臺灣高等法院高雄分院刑事判決114年度上訴字第226號上 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官被 告 戴雯琴選任辯護人 戴雯琪律師上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院113年度訴字第355號，中華民國114年2月27日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方檢察署111年度偵字第31180號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由
一、本件經本院審理結果，認第一審法院對被告戴雯琴為無罪之諭知，核無不當，應予維持，並引用第一審判決書記載之證據及理由（如附件）。
二、檢察官上訴意旨略以：被告戴雯琴自民國105年至109年關於己身所得稅申報逃漏稅捐共計新臺幣（下同）89萬2,517元，以不正方法犯罪之主觀犯意，甚為明白。又逃漏稅由何人申報，並非本件判斷爭點之所在，被告長達5年刻意提供不實所得憑證或授權配偶調取不實製作之所得憑證，致發生逃漏稅捐之結果，本為被告所得預期與作為，且被告與同案被告吳瑜慧基於犯意聯絡，積極製作業務不實之所得稅憑證向國稅局申報，即為不正手段，達到逃漏稅捐之確實結果，並不能以「薪資以多報少為業界常態」，作為被告無罪認定之依據。原審判決逕對被告為無罪之諭知，尚有違誤。請求撤銷原判決，另為適法之諭知等語。
三、本院對於上訴理由之補充說明
㈠、憲法第19條規定人民有有依法納稅義務，而納稅義務人為減少納稅，常以各種經濟上或法律上之方法，迂迴曲折地使特定交易關係不至於合致稅捐構成要件，其中合乎稅法立法本旨，為稅法秩序所容許之合法行為，謂之為「節稅」；至若對於交易活動之內容未有隱瞞，僅係透過私法上所被賦予之選擇權利或形成空間，做出不合稅法目的之選擇，以規避原本可能發生之稅捐負擔，此即學理上所稱之租稅規避，亦稱「避稅」，乃法外之投機行為，界乎於合法與違法之間。至於納稅義務人故意隱藏其經濟活動之利益或故意增加其交易成本之負擔，以圖達到減輕稅捐負擔目的之行為，則為「逃漏稅捐」。逃漏稅捐係不法行為，其中故意隱藏交易之事實，構成可罰之「漏稅」，但若係使用詐術或其他不正當方法以逃漏稅捐，則為「逃稅」。前者屬於違反誠實義務之違章行為，後者含有詐欺惡性，為刑事上可罰性之行為，故於稅法上科以刑事責任，此即稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐之規定意旨。可知對於未依法繳納稅金之處罰，必須斟酌前述各種情況，立法形成是否以行政處罰即為已足，抑或要動用刑事制裁，以刑罰具最後手段性及謙抑思想為衡量，換言之，並非所有國家未收到應繳稅金之情況，皆以刑事制裁處罰行為人，無寧只要行政罰鍰可以填補，即無庸動用刑事制裁。觀之稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐等。此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。至於其他消極、不作為違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰責，並責令補繳稅款，如另無逃漏稅捐之積極行為，即非刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第41條以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違法特性同視。即該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等同評價，不能以該罪相繩（最高法院74年台上字第5497號、101年度台上字第1796號判決意旨參照）。即納稅義務人有隱匿課稅事實之行為，如果僅侷限於申報時短少揭露，或怠於開立憑證等等，縱使納稅義務人出於故意所為，因仍屬「單純的不作為」，並非積極實施詐術，必須另有故意造作假單據或製造偽帳等積極作為，始可以詐術逃漏稅罪處斷。
