯罪事實所憑之證據，無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，即應由法院諭知被告無罪之判決（最高法院76年台上字第4986號判例意旨參照）。
㈢公訴意旨認被告此部分涉犯稅捐稽徵法第47條第2 項、第41條
之逃漏稅捐罪嫌，係以被告於偵查中之供述及於財政部南區國稅局屏東分局之談話紀錄、證人即○○公司靠行司機鄭○○於偵查中證述、證人即○○企業行負責人許○○、○○企業行合夥人莊○○於偵查中證述、證人許○○於財政部南國稅局屏東分局之談話紀錄，並以卷附之合約書、現金支出傳票影本等證據，為其主要之論據。
㈣訊據被告固坦承其向○○公司、○○企業行取得如附表三編號
2 、3 所示統一發票共9 張後，於該申報期別內，持向財政部南區國稅局申報作為○○建設該期別之進項憑證，以該期別之發票金額申報該期別之進項金額，扣抵該期別銷項稅額等事實，惟堅詞否認有何逃漏稅捐犯行，辯稱：○○建設與○○公司、○○企業行間均有實際交易往來，無逃漏稅捐之情形等語。
㈤經查：
⒈被告向○○公司、○○企業行取得如附表三編號2 、3 所示
統一發票共9 張後，於該申報期別內，持向財政部南區國稅局申報作為○○建設該期別之進項憑證，以前揭統一發票之發票金額申報該期別之進項金額，扣抵該期別銷項稅額等節，業據被告坦承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一第128 至129 頁），並有現金支出傳票影本、報告書（按年度）查詢結果各1 份及○○企業行現金收入傳票影本、營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業稅年度資料查詢各2 份、專案申請調檔統一發票查核名冊3 份、如附表三編號2 、3 所示統一發票影本9 張附卷可證（見證二卷第32、59至193 、
230 、237 至240 、258 、262 至265 、270 至272 頁），此部分事實，固堪認屬實。
⒉○○建設與○○公司部分
⑴依證人楊○○於偵查中證稱：我是○○公司負責人李○○
之弟妹，○○公司之實際負責人是我公公李○○。我於96年間在○○公司擔任會計，○○公司給司機靠行，司機如果在外面接到工作需要統一發票，我們會開立發票提供司機交予對方，該發票所產生的營業稅則由該司機負擔等語（見他卷第153至155頁），復參之證人鄭○○於偵查中證稱：我是靠行於○○公司之拖板車司機。於97年初時，因月眉橋附近橋墩被掏空，朋友介紹被告給我認識，被告委託我載消波塊到該處，我沒問他是哪間營造廠，不知道他代表何公司，該次交易第一階段數量是200 顆，一趟可以載5 顆，總共運了40趟，一趟我收2,500 元，所以總價是10萬元，後續被告還有再委託我，前前後後報價大約50幾萬元，被告係以現金一次給付，因我的車是靠行於○○公司，所以我拿○○公司之統一發票給被告等語（見他卷第
15 3至155 頁）；於原審審理時亦證稱：○○公司之營業項目為汽車運輸，我靠行○○公司，我在風災中承攬載運消波塊，是與被告接洽，當時約定一個單位200 顆，一車趟載5 顆，一趟看多少錢，我記得當時9 月份每個星期都有颱風警報，每星期都有搶修，本來是一個星期風災結束要請款，因每星期都有風災，我們就整合起來整個月份一起請款，當時好像搶修4 次，就4 次一起領。當時請領過程是我先與被告之會計核對車趟有無符合，核對完無誤後，回到○○公司開立統一發票，再向被告直接請款。當被告說是由○○建設承攬，請我開立買受人為○○建設，開立6 張統一發票是依照消波塊數量開立，也是依當初約定的意思開立，後來被告確實有支付款項等語（見原審院卷一第239 至246 頁），可知鄭○○係靠行○○公司之司機，並向被告承攬載運消波塊工程，而被告係向鄭○○表明係○○建設之工程，故○○公司依據實際載運消波塊之數量、趟次，始開立如附表三編號2 所示之統一發票6 張。
再觀卷附之現金支出傳票及統一發票6 張（見證二卷第23
7 至240 頁）所示，○○建設支出之款項與如附表三編號
2 所示金額總合一致，復有合約書1 紙（見證二卷第236頁），益見○○公司與○○建設間確實有交易往來甚明。果爾，○○建設與○○公司間確有實際勞務銷售，則前揭統一發票，即無不實。
⑵雖證人郭○○於原審審理時證稱：○○公司是提供貨運給
○○建設，○○建設應付款給○○公司，○○公司須製作現金收入傳票，而非現金支出傳票，○○公司卻開立如卷附之現金支出傳票，顯有異常等語（見原審院卷一第221至230頁）。惟被告所述：證二卷第237頁之現金支出傳票，是○○建設開立，讓鄭○○簽名，當初有先通知鄭○○來領錢時要帶○○公司之大、小章，才能核銷，依照我們交易慣例，本來○○建設應將款項交給○○公司，○○公司再將款項給鄭○○，但因鄭○○係靠行○○公司之司機，所以他可以拿○○公司之大、小章來直接跟○○建設領錢等語（見原審院卷一第294 頁），核與證人鄭○○證稱：（問：證二卷第237 頁現金支出傳票看起來是○○公司將錢給你的嗎？）不是這樣，是被告的公司將錢給我，我在上面簽名，上面蓋○○公司的印章是因為統一發票是○○公司開立，我要讓○○公司知道發票要開立多少錢等語明確（見原審院卷一第239 至246 頁）相符，堪信該現金支出傳票本應由○○公司開立予鄭○○，惟因鄭○○為靠行○○公司之司機，而於○○建設支付款項予鄭○○時，由鄭○○代○○公司開立現金支出傳票後交由○○公司收受，供○○公司將來申報營業銷項稅額。
⑶公訴意旨雖認○○公司開立之如附表三編號2 所示統一發
票上所載「○○建設企業行」均為○○公司會計黃○○所寫，鄭○○對帳對象應為黃○○，此實際交易對象應為○○公司等語（見原審院卷二第139 至140 頁）。惟查，證人黃○○證稱：證二卷第238 頁統一發票似是我的字，但太久我忘記了等語（見原審院卷一第385 至393 頁），然依卷內證據無法判定上開統一發票字跡之運筆方式、形態、走勢上是否確為黃○○之字跡，則該等統一發票是否為黃○○所開立，非無可疑。雖證人鄭○○於偵查中證稱：當時被告公司的會計小姐要求我們開立6 張統一發票等語（見他卷第153 頁）；於原審審理時亦證稱：證二卷第23
7 頁之現金支出傳票是被告公司之會計小姐給我的，該名會計小姐姓黃，我簽名後再拿給○○公司蓋章等語（見原審院卷一第239 至246 頁），然卷內並無證據足資識別該名對帳之會計小姐為何人，該人是否即為黃○○，尚非無疑。又○○建設與○○公司確有實際交易往來，已認定如前，是以上揭統一發票縱由黃○○代為書寫，亦不影響前揭交易之真實性。
⑷綜上可知，難認卷內證據已足認定被告取得如附表三編號
2 所示統一發票為不實，復持以申報該期別銷項稅額而為逃漏稅捐犯行。
