臺灣高等法院高雄分院刑事判決115年度上訴字第1196號上 訴 人 臺灣高雄地方檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 戴君航被 告 羅寶君選任辯護人 湯雅竣律師上列上訴人等因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院114年度訴字第182號，中華民國115年4月22日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方檢察署112年度偵字第32218號、113年度偵字第33641號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於原判決事實一部分；原判決事實二關於被告戴君航之宣告刑暨其應執行刑部分均撤銷。
原判決事實一部分，戴君航犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；原判決事實二部分，戴君航處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其他上訴（即檢察官對被告羅寶君上訴部分）駁回。
事 實緣羅寶君為址設新北市○○區○○路000號之甲等磁磚企業有限公司（下稱甲等公司）實際負責人，戴君航則受羅寶君委託，辦理甲等公司之進口報關事務。戴君航明知進口貨物應檢附載明實際交易金額之商業發票，向財政部關務署高雄關、基隆關（下稱高雄關、基隆關）申報，以供查核暨據以課徵稅捐，亦明知甲等公司係依羅寶君所提供之商業發票正本，以附表一所示實際交易價格，向越南Viglacera公司購買地磚，詎其竟為協助甲等公司減免稅捐負擔，並藉此營造由其代為報關較為優惠之假象，意圖為他人不法之所有，基於行使偽造私文書、詐欺得利及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於民國111年12月7日16時35分至同年月29日間之不詳時間，未經Viglacera公司之同意或授權，冒用Viglacera公司名義，偽造如附表一所示單價及交易金額之商業發票；戴君航再將上開偽造之發票連同裝箱單等文件，交由任職於東益報關股份有限公司（下稱東益報關公司）不知情之員工陳文謙，陳文謙復分別委託不知情之得惠通報關有限公司（下稱得惠通報關公司）、三和報關有限公司（下稱三和報關公司）報關，得惠通報關公司、三和報關公司遂於附表一所示報關時間，持戴君航所偽造附表一所示商業發票等報關資料，向高雄關、基隆關為甲等公司申報進口地磚而行使之，戴君航即以此等接續方式施用詐術，致高雄關、基隆關之承辦人員陷於錯誤，依附表一所示票載較低之貨物價格核算稅額，因而詐得甲等公司短繳附表一所示進口稅、反傾銷稅之不法利益，並幫助納稅義務人甲等公司逃漏附表一所示之營業稅，亦足生損害於Viglacera公司及高雄關、基隆關對於核課稅捐之正確性。（原判決事實二部分，因當事人僅針對量刑部分上訴，故詳下述）
理 由
壹、原判決事實一部分（即上開事實欄所載）：
一、證據能力：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，屬傳聞證據，原則上不得作為證據；惟按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5第1項分別定有明文。查本判決所引用屬於傳聞證據之部分，均已依法踐行調查證據程序，且檢察官、被告戴君航於本院審理時，均明示同意有證據能力（見本院卷第97頁），基於尊重當事人對於傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富愈有助於真實發現之理念，本院審酌該等證據作成時情況，並無違法取證之瑕疵，且無顯不可信之情形，以之作為證據應屬適當，自均有證據能力。
二、認定事實所憑證據及理由㈠上開犯罪事實，業據被告戴君航於偵查、歷次審理中坦承不
諱（調查卷第3至12、23至26、62至64頁，偵一卷第203至20
6、251至255、311至313頁，原審審查卷第61頁，原審院卷第47至54、67至73、142、184至191、223、234至242頁，本院卷第101頁），核與證人即得惠通報關公司員工李水利、得惠通報關公司實際負責人莊惠雯及東益報關公司員工陳文謙於偵查中所證述之情節大致相符（偵一卷第21至23、55至
57、107至109頁），並有附表二「證據出處」欄編號一、二、三所示之證據資料等件在卷可憑