㈡、本件被告申報綜合所得稅，106年度開始係其前夫李威龍（於今年裁判離婚）申報，業據證人李威龍於本院審理時具結證稱：我與被告於98年結婚，114年3月20日離婚，因為我是教授，夫妻應共同申報，104年、105年度的所得稅是被告申報，之後是由我申報；我都是用網路申報，直接有金額代入，被告並沒有提供扣繳憑單等單據給我申報；我沒有注意她的薪水，也沒有看過她的薪資單等語（本院卷第95至97、102、103頁），即被告被訴逃漏稅捐之報稅期間自105年10月起至109年12月止，其中106年5月申報105年10月至12月所得稅是被告自行申報，其餘均由李威龍申報；又李威龍申報期間，被告並未積極持扣繳憑單或其他單據予李威龍報稅之用，而是由診所上傳之薪資資料，直接在報稅系統引用代入，並依夫妻共同申報所得稅，由李威龍直接報稅，也非被告刻意交由李威龍申報進而達到隱匿實際薪資情事。再以診所任職員工張瑜君、陳瓊珊，均證稱診所提供之扣繳憑單報稅金額亦與實際取得薪資不同等語，情況與被告相同，亦未經認定有以詐術逃漏稅捐，益徵非被告與診所有共同謀議。即由申報過程，顯難認定被告有何以積極作為而逃漏稅捐。
㈢、至於檢察官上訴意旨認為本件若認定無罪，無異認同此等「以多報少」之申報方式，變相鼓勵逃漏稅捐等語，然本件並無證據可證被告主動向診所要求以低於其實際薪資之數額填載於扣繳憑單以便申報薪資。又診所給予被告之薪資約定每月25萬元，有醫師聘僱合約書在卷可佐，雖各類所得扣繳暨免扣繳憑單文件，登載如附表「戴雯琴申報所得」欄所示之薪資於105年10月起至109年12月止之月薪分別為4萬5,800元(105年10月至108年5月)、4萬8,200元(108年6月至109年12月)，與25萬元有差距，惟診所確有給付被告25萬元，即確有支出此部分之經營人事成本，只是扣繳憑單（但本件無從認定被告有持扣繳憑單報稅）並未登載約定月薪，診所故意隱藏此等約定給付薪資之事實，或為節省勞健保支出，造成被告構成可罰之漏稅，屬於違反誠實義務之違章行為，且扣繳憑單之製作名義人即為診所，僅係單純未為全數申報，被告並未有以不實詐術或其他不正方法申報而要求診所協助其逃漏所得稅，即客觀上並未使用詐術或其他不正當方法以逃漏稅捐，漏報所得稅非刑事上可罰性之行為，而為行政處罰範疇，依法補繳填補稅捐損失即可，且實務對於單純以多報少之漏稅予以無罪之判決亦屬有之（例如最高法院92年度台上字第1624號、92年度台上字第3394號、101年度台上字第5633號、109年度台上字第184號判決等案件經判處無罪部分），即刑事制裁本即最後手段，此種消極的不作為，不能認為是積極以詐術逃漏稅捐的行為態樣。至於雖不構成刑事責任，但仍有行政責任，此觀被告已經補繳短報之個人綜合所得稅共計89萬2,517元等節即屬甚明，並非刑事認定無罪，即謂法院認同此等行為或者鼓勵以此種方式逃漏稅捐，亦併說明。
㈣、綜上所述，原審已就被告並未主動向診所要求以低於其實際薪資之數額填載於扣繳憑單並據以申報薪資等節，詳加說明，據以認定被告所辯，尚非無憑，公訴意旨所持之論據，均無法採為認定被告犯罪之證據，自屬不能證明被告犯罪，應為被告無罪之諭知，因而以不能證明被告犯罪，而判決被告無罪，核無違誤；檢察官執以前詞，指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官楊景婷提起公訴，檢察官姜麗儒提起上訴，檢察官劉宗慶到庭執行職務。
中 華 民 國 114 年 9 月 23 日
刑事第四庭 審判長 法 官 施柏宏
法 官 黃宗揚法 官 林青怡以上正本證明與原本無異。
被告不得上訴。
檢察官如不服本判決，如認有刑事妥速審判法第9條之理由，應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（應附繕本）。
刑事妥速審判法第9條規定：
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第377條至第379條、第393條第1款規定，於前項案件之審理，不適用之。
中 華 民 國 114 年 9 月 23 日
書記官 呂姿穎【附件】臺灣高雄地方法院113年度訴字第355號判決臺灣高雄地方法院刑事判決113年度訴字第355號公 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官被 告 戴雯琴選任辯護人 戴雯琪律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第31180號），本院判決如下：