⒊○○建設與○○企業行部分
⑴依證人許○○於103 年10月29日向國稅局稅務員表示：我
是○○企業行的負責人。如附表三編號3 所示統一發票3張為97年9 月28日至29日怪手挖土工程，不記得是何人介紹，也不記得工程完成日期、交貨及驗收紀錄，無法提供估價單、合約書、簽收單等，我不認識○○建設，工程完成後，委託我進行挖土工程的人拿統一編號給我，就照開領現金，其餘不記得等語（見證二卷第26 7至268 頁）；復於106 年6 月12日偵查中證稱：○○企業行應該曾與○○建設交易，但交易時間久了，我不記得了等語（見他卷第99至101 頁），復稽之證人莊○○於106 年6 月12日偵查中證稱：我是○○企業行之合夥人，○○企業行應曾與○○建設交易過，時間過很久了，記不清楚，我們當時承包○○建設的工程，完工後向他們請錢，他們拿抬頭給我開發票，對方讓我們開給誰，我們就開給誰，事實上我們也不知道對方是否就是○○建設或被告，我不認識被告，之前也沒有跟他們合作過，對方應該不是被告等語（見他卷第99至101 頁）；於109 年3 月11日原審審理時亦證述：現在○○企業行的負責人是我妻子，我們請款是拿已經寫好的統一發票同時向對方請款，不記得當時是誰來叫工，我不認識被告或○○建設，如附表三編號3 所示統一發票為我妻子所填寫，應是開怪手跟砂石車工程，當時對方係以現金支付，以現金支付很正常，統一發票會依照客戶要求來開立，只要金額不超過一定金額即可，因超過一定金額需繳稅金，我不記得如附表三編號3 所示統一發票是誰要求我開立，也不記得當時施工地點等語（見原審院卷一第282 至288 頁）。考量證人許○○、莊○○分別於10
3 、106 及109 年間始為上開證述，距○○企業行於97年
9 月間開立如附表三編號3 所示統一發票之時已相隔數年，且許○○、莊○○均明確表示相距事發時間已久而不復記憶，對於施作工程對象、工程內容、詳細施作時間、地點等均無法詳述，是以難認據上揭證人不復記憶之證言證明○○企業行與○○建設間無實質交易，則如附表三編號
3 所示之統一發票是否不實，自存疑義。⑵證人郭○○雖證稱：○○企業行表示不認識○○建設，不
認識○○建設怎麼會開統一發票給○○建設，因此○○建設與○○企業行間應為不實交易等語（見原審院卷一第22
1 至230 頁），然人之記憶力有其侷限，本院審酌證人許○○、莊○○作證時距開立如附表三編號3 所示統一發票時間已隔數年，且依卷內證據顯示○○企業行與○○建設間僅此1 次交易往來，則證人許○○、莊○○已不記得交易對象，甚至表明不認識○○建設或被告，均難據以認定○○建設與○○企業行間屬不實交易。
⑶公訴意旨認○○企業行開立如附表三編號3 所示統一發票
上所載「○○建設企業行」均為○○公司會計黃○○所寫，足見本件工程之實際交易對象應為○○公司等語（見原審院卷二第139 至140 頁）。然依證人黃○○證稱：證二卷第271 頁○○企業行開立給○○建設之統一發票是我所寫，我也忘記為何會經手，有時是他們提款會請我幫忙開立發票等語（見原審院卷一第385 至392 頁），復據證人莊○○證稱：證二卷第271 頁所示統一發票內容為我妻子所寫等語（見原審院卷一第282 至288 頁），就該等統一發票由何人書寫，已見矛盾，是依卷內證據資料尚不能證明如附表三編號3 所示統一發票為黃○○所填製，是此部分公訴意旨，難認可採。
⑷綜上，卷內證據僅足證被告取得如附表三編號3 所示統一
發票後，向財政部南區國稅局申報作為○○建設當期之進項憑證，申報進項金額，並扣抵營業稅款，然無其他積極證據可證上開統一發票為不實，自難進而認定被告有逃漏營業稅捐犯行。
㈥檢察官上訴意旨又以：
1.被告以○○公司開立如判決書附表三編號2 之統一發票，充作○○建設之不實進項憑證為申報：
⑴原審判決以證人即○○公司靠行司機鄭○○於審判中證述，被
告委託伊載消波塊到月眉橋，伊先與被告之會計核對車趟無誤後，回到○○公司開立統一發票，再向被告請款，被告說工程由○○建設承攬，要伊開立買受人為○○建設之發票云云，及○○公司所提出合約書、現金支出傳票、統一發票所示金額互核一致，足見○○建設與○○公司間確有勞務銷售契約，另證人○○公司會計黃○○雖於審判中證述，如判決書附表三編號
2 之○○公司開立予○○建設之統一發票上文字係伊填寫等語，然本案卷內無證據證明前開文字確係證人黃○○之字跡，縱如判決書附表三編號2 為證人黃○○填寫，不影響○○建設與○○公司間交易之真實性，而認被告無逃漏稅捐犯行，諭知其無罪，固非無見。
⑵證人黃○○於審判中證述，伊以前為○○公司會計，被告是○
○公司的經理，○○公司之票號BU00000000統一發票，係伊所寫等語，復參以卷內100 年1 月6 日○○公司之陽信商業銀行匯款申請書上內容字跡，與上開○○公司票號BU00000000之統一發票字跡相同，且證人黃○○於審判中證述，前開○○公司之匯款申請書是伊寫的，伊以前的名字是黃○○等語，是上開○○公司票號BU00000000之統一發票確為證人黃○○所填寫，足見證人黃○○係○○公司會計，卻自○○公司取得上開○○公司票號BU00000000之統一發票，若非○○公司之實際交易對象為○○公司並非○○建設，證人黃○○何有取得該發票之理。
⑶另證人鄭○○於審判中證述，被告請伊載消波塊，載完後1 次
請款，伊先跟被告的會計小姐核對車趟無誤後，伊拿○○公司的發票給被告的會計黃小姐，伊以搶修單位之數量來決定開幾張發票等語，復參以○○公司如判決書附表三編號2 之統一發票共6 張，統一發票之票號連號，分別為票號BU00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000，且統一發票上字跡均相同等節，及證人黃○○前開證述上開○○公司票號BU00000000之統一發票為其填寫等語，得見證人鄭○○所稱被告之會計黃小姐，應係證人黃○○，證人鄭○○與黃○○核對車趟內容後，即交付○○公司未填寫內容之統一發票予證人黃○○，並取得載運消波塊之運費，再由證人黃○○自行填寫買受人○○建設之統一發票內容。雖證人鄭○○於審判中證述，伊交付○○之統一發票予被告的會計小姐前，統一發票上內容已由○○公司填寫完畢云云，然顯與證人黃○○證詞矛盾，惟觀諸前開○○匯款申請書與上開○○公司票號BU00000000之統一發票內容，字跡相同，且依稅捐稽徵法第44條規定，未將統一發票開立予實際買受人有行政罰緩之處罰，是難期待證人鄭○○就此部分與其有利害關係之事實據實陳述，其此部分證詞之真實性即非無疑，不足採信，應認○○公司如判決書附表三編號2 之統一發票共6 張，均係由證人黃○○自行填寫。原審判決以無證據證明○○公司如判決書附表三編號2 之統一發票共6 張，為○○公司會計即證人黃○○填寫，且縱由證人黃○○填寫，亦不足認定○○公司之實際交易對象為○○建設，逕認被告無逃漏稅捐犯行，認事用法有違經驗法則與論理法則。