主 文戴雯琴無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：被告戴雯琴於民國105年10月起任職址設高雄市○○區○○路00號「許耕豪復健科診所」(下稱本案診所)擔任主治醫師，吳瑜慧係負責人兼醫師許耕豪之妻，亦為本案診所之員工。詎被告為減少其個人綜合所得稅之支出，竟基於以詐術逃漏稅捐之犯意，與吳瑜慧共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，吳瑜慧則另基於幫助逃漏稅之犯意（吳瑜慧所涉違反稅捐稽徵法部分，業經臺灣高雄地方檢察署檢察官為緩起訴處分），雙方均明知被告每月薪資約新臺幣(下同)25萬元，竟約定由吳瑜慧虛偽填載被告於105年10月起至109年12月止之月薪分別為4萬5,800元(105年10月至108年5月)、4萬8,200元(108年6月至109年12月)，並以轉帳上開金額至被告合作金庫商業銀行帳號0000000000000號帳戶（下稱本案帳戶），再由吳瑜慧在其業務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單文件上，虛偽登載如附表「戴雯琴申報所得」欄所示之薪資所得，製造被告實領薪資僅有上開金額之假象，其餘薪資則以現金方式轉交被告，或轉帳至被告指定之父親戴全明合作金庫商業銀行帳號0000000000000號帳戶、及母親呂君芳合作金庫商業銀行帳號0000000000000號帳戶（下合稱本案父母帳戶），以規避其實際應繳納之稅捐，再由被告於各該申報年度翌年5月間，持上開不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單向財政部高雄國稅局申報該年度之個人綜合所得稅，以此詐術方法逃漏105年度至109年度之個人綜合所得稅共計89萬2,517元，足生損害於財政部高雄國稅局對於管理稅務資料之正確性。因認被告涉犯修正前稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；
又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訟訴法第 154條第2項、第301條第1項前段分別定有明文。次按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般之人均不致有懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，尚難為有罪之認定基礎（最高法院40年度台上字第86號、76年度台上字第4986號判決意旨參照）。另按稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本質相符，例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等等行為，各稅法另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第41條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，故不能以該罪相繩（最高法院85年度台上字第3528號判決意旨參照）。
三、公訴意旨認被告涉犯前揭罪嫌，無非係以被告於調詢及偵查中之供述、證人吳瑜慧於調詢及偵查中之證述、合作金庫商業銀行帳號0000000000000號帳戶（戶名：戴全明）、帳號0000000000000號帳戶（戶名：呂君芳）、帳號0000000000000號帳戶（戶名：戴雯琴）、帳號0000000000000號帳戶（戶名：吳瑜慧）、帳號0000000000000號帳戶（戶名：吳瑜慧）之交易明細、105年至109年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅BAN給付清單、105年至109年度綜合所得稅核定通知書、被告薪資獎金領款明細、105年至110年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本等為主要論據。
四、訊據被告固坦承有於本案診所任職，且漏未申報105年度至109年度之個人綜合所得稅共計89萬2,517元之事實，惟否認有何修正前稅捐稽徵法第41條以詐術或不正方法逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪等犯行，辯稱：是診所為了減少薪資與健保之成本，我未積極施用詐術等語。辯護人則以：拿取現金之受薪方式只是配合診所營運所為，短報收入僅為消極之不作為，且診所報稅薪資較低屬於業界常態，並非被告與雇主獨有之約定，被告並無以詐術逃漏稅捐、行使業務上登載不實之主觀犯意等語為被告辯護。