⑷再觀諸○○公司提供之現金支出傳票內容，被告雖辯稱上開現
金支出傳票係○○建設之現金支出傳票，並非○○公司之現金支出傳票，傳票上蓋有○○公司大小章係因為運費本來是要給○○公司，但證人鄭○○是靠行司機，他可以拿○○公司大小章直接跟○○建設領錢云云，然上開現金支出傳票之內容僅出現○○公司之名稱，未有其他營業人名稱之記載，該現金支出傳票究為○○公司或○○公司或○○建設之記帳憑證已非無疑，自不足以證明○○公司交易對象為○○建設，原審據上開現金支出傳票認○○建設為○○公司實際交易對象，判決容有未洽，非無可議之處。
2.被告以○○企業行開立如判決書附表三編號3 之統一發票，充作○○建設之不實進項憑證為申報：
⑴原審判決以證人即○○企業行負責人許○○、合夥人莊○○對
於施作工程對象、工程內容、詳細施作時間、地點，因距施作工程之時間久遠而記憶不清無法詳述，且證人黃○○於審判中雖證述如判決書附表三編號3 之統一發票係伊填寫等語，然證人莊○○於審判中證述，如判決書附表三編號3 之統一發票係伊妻所填寫云云，前開2 人證詞顯有矛盾，又本案卷內無證據證明前開文字確係證人黃○○之字跡，則如判決書附表三編號
3 之統一發票究由何人填寫已非無疑，而認無證據證明被告有逃漏營業稅犯行，諭知其無罪，固非無見。
⑵證人黃○○於審判中證述，○○企業行如判決書附表三編號3
之統一發票3 張為伊所填寫等語，復參以○○企業行如判決書附表三編號3 之統一發票3 張與前開○○公司匯款申請書，書寫之字跡相同，又前開○○公司匯款申請書為證人黃○○所填寫等節，足證如判決書附表三編號3 之統一發票之實際填載人係證人黃○○。惟證人黃○○為○○公司之會計，若非○○企業行之實際交易對象為○○公司而非○○建設，證人黃○○自無取得○○企業行之統一發票之理。
⑶另證人莊○○於審判中證述，○○企業行所開立如判決書附表
三編號3 之統一發票3 張，發票內容係依客戶要求來開立，發票上記載買受人○○建設也是依客戶要求填寫等語，足見如判決書附表三編號3 之統一發票之買受人欄位雖記載係○○建設，然○○企業行之實際交易對象未必為○○建設，○○企業行統一發票之買受人欄位，由給付報酬予○○企業行並向○○企業行取得統一發票之人自行選定記載。再者，證人莊○○雖於審判中證述，○○企業行如判決書附表三編號3 之統一發票，均為伊妻所開立云云，顯與證人黃○○前開證詞矛盾，然衡以依稅捐稽徵法第44條規定，未將統一發票開立予實際買受人有行政罰緩之處罰，是證人莊○○就有利害關係之此部分事實之虛偽證述可能性，較證人黃○○高，又○○企業行如判決書附表三編號3 之統一發票之字跡確與前開○○公司匯款申請書上證人黃○○筆跡相同，是證人黃○○證詞較可採信，○○企業行應係將如判決書附表三編號3 之統一發票交由證人黃○○，證人黃○○復自行填寫買受人為○○建設。原審判決僅以證人莊○○、黃○○就如判決書附表三編號3 統一發票由何人填寫乙事，2 人證詞矛盾，未衡酌證人黃○○所書寫之前開○○公司匯款申請書筆跡，率認證人黃○○所述不可採而為被告有利之認定，判決理由容有違誤之處云云。經查:
⑴按「現代刑事訴訟進步理念，認為唯有透過程序的正義，始能
實現實體的正義；缺乏程序正義，即無實體正義可言。我國刑事訴訟法乃以法院、檢察官和被告形成訴訟結構的三面關係，法院居於公平、客觀、中立、超然立場審判，後二者為當事人（不含被害人及告訴人，但此二類人員之權益保障，另見後述），檢察官負有實質舉證責任（第161 條），被告受無罪推定保障（第154 條第1 項），審判以法庭活動為中心（第159 條第1 項、第164 條至第170 條），訴訟程序原則上由當事人主導（第161 條之2 第1 項、第2 項、第163 條第1 項），法院僅補充性介入（第163 條第2 項），學理上稱為改良式當事人進行主義。於是：（一）因檢察官作為國家機器，係公益之代表人，擁有廣大之社會資源為其後盾、供其利用，自應盡其職責，蒐集被告犯罪之證據，負責推翻被告無罪之推定，以證明被告確實犯罪，學理上稱為實質舉證責任（包含說服責任），乃有別於過去之形式舉證責任；至於被告，因通常不具有法律素養，是賦予律師倚賴權，俾使具有專業能力之律師提供協助，以有效對抗檢察官（控方），學理上稱為武器平等原則。（二）法院之審判，必須堅持證據裁判主義（第154 條第2 項）及嚴格證明法則（第155 條第1 項、第2 項），檢察官之起訴，自不能草率，倘仍沿襲職權進行主義之舊例，因「有合理之懷疑」，即行起訴，此後袖手旁觀，冀賴法院補足、判罪，應認為不夠嚴謹、不合時宜；以量化為喻，偵查檢察官之起訴門檻，不應祇有「多半是如此」（百分之50、60），而應為「八、九不離十」（百分之80，甚至更高）；至於公訴檢察官在公判庭上，則應接棒，負責說服法院達致「毫無合理懷疑」之程度（百分之百），使形成被告確實有罪之心證。從而，雖然案件在起訴之後，檢察官對之不再有強制處分權，但非不得依憑職權，指揮司法警察，進行任意性之調查、蒐證，以反擊或削弱被告及其辯護人（辯方）提出之反證證明力，而後在公判庭上之法庭活動中，精準針對程序進行浮動中，所顯出之各種有利、不利於己方之證據資料，展開互為攻擊、防禦，斯亦直接審理主義、言詞審理主義之精義所在；倘竟不翔實預作準備，無法說服法官，自應受類似於民事訴訟敗訴之判決結果，以落實無罪推定原則，實現公平法院理念，不生法院必須和檢察官聯手，主動「介入調查」不利於被告之證據，否則將致被害人之權益不保、正義無從伸張之問題，更無所謂法院有未盡查證職責之違法情形存在。（三）至案內存在形式上不利於被告之證據，檢察官漏未聲請調查，然如不調查顯有影響判決結果之虞，且有調查之可能者，由法院曉諭檢察官為證據調查之聲請（第273 條第1 項第5 款），並藉由告訴人、被害人等之委任律師閱卷權、在場權、陳述意見權（第271 條第2 項、第271條之1 第1 項、第2 項）等各保障規定，補強檢察官之控訴功能；法院仍須確實依據卷內查得之各項直接、間接證據資料，本於客觀存在之經驗法則、論理法則而為正確判斷（第155 條第1 項），以兼顧被害人權益及被告利益，盡其訴訟照料（第
2 條第1 項）與澄清義務（第163 條第2 項）。（四）91年2月修正之刑事訴訟法第163 條第2 項所定：「法院為發現真實，得依職權調查證據。但於公平正義之維護或對被告之利益有重大關係事項，法院應依職權調查之」。係法院補充性介入之法源依據，首段規定之「得」，既屬當事人主導（第163 條第
1 項）之例外，但書之「應」，更為其例外，解釋上當至為嚴格。鑑於無罪推定已屬普世之價值，司法院諸多號解釋亦將之肯認為憲法所保障之基本人權，92年修正之刑事訴訟法乃正式納入第154 條第1 項，98年復將含有此項原則之公民與政治權利國際公約，立法成為具有「國內法之效力」，99年之刑事妥速審判法並本此原則而作設計，其第6 條甚且明定：「檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。
倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無法說服法院以形成被告有罪之心證者，應貫徹無罪推定原則」。原提案委員說明：法院毋庸為其他不利於被告證據之蒐集（經無異議通過）等語，至此業已建構完成以該原則為中心之整體法律秩序理念，立法旨趣甚為明確。上揭法院補充性介入之規定，既在上述諸法律修正或制定之前，自應與時俱進，踵步時代人權、法律思潮之演進，依合目的性解釋方法，限縮其意涵，俾與整體法秩序理念相適合，況刑事妥速審判法為刑事訴訟法之特別法，本院爰依該法條當時之立法說明所載：『如何衡量公平正義之維護及其具體範圍，則委諸司法實務運作及判例累積形成』之立法授權，並遵照上開公約施行法第8 條剋期各政府機關於2 年之內，應檢討、改進其相關法令之規定意旨，作成最新見解，認為該但書規定，專以有利被告者為限，亦即以攸關被告利益重大，若不介入，恐於公平正義之維護有害者為其範圍，並不及於被告不利之事項。良以在訴訟三面關係之架構下，角色分明，本不容相為混淆，加以有前述法官曉諭、告訴人等委任律師閱卷、在場、陳述意見等各配套措施，而具有治安維護者與公益行政角色者（含保護被害人權益）之檢察官，精密偵查、翔實蒐證、認真實行公訴，原為其責無旁貸、無可迴避之職責，基於檢察一體和審判中變成當事人一造所應承擔之任務、功能，豈可再冀求、依賴法院代為調查不利於被告之證據，並謂法院若不此之為，即有未盡職責之違法。易言之，法院實應固守不預設立場、不偏亦不倚之公平法院角色、功能，絕不能再接棒或聯手而偏向檢察官對付被告，否則如何與職權進行主義相區別，公平法院復云何哉！然於實務運作時，仍應有其彈性，例如被告無辯護人，或辯護能力明顯不足，而被訴犯罪或重罪名能否成立，客觀上殊值存疑；或攸關訴訟經濟、法院量刑職權裁量之公平正義者，斯時法院始有發動職權介入調查之必要；反之，則否」（最高法院
101 年度台上字第2966號判決意旨參照）。檢察官上訴意旨認
100 年1 月6 日○○公司之陽信商業銀行匯款申請書，與○○公司票號BU00000000之統一發票、附表三編號2 之統一發票共
6 張字跡均為○○公司會計黃○○書寫，及100 年1 月6 日○○公司之陽信商業銀行匯款申請書，與○○公司附表三編號3之統一發票共3 張字跡均為○○公司會計黃○○書寫云云。然此為不利被告之證據，本即應由負舉證責任之檢察官聲請為筆跡鑑定之調查，原審就此未予調查，即難認有何違法之處。且本院於準備程序中已詢問檢察官：「有何證據方法可提出? 」、「有何其他與本案審判有關之事項提出? 」，檢察官答：「沒有，上訴書所載主張○○公司票號BU00000000統一發票、10
0 年1 月6 日○○公司陽信商銀匯款申請書、原判決附表三編號2 統一發票6 張、附表三編號3 統一發票3 張均為證人黃○○所書寫，由庭上認定是否送鑑」（見本院卷110 年2 月18日筆錄），檢察官既未就上訴意旨所稱之待證事實聲請調查，揆諸上開最高法院判決意旨，本院亦無依職權調查之必要。是檢察官就其主張之上述事實，並未舉證以實其說，該事實是否真正即無證據可資證明。另檢察官上訴理由主張「該現金支出傳票究為○○公司或○○公司或○○建設之記帳憑證已非無疑」云云，其即應就該現金支出傳票究為哪家公司製作負舉證責任，尚難徒以上開虛擬推測被告可疑之詞，執為原判決論述不可採之理由。
⑵綜上，被告雖取得如附表三編號2 、3 所示統一發票作為○○
建設之進項憑證，分別向財政部南區國稅局申報進項金額，扣抵銷項稅額，依卷內證據均不足證明上開統一發票為不實，即難認被告有何逃漏營業稅捐犯行，自難以稅捐稽徵法第47條第
2 項、第41條規定相繩。此部分原應為無罪之諭知，惟因此部分犯行如成立犯罪，與上開事實欄㈠中附表一編號1 所示之逃漏稅捐罪部分，應僅成立一罪，爰不另為無罪之諭知。檢查官猶執前詞提起上訴，提起上訴，為無理由。
参、無罪部分
一、公訴意旨略以：㈠被告明知○○建設與○○鋼鐵股份有限公司（下稱○○公司
）及○○企業有限公司（下稱○○公司）實際上並無如附表三編號1 、4-1 至4-10所示統一發票記載之交易情形，竟先後基於商業負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於上揭期間，在不詳地點，分別要求○○公司開立如附表三編號1 所示之不實會計憑證統一發票5 張、○○公司開立如附表三編號4-1 至4-10所示之不實會計憑證統一發票26張後，於各該編號所示之申報期別內，持向財政部南區國稅局申報作為○○建設各該申報期別之進項憑證，以各該申報期別之發票金額不實申報各該申報期別之進項金額，扣抵各該申報期別銷項稅額，而使○○建設得以逃漏各該申報期別之營業稅額（各申報期別取得之統一發票之發票期間、號碼、金額、逃漏之營業稅額，均詳如附表三編號1、4-1至4-10所示）。因認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第2 項、第41條之逃漏稅捐罪嫌。
㈡被告明知○○建設與○○公司實際上並無如附表四編號1 所
示統一發票記載之交易情形，竟基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意，於如附表四所示發票期間內，在不詳地點，虛偽填製該編號所示○○建設之不實會計憑證統一發票1 張，並於該編號所示申報期別前某時，將該編號所示統一發票交付予○○公司，供○○公司作為該編號所示申報期別之進項憑證，以扣抵該期別銷項稅額。嗣○○公司即於如附表四編號1 所示申報期別，持該編號所示統一發票向南區國稅局申報扣抵營業稅額。被告因而幫助○○公司逃漏如附表四編號1 所示申報期間之營業稅額。因認被告涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌、商業會計法第71條第1 款之填製不實罪嫌云云。