五、經查：㈠被告於105年10月起任職本案診所擔任主治醫師，吳瑜慧係負
責人兼醫師許耕豪之妻，亦為許耕豪診所之員工；又本案診所與被告約定每月薪資為25萬元，惟吳瑜慧填載被告於105年10月起至109年12月止之月薪分別為4萬5,800元(105年10月至108年5月)、4萬8,200元(108年6月至109年12月)，並轉帳上開金額至本案帳戶，再由吳瑜慧在其業務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單文件上，登載如附表「戴雯琴申報所得」欄所示之薪資所得，其餘薪資則以現金方式轉交被告，或轉帳至本案父母帳戶。被告再於各該申報年度翌年5月間，向財政部高雄國稅局申報該年度之個人綜合所得稅，因此短報105年度至109年度之個人綜合所得稅共計89萬2,517元之事實，為被告所不爭執（見本院卷第28至29頁），核與證人吳瑜慧於警詢、偵查及本院審理中之證述相符（見調查卷第81至87頁、偵卷第79至81頁、第213至215頁、第305至307頁、本院卷第144至147頁），並有合作金庫商業銀行帳號0000000000000號帳戶（戶名：戴全明）、帳號0000000000000號帳戶（戶名：呂君芳）、帳號0000000000000號帳戶（戶名：戴雯琴）、帳號0000000000000號帳戶（戶名：吳瑜慧）、帳號0000000000000號帳戶（戶名：吳瑜慧）之交易明細（見調查卷第71至76頁、第182至186頁、第198至217頁、第221至240頁）、醫生聘僱合約書（見調查卷第169至170頁）、105年至109年度綜合所得稅結算申報書及綜合所得稅BAN給付清單（見調查卷第299至325頁），105年至109年度綜合所得稅核定通知書（見調查卷第329至333頁）、戴琴雯105年至110年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（見偵卷第181至203頁）等足稽，是此部分事實，首堪認定。㈡證人吳瑜慧於調詢中證稱：由於我們對稅務申報不是很專業
，所以在聘僱被告時，有先詢問同業的薪資申報方法，所以才會以勞保最高級距4萬5,800元進行申報；我是參考同業標準幫被告申報，真的沒有刻意或幫她逃稅等語（見調查卷第83頁、第85頁）。復於偵查中證稱：當時勞保最高級距是4萬5,800元，所以我就投保這個級距，我以為剩下的部分是工作獎金，才只有報投保薪資作為被告薪資；被告薪資包含獎金、加班費等共25萬元，一開始是許耕豪醫師跟被告約定的，包含基本薪資4萬5,800元，其他部分是績效獎金及加班費；其中4萬5,800元至6萬元部分，是轉帳到被告名下帳戶，其他部分是以現金或是被告指定之帳戶等語（見偵卷第80頁、第306頁）。後於本院審理中證稱：因為我們不是學稅務這類的工作，所以我們就去請教其他診所，他們會以勞健保申報作為基本薪資報稅等語（見本院卷第149頁），可知證人吳瑜慧係詢問其他診所後，參酌同業報稅之基準而以勞保最高級距作為填載各類所得扣繳暨免扣繳憑單之基礎，並據以申報被告薪資，是被告並未主動向證人吳瑜慧要求以低於其實際薪資之數額填載於上揭扣繳憑單並據以申報薪資。㈢復核證人即本案診所任職員工張瑜君於偵查中證稱：我的薪
水是一半現金發放、一半匯入戶頭，吳瑜慧一開始跟我說她只會付1萬9,000元到我戶頭；我的所得及勞健保、勞保退休金的基準都是用吳瑜慧申報之最低薪資1萬9,000元，並不是以我實際薪水3萬9,000元去算；吳瑜慧一開始就這樣跟我說，她說這是他們那裡的規則，其他員工像物理治療師和護理師都是這樣等語（見偵卷第23至24頁），證人即本案診所任職員工陳瓊珊於偵查中證稱：吳瑜慧發給我薪水，有些用現金，實際上匯到我薪轉帳戶是勞健保底薪約2萬元，剩下差額用現金放入薪資袋；我的所得及勞健保、勞保退休金的基準都是用吳瑜慧申報之最低薪資2萬元，並不是以我實際薪水3萬7,000元至4萬元去算等語（見偵卷第25至26頁）。自上揭證人之證述，益見除了被告以外，其他於本案診所任職之員工亦有以勞健保最低薪資申報之情形，且均是由證人吳瑜慧單方面決定薪資申報之金額，足認被告就本案診所申報其薪資所得之金額，確實無置喙之餘地。
㈣是以，被告於報稅期間即105年10月起至109年12月止，雖有
短報個人綜合所得稅之情形，惟此係因證人吳瑜慧自行決定以勞保最高級距作為申報被告薪資所得之依據，非經被告所要求，佐以被告於本院審理中供稱：診所為了減少雇主負擔包括薪資與健保的成本，以減少申報的金額以吸引員工任職，我並未積極施用詐術等語（見本院卷第27頁），可知被告僅是配合診所申報員工薪資之方式，始有漏報所得之情事，惟被告此舉僅係單純之不作為，別無逃漏稅捐之積極行為，尚不能與詐術漏稅之違法特性同視，故被告前揭不作為尚不該當稅捐稽徵法第41條所謂之不正當方法。至被告雖於107年間要求證人吳瑜慧將部分薪資匯入本案父母帳戶，為被告及證人吳瑜慧於本院審理中所證稱（見本院卷第28頁、第145頁），惟此係因被告要清償向父母借貸之款項，始於107年間向證人吳瑜慧要求將部分薪資匯入本案父母帳戶，為被告所自承（見本院卷第28頁），並有借據2張足憑（見偵卷第249至251頁），亦無足認定被告有以詐術或不正當方法而逃漏稅捐之主觀犯意，況此僅涉及本案診所發放薪資之方式，與被告薪資所得之申報無直接關聯性，尚難僅憑部分薪資匯至本案父母帳戶，遽認被告有何以詐術或不正當方法逃漏稅捐之犯行。
㈤又證人吳瑜慧於各類所得扣繳暨免扣繳憑單文件上，登載如
附表「戴雯琴申報所得」欄所示之薪資所得，惟上揭填載之數額係由證人吳瑜慧自行決定並填載，被告並無積極說服、討論或干涉之舉，已如前述，難以認定被告與證人吳瑜慧有行使業務上登載不實文書之犯意聯絡；再觀諸財政部高雄國稅局監察室111年3月8日財高國稅監字第000000000號回函（見調查卷第297頁），其上記載：統一編號00000000執行業務者於105年至109年度執行業務期間，未記置帳證，致無相關收支報告表、損益計算表、申報薪資調查表等資料可提供，協調貴處承辦王調查官，提供105年至109年度薪資受薪人及金額等資料（取代各類所得扣繳暨免扣繳憑單）乙節，復核上揭函文所檢附被告105年至109年度綜合所得稅結算申報書（見調查卷第299至317頁），並無檢附證人吳瑜慧上揭所填載之各類所得扣繳暨免扣繳憑單文件，則被告是否於申報105年至109年度之個人綜合所得稅之際，持證人吳瑜慧上揭所填載各類所得扣繳暨免扣繳憑單而為申報，尚非無疑。又被告於本院審理中供稱：105年至109年間，都是由我的分居配偶李威龍進行報稅，他好像都從電腦上直接報，就是一拉帳，我的就會跑出來，我沒有把本案診所製作的扣繳憑單或相關報稅資料給李威龍作為報稅之依據等語（見本院卷第171頁），可知被告並未自行申報個人綜合所得稅，而係由配偶李威龍進行報稅，被告亦未提供各類所得扣繳暨免扣繳憑單予李威龍作為申報依據，且卷內亦無證據可資證明被告就證人吳瑜慧行使業務上登載不實文書之犯行，客觀上有何行為分擔，要無從令被告就此部分犯罪負共同正犯之罪責。
六、綜上所述，本案依檢察官所舉各項證據方法，尚不足使所指被告有前開納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書之事實達於通常一般人不致有所懷疑，而得確信為真實之程度，無法使本院形成被告確有此犯行之有罪心證。此外，復無其他證據足資證明被告有何納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書犯行，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第301條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官楊景婷提起公訴，檢察官姜麗儒到庭執行職務。
中 華 民 國 114 年 2 月 27 日
刑事第十四庭 審判長法 官 陳永盛
法 官 劉珊秀法 官 李茲芸檢察官得上訴（20日）以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 114 年 2 月 27 日
書記官 吳良美附表：
年度 戴雯琴於許耕豪診所實際薪資 戴雯琴 申報所得 漏報所得額 逃漏稅捐 105 81萬6,104元 26萬7,400元 54萬8,704元 6萬4,917元 106 287萬6,364元 54萬9,600元 232萬6,764元 21萬7,039元 107 290萬6,444元 54萬9,600元 235萬6,844元 20萬8,903元 108 290萬1,956元 56萬6,400元 233萬5,556元 19萬1,797元 109 290萬7,314元 57萬8,400元 232萬8,914元 20萬9,861元 總計 89萬2,517元