二、公訴意旨認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第2 項、第41條之逃漏稅捐罪嫌、同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌、商業會計法第71條第1 款之填製不實罪嫌，係以被告於偵查中之供述及於財政部南區國稅局屏東分局之談話紀錄、證人即○○公司負責人朱○○於偵查中之證述及其向財政部高雄國稅局岡山稽徵所提出之說明、證人即○○公司負責人張○○於偵查中之證述及其提出之說明書、張○○於偵查中之證述，並以卷附之○○建設合作金庫銀行岡山分行歷史交易明細、存摺影本、○○建設之營利事業統一發證設立變更登記申請書、○○建設之申報書查詢、○○建設營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔查核清單等證據，為其主要之論據。
三、訊據被告固其坦承其要求○○公司、○○公司開立如附表三編號1 、4-1 至4-10所示統一發票共31張後，作為○○建設如附表三編號1 、4-1 至4-10所示申報期別之進項憑證，分別向財政部南區國稅局申報不實之進項金額，以各該申報期別之發票金額不實申報各該申報期別之進項金額，扣抵各該申報期別銷項稅額；另於如附表四編號1 所示發票期間內，在不詳地點，填製該統一發票，並於申報期別前某時，將如附表四所示統一發票1 張交付予○○公司，供○○公司作為如附表四編號1 所示申報期別之進項憑證，以扣抵該申報期別銷項稅額等事實，惟堅詞否認有何逃漏稅捐或製作不實、幫助逃漏稅捐犯行，辯稱：○○建設與○○公司、○○公司、○○公司均有交易往來，無國稅局所指虛偽交易、逃漏稅捐或開立不實發票以幫助逃漏稅捐之情形等語。
四、經查：㈠被告要求○○公司、○○公司開立如附表三編號1、4-1至4-
10所示統一發票共31張後，作為○○建設如附表三編號1、4-1至4-10所示申報期別之進項憑證，分別向財政部南區國稅局申報不實之進項金額，以各該申報期別之發票金額不實申報各該申報期別之進項金額，扣抵各該申報期別銷項稅額；另於如附表四編號1 所示發票期間內，在不詳地點，填製該統一發票，並於申報期別前某時，將如附表四所示統一發票
1 張交付予○○公司，供○○公司作為如附表四編號1 所示申報期別之進項憑證，以扣抵各該申報期別銷項稅額等節，業據被告自承在卷（見他卷第163 至173 頁，原審院卷一第
128 至129 頁），並有專案申請調檔查核清單、臺灣企銀存摺封面及內頁影本、工程契約各1 份及○○鋼鐵事業有限公司簽收單各2 紙、申報書（按年度）查詢6 份、營業人銷售額與稅額申報書21份、專案申請調檔統一發票查核名冊3 份、營業稅年度資料查詢4 份、營業稅稅籍資料查詢作業列印
5 份、如附表四所示統一發票影本1 張、如附表三編號1 、4-1 至4-10所示統一發票影本31張附卷可證（見證二卷第32至194 、198 至222 、226 至228 頁，證六卷第275 至276、280 至287 、294 、298 至301 頁，偵卷第29至43頁），此部分事實，固堪認屬實。
㈡○○建設與○○公司部分
⒈人朱○○證稱：我是○○公司之實際負責人。○○公司是做
鋼筋買賣，都是從工廠出貨，買受人會請司機來跟我們提貨並把貨載出去，我與○○建設曾有交易，綁鐵師傅蔡○○介紹被告向我買鐵，我與蔡○○口頭談交易內容，蔡○○跟我說他是為了被告來買，因金額不大，不需要向被告求證，我與被告、蔡○○都很熟，當時訂貨後，○○公司有建檔銷售文件，但那段時間我們辦公室因火災資料被燒掉，故無法提供。業界由他人代替實際需求的廠商向我們訂貨之情形雖不多但很正常。我只聽過○○公司，沒有聽過○○建設，我分不清楚被告是○○公司或○○建設的人，蔡○○就只說是被告要買，蔡○○於請款時說○○建設是被告的公司，因此○○公司開立如附表三編號1所示統一發票給○○建設，當時應該是付現金，因一次開立統一發票才會出現連號等語（見原審院卷一第230至238頁），可知○○公司與○○建設間本件交易為被告透過蔡○○訂貨，蔡○○除向朱○○明示其代表被告向○○公司訂購鋼鐵，亦表明被告代表○○建設而要求○○公司開立如附表三編號1 所示之統一發票，故難認○○建設與○○公司間無實質交易，則上開統一發票自難謂有不實。
⒉證人郭○雖證稱：南區國稅局查詢○○公司跟○○建設間之
交易，○○公司說當時是第4 季交易且是旺季，不可能只與○○建設交易，理論上○○公司出貨家數應該很多，許多家需要請款，正常來說統一發票不會連續開給○○建設等語（見原審院卷一第221 至230 頁）。然據證人朱○○證稱：鋼鐵買賣有區分旺季、非旺季，因下雨不能施工，所以9 至12月是旺季，如附表三編號1 所示統一發票開立期間為旺季，因一次開立統一發票才會出現連號等語（見原審院卷一第23
0 至238 頁），再對照如附表三編號1 所示發票號碼CU00000000號之統一發票開立日期為97年12月15日、發票號碼CU00000000號之統一發票開立日期為97年12月17日、發票號碼CU00000000號之統一發票開立日期為97年12月20日、發票號碼CU00 000000 號之統一發票開立日期為97年12月22日，雖上揭統一發票所載開立日期非同日，但實際上營業人為求便利而一次開立，非無可能，自難單憑證人郭○○個人臆測之詞為被告不利之認定。
⒊卷內證據僅足證明○○公司開立上揭統一發票予○○建設，
然依卷內證據無從認定如附表三編號1 所示統一發票不實，自難認被告持上開統一發票以向財政部南區國稅局申報作為○○建設當期之進項憑證，有使○○建設逃漏此部分營業稅額。
㈢○○建設與○○公司部分
⒈證人張○○於偵查中證稱：我是○○公司之負責人。本件○
○公司之交易是與○○建設之被告接洽，雙方是交易鋼筋，付款方式是採月結付現，如大筆金額都是在現場以現金交易，沒有匯款也沒有開立支票。○○建設請我們交貨至位於屏東、旗山之工地，被告付現金時，我們也都會讓他們簽收收入單據，當時買賣沒有簽立契約書，但是簽收的單據及相關的資料淹水了，東西都不見了，當時是被告主動找我們，並以○○建設名義與我們買賣，因為他要求開立統一發票的公司是○○建設等語（見他卷第139 至141 頁）；於原審審理時亦證稱：○○公司之經營項目為鋼筋買賣，通常是客戶打電話來叫貨，說明鋼筋之尺寸、號數，我們就把鋼筋載去給客戶，出貨單我們會留存，因貨運公司都是我們公司叫的，所以都不用簽立單據，貨交給客戶就好，○○公司曾與被告交易，我知道被告代表○○建設及○○公司，如附表三編號4-10所示統一發票是公司會計依照出貨數量、金額寫好寄出去，被告向我們叫貨時，會言明是哪間公司叫貨，因為要看是哪家公司標到案子，於98至100 年間是與○○建設交易，最近1 至2 年是○○公司比較多，但不一定，卷附之○○公司客戶銷項統計表（明細）所示都是被告代表○○建設向○○公司訂購，當時是○○建設標到的案件，貨送到屏東，但詳細地點忘記了，與○○建設之交易都是月結現金，被告於統一發票寄出後，會拿現金給我，很少當場交給貨車司機，大部分都是月結給現金等語（見原審院卷一第289 至294 頁），並有○○公司提出之說明書及○○公司客戶銷項統計表（明細）各1 紙為佐（見證二卷第196 至197 頁），足見98至100 年間被告確有代表○○建設與○○公司交易，自難逕認如附表三編號4-1 至4-10所示統一發票為不實。
⒉證人郭○○雖證稱：○○建設僅以口頭向○○公司約定購買
800 多萬元之鋼筋，沒有書面契約，因認○○建設與○○公司間為不實交易等語（見原審院卷一第221 至230 頁），然依證人張○○上開證言，○○公司之交易流程為客戶叫貨後，即由○○公司委託貨運公司出貨，於民事上而言，並無定要簽訂書面契約之要求，且雙方交易總額800 多萬元，係98-10 0 年多次月結交易之總額，實際上為多次小額交易，則每次小額交易均未簽立書面契約，亦合於交易常情，是○○建設與○○公司間之交易難認有何異於交易常規之處，自無從以證人郭○○片面推測之詞為不利於被告之認定。
⒊公訴意旨認○○公司開立如附表三編號4-1 至4-10所示統一
發票上所載「○○建設企業行」均為○○公司會計黃○○所書寫，足證本件工程實際交易對象應為○○公司云云（見原審院卷二第139 至140 頁）。惟證人黃○○證稱：如附表三編號4-10所示統一發票不是我所寫，這不是我的字等語（見原審院卷一第385 至393 頁），另參證人張○○證稱：證二卷第198 頁所示統一發票是○○公司會計依照出貨數量、金額寫好寄給對方等語（見原審院卷一第289 至294 頁），可知如附表三編號4-1 至4-10所示統一發票非黃○○所填製，公訴人所認，尚有未洽。
⒋從而，○○建設與○○公司間確有實質交易往來，卷內證據
尚不足認定被告取得如附表三編號4-1 至4-10所示統一發票為不實，則被告是否有此部分逃漏稅捐犯行，自非無疑。
㈣○○建設與○○公司部分
⒈證人張○○於偵查中證稱：我是○○公司之負責人。約於98
年8 月至99年2 、3 月間，○○公司與○○建設間有勞務契約，包工包料，總交易約100 多萬元，是工務局介紹被告給我認識，被告沒有提供名片給我，工務局也沒有介紹被告是○○建設之負責人，因當時被告係代表○○建設與我締結契約，也是拿○○建設之發票向我們請款，因此我認定被告是○○建設的人，當時我請被告搶修八八風災，被告提供勞務並如期完工後，匯款至被告提供之○○建設帳戶等語（見他卷第141 頁）；復證稱：○○公司當時有投標公路局甲仙工務段工程，得標後幾天發生八八風災，需緊急搶修，甲仙工務段長官認為我沒辦法緊急動員，介紹一個已經在他們工務段施工的廠商，我就與被告洽談工程內容、價錢，並與○○建設訂立契約，讓搶修工程由他們施作，順利完工等語（見偵卷第17至21頁）；於原審審理時亦證稱：○○公司主要業務為做民間鐵件及承攬小型公共工程，○○公司曾與○○建設間曾有1 次交易，是與被告接洽，當時得標工程後發生八八風災，因緊急搶修，工務段希望別人去做，因為我才剛標到不易動員，我便同意，工務段的人介紹被告與我簽維修工程合約，施工過程依照合約執行並辦理驗收，之後我依照合約付工程款等語（見原審院卷一第341 至345 頁），且有其提出之工程契約1 份附卷足憑（見偵卷第29至43頁），堪認○○建設確實於98年間承包○○公司甲仙工務段工程屬實，則如附表四所示之統一發票自無不實。
⒉證人郭○○雖證稱：觀證六卷第299 頁所示存摺交易明細，
日期為99年3 月1 日之款項後方記載「○○建設（○○仔）」，如果○○公司交易對象確為○○建設，應該直接寫○○建設就好，為何要寫○○仔，且被告之子是○○公司負責人，○○仔是指被告，該筆款項確實是有匯到○○建設帳戶裡，但○○建設又將錢匯回○○公司，金流顯有異常等語（見原審院卷一第221 至230 頁）。惟證人張○○於偵查中證稱：匯款紀錄中匯款至○○建設帳戶後方記載「（○○仔）」是因為被告的外號叫○○仔，應該是人家叫他的名字等語（見他卷第141 頁，偵卷第17至21頁）；於原審審理時亦證稱：證六卷第298 至299 頁所示之存摺是我妻子管理，上開款項記載「○○建設（○○仔）」是因○○建設是對方的公司，○○仔是指被告，我是聽工務段的人都這樣叫他，我不知道為何要特別註記「（○○仔）」，可能是為了記錄負責跟我們接洽這個人的稱號等語（見原審院卷一第341 至345 頁），據此，就張○○之認知，業界既稱呼被告為「○○仔」，而該筆○○公司與○○建設間交易紀錄上註明「（○○仔）」，實與在該筆交易後方記載被告本名之意相同，難認上開存摺交易明細為此記載足以證明本件交易實際對象為○○公司。
⒊公訴人於原審蒞庭表示被告以○○建設名義，開立如附表四
編號1 所示之虛偽不實統一發票1 張，藉以幫助○○公司雖事實上有營利所得，卻無庸列帳向稅捐單位申報扣稅，及供○○公司持不實進項發票向所屬稅捐稽徵機關申報抵扣銷項稅額，幫助○○公司逃漏營業稅額，足以生損害於稅捐機關就稅捐稽徵核課、管理之正確性云云（見原審院卷一第72頁），復稱：○○建設收受○○公司款項後隨即轉予○○公司，可見○○公司實際交易對象為○○公司等語（見原審院卷二第139 至140 頁），然○○建設與○○公司間確有實質交易，業經本院認定如前，公訴人所認前情，並無事證可佐，僅為片面推測，尚非可採。且○○建設事後將該筆款項轉出，其原因為何，亦未經偵查機關查明，自難逕認○○公司始為與○○公司之實際交易對象。
⒋綜上，○○建設與○○公司間具有實質交易往來，又卷內證
據不足以證明被告開立如附表四編號1 所示統一發票為不實，自難對被告以幫助逃漏稅捐罪相繩。
五、檢察官上訴意旨又以：㈠被告以○○公司開立如判決書附表三編號1 之統一發票，充作○○建設之不實進項憑證為申報：
⒈原審判決以證人即○○公司實際負責人朱○○於審判中證
述，綁鐵師傅蔡○○介紹被告向伊買鐵，伊分不清楚被告是○○公司或○○建設的人，蔡○○只說是被告要買，蔡○○請款時說○○建設是被告的公司，○○公司就開立如判決書附表三編號1 之統一發票，當時蔡○○應該是付現金，因一次開立統一發票才會出現連號云云，是蔡○○已表明購買鋼鐵者為○○建設，又如判決書附表三編號1 之統一發票所示販賣鋼鐵時間，為鋼鐵販賣之旺季時期，實際上營業人為求便利而一次開立統一發票，雖統一發票上開立日期不同，但票號連號，非無可能，尚難據此為不利被告之認定，是無證據證明被告有逃漏營業稅犯行，論知其無罪，固非無見。
⒉證人朱○○於審判中雖證述，蔡○○交付伊現金，伊復依
蔡○○指示而開立買受人為○○建設之如判決書附表三編號1 之統一發票云云，然其於審判中亦證述，伊只有聽過○○公司沒有聽過○○建設等語，○○公司實際交易對象若確為○○建設，證人朱○○何有僅知悉○○公司，但對○○建設之存在不知情之理。況○○建設於97年12月間，無任何提款紀錄之情，此有○○建設所申辦合作金庫商業銀行岡山分行帳號0000000000000 號帳戶之歷史交易明細查詢結果1 份附卷可佐，○○建設於97年12月間既未有提領款項紀錄，當無透過第三人蔡○○交付○○公司鋼筋價金之情。原審判決未審酌○○建設上開合庫岡山分行歷史交易明細查詢結果，逕以證人朱○○於審判中轉述，第三人蔡○○告知證人朱○○，與○○公司交易鋼筋者為○○建設云云，而認被告無逃漏稅捐犯行，認事用法非無違誤，容有可議之處。
㈡被告以○○公司開立如判決書附表三編號4-1 至4-10之統一發票，充作○○建設之不實進項憑證為申報：
⒈原判決以證人即○○公司負責人張○○於審判中證述，伊
知道被告代表○○建設及○○公司，被告向伊叫貨時，會言明是用哪家公司叫貨，如判決書附表三編號4-1 至4-10之統一發票是伊公司會計依照出貨數量及金額填寫，寄給被告云云，並有○○公司客戶銷項統計表證明被告確有代表○○建設與○○公司交易，自難認被告有逃漏營業稅犯行，而諭知其無罪，固非無見。
⒉證人張○○於審判中雖證述，伊販賣鋼筋的方式是買受人
打電話來說明購買鋼筋之尺寸、號數，伊有合作的貨運公司，會將鋼筋運送到買受人處，因為貨運公司是伊叫的，所以貨運公司取貨不用簽單據給伊，○○建設向伊訂貨，並指定送到哪裡，伊就送到哪裡云云，然其前開證述就載送鋼筋之貨運公司究由被告或○○公司僱用部分，顯與其代表○○公司向國稅局提出之說明書內容「本公司98至10
0 年間銷售貨物予○○建設企業行，其交易方式為○○建設企業行吳銘源來電（0000000000）或至本公司告知要何種鋼筋，並約定大概時間交貨。吳銘源大多會直接委由貨運公司至本公司出貨，運送至工地。本公司銷售予○○建設企業行，並未訂買賣合約書，只與吳銘源口頭約定，收款皆以現金交易（未提供簽收證明），由吳銘源來本公司付款或吳銘源委由貨運公司司機來本公司運送鋼筋時付款給本公司（無出貨單）」相異，此有○○公司說明書1 份附卷可稽，足見證人張○○初經國稅局調查時，先陳述貨運公司由被告自行僱用載送鋼筋，後於審判中翻異前詞改述貨運公司由其僱用，是證人張○○對販賣鋼筋予○○建設之過程，陳述不一，復依稅捐稽徵法第43條及第44條規定，幫助他人逃漏稅捐與未將統一發票開立予實際買受人，分別有刑事罪責及行政罰緩之處罰，是證人張○○就有利害關係事實，虛偽證述可能性高，其證述○○公司與○○建設確有鋼筋交易之真實性，實非無疑。
⒊再者，證人張○○和被告均未提出貨運公司領取鋼筋或代
收鋼筋價金之收據，益徵○○建設未與○○公司有買賣鋼筋之交易，蓋若載送鋼筋之貨運公司由被告僱用，○○公司未要求貨運公司提出領取鋼筋收據，顯與一般商業交易習慣相違。另被告與○○公司在上開載運消波塊交易中，被告供述載運消波塊之運費應給付○○公司，因證人鄭○○非○○公司人員，故要求證人鄭○○須在單據上簽立代領，始能代領○○公司運費報酬等語，可見被告對於代領金錢之人有要求收據之習慣，果若被告確與○○公司間有買賣鋼筋交易，且貨運公司為○○公司所僱用，則何以在貨運公司司機收受鋼筋價金之情形，被告未要求貨運公司司機須提出代領價金之收據，是被告及證人張○○對○○建設向○○公司買受鋼筋之交易經過之陳述，存有與一般商業交易和被告管理帳務等習慣不合之處，自難認○○建設確有向○○公司購買鋼筋。原審判決僅憑證人張○○非無瑕疵之前開證述，即認定○○建設與○○公司間確有鋼筋買賣交易，有違經驗法則與論理法則。
㈢被告虛偽開立如判決書附表四之統一發票予○○公司，幫助○○公司逃漏本因銷售勞務應繳納之營業稅：
⒈原審判決以證人即○○公司負責人張○○於偵查及審判中
證述，○○公司與○○建設於98年8 月至99年2 、3 月間有勞務契約，係工務局介紹被告給伊認識，工務局沒有介紹被告是○○建設的負責人，因為被告當時係代表○○建設與伊締結契約，也拿○○建設的發票跟伊請款，伊就認為交易對象為○○建設，伊妻在匯款紀錄中，將匯款至○○建設帳戶之款項標記「○○仔」等字，係因為工務局的人都這樣叫被告云云，即認○○公司之實際交易對象為○○建設，被告並無幫助他人逃漏稅捐犯行，而論知其無罪，固非無見。
⒉證人張○○於審判中證述，伊所得標之工程因八八風災需
要緊急搶修，工務段希望第三人來做搶修工程，就介紹被告給伊認識，由被告跟伊簽約，伊聽工務段的人稱被告為「○○仔」，伊都是稱被告為「吳先生」，伊特別在銀行存簿之匯入○○建設的款項上，註記○○建設（○○仔）等字，「○○仔」是記載跟伊接洽的人的稱號云云，並提出○○公司所申辦臺灣企銀存簿1 份，佐證○○公司與○○建設間之資金往來，惟被告於偵查及審判中均供述，「○○仔」不是伊的綽號，伊不知道別人這樣叫伊等語，則恆諸常情，果若「○○仔」確為被告之綽號，被告本身應無不知情甚至否認之理，而證人張○○與被告相處，既稱呼被告「吳先生」而非「○○仔」，若為記憶人名，銀行存簿上實應記載「吳銘源」而非「○○仔」等字，是「○○仔」應係指○○公司，並非被告綽號，證人張○○證述○○公司之實際交易對象為○○建設等證詞之真實性，實非無疑。況依稅捐稽徵法第44條規定，營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證有行政罰緩之處罰，證人張○○為免受罰，虛偽證述○○建設為○○公司交易對象之可能性高，復參以其證詞有上開不合情理之處，其此部分證詞不足採信，從而，證人張○○在上開○○公司之銀行存簿註記「○○仔」，實應係因○○公司之實際交易對象為○○公司而非○○建設，故特別於匯入○○建設之款項旁，註記「○○仔」等字。原判決僅憑證人張○○片面證詞而認被告無幫助逃漏稅捐犯行，尚嫌速斷，非無可議之處。⒊另○○公司明知未與○○建設有實際交易，惟為取得進項
憑證據以扣抵銷項稅額，先匯款予○○建設上開合庫岡山分行，佯裝雙方有交易事實，嗣由○○建設於97年11月至
102 年8 月間，分別虛偽開立銷售金額共計新臺幣（下同）62,327,605元，營業稅額3,116,378 元之不實統一發票共98紙予○○公司，並逐一將○○公司匯入款項，各再匯回被告之子吳○○所申辦陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶、○○公司所申辦陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶、被告之母吳○○所申辦玉山銀行岡山分行帳號0000000000000 號帳戶、○○公司現任公司負責人鄭○○所申辦陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶、○○公司股東邱○○所申辦陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶，以返還○○公司金錢，前開情事為原審認定之事實，可見上開吳○○陽信銀行里港分行帳戶係用以處理○○公司帳務。○○公司於99年3 月1 日，將工程款1,724,708 元匯至○○建設上開合庫岡山分行，○○建設旋於同年月2 日，即將該款項轉帳至上開吳○○陽信銀行里港分行帳戶，此有○○建設上開合庫岡山分行歷史交易明細查詢結果1 份附卷可稽，復參以證人張○○在上開○○公司之銀行存簿註記「○○仔」，及被告至今無法說明何以將上開○○公司所匯款項轉匯予○○公司等節，足認○○建設前揭轉匯舉動，係因○○公司始為○○公司實際交易對象，故○○建設須將上開○○公司所匯款項轉匯予○○公司。原審判決以○○建設將上開○○公司所匯款項轉匯予○○公司之原因未明，而認無證據證明被告幫助他人逃漏營業稅犯行，認事用法有違經驗法則與論理法則云云。經查:
⑴被告以○○公司開立如判決書附表三編號1 之統一發票，充作○○建設之進項憑證為申報部分：
①證人即○○公司實際負責人朱○○證述：「我是跟蔡○○談交
易內容，蔡○○說是為了被告來買，我分不清楚被告是○○的人還是○○的人（見原審卷一第231-232 頁）」，其顯然對實際購買者為何人，並不清楚，其此部分證詞自難執為不利被告之認定，證人朱○○證述：只有聽過○○公司，沒有聽過○○建設等語，僅能證明其所知有限，尚難以此遽認○○建設不存在。
②被告陳述：「因為本商號資本額不大，為承包工程，所以都先
跟○○公司、鄭○○、邱○○、吳賴○○借款，待收到工程款後再償還」（見證六卷第613 頁），核與本案扣得吳賴○○（被告之母）開立之支票（見證二卷第257 頁）、陽信商業銀行里港簡易型分行103 年11月25日陽信里港字第1030083 號函暨函覆鄭○○帳戶交易明細、玉山銀行存匯中心103 年12月02日玉山個( 存) 字第1031121210號函暨函覆客戶吳賴○○交易明細（見證八卷第830-838 、851-873 頁）相符，是檢察官上訴意旨所稱○○建設所申辦合作金庫商業銀行岡山分行帳號0000000000000 號帳戶之歷史交易明細查詢結果，○○建設於97年12月間既未有提領款項紀錄，即可證未透過第三人蔡○○交付○○公司鋼筋價金云云，尚非可採。
⑵被告以○○公司開立如判決書附表三編號4-1 至4-10之統一發票，充作○○建設之進項憑證為申報部分：
檢察官上訴意旨認: 原審判決僅憑證人張○○非無瑕疵之前開證述，即認定○○建設與○○公司間確有鋼筋買賣交易，有違經驗法則與論理法則云云。然原判決就此部分事實之認定除論述證人張○○證述可採之理由外，並有證人黃○○證述可資佐證（見原判決第35-36 頁㈢部分），檢察官此部分上訴意旨，容有誤會。
⑶檢察官上訴意旨主張，被告至今無法說明何以將○○公司所匯
款項轉匯予○○公司，足認○○建設前揭轉匯舉動，係因○○公司始為○○公司實際交易對象云云。然:
①原判決就○○公司、○○建設確有附表四編號1 發票所示之交
易一節，業已論述明確（見原判決第36-38 頁部分），且被告亦陳述「因為本商號資本額不大，為承包工程，所以都先跟○○公司、鄭○○、邱○○、吳賴○○借款，待收到工程款後再償還」（見證六卷第613 頁），並非如檢察官上訴意旨所主張被告未說明何以將○○公司所匯款項轉匯予○○公司之理由。
②又原判決雖認定「○○公司匯入款項，各再匯回被告之子吳○
○所申辦陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶、○○公司所申辦陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶、被告之母吳○○所申辦玉山銀行岡山分行帳號0000000000000 號帳戶、○○公司現任公司負責人鄭○○所申辦陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶、○○公司股東邱○○所申辦陽信銀行里港分行帳號000000000000號帳戶」，足證○○公司、○○建設間有虛假交易，但此部分事實與○○公司、○○建設間之交易為不同事實，尚難執此作為○○公司與○○建設間確有虛偽交易之證據，是檢察官此部分上訴意旨，亦有誤會。
六、綜上所述，公訴人就上開無罪部分係虛偽交易等情，舉證尚有不足，難認已至超越合理懷疑達於通常一般人均不致有所懷疑而得確信其為真實之程度，則被告此等部分被訴逃漏稅捐、填製不實及幫助逃漏稅捐等犯行，均屬不能證明，揆諸前揭說明，依無罪推定原則，本案被告此等部分犯罪核屬不能證明，自應為無罪之諭知。
七、原審因以不能證明被告涉犯稅捐稽徵法第47條第2 項、第41條之逃漏稅捐罪嫌、同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌、商業會計法第71條第1 款之填製不實罪嫌，而為被告無罪之諭知，核無違誤；檢察官上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法刑事訴訟法第368 條、第369 條第1項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，判決如主文。
本案經檢察官周亞蒨提起公訴，檢察官吳聆嘉提起上訴，檢察官王登榮到庭執行職務。
中 華 民 國 110 年 8 月 26 日
刑事第七庭 審判長法 官 李璧君
法 官 葉文博法 官 石家禎以上正本證明與原本無異。
有罪部分如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後20日內向本院補提理由書（應附繕本）。
無罪部分檢察官須符合刑事妥速審判法第9條之規定始得上訴。
中 華 民 國 110 年 8 月 26 日
書記官 楊馥華刑事妥速審判法第9條規定：
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第377條至第379條、第393條第1款規定，於前項案件之審理，不適用之。
附錄本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第47條第1項第3款：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
三、商業登記法規定之商業負責人。稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1 項：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
商業會計法第71條第1 款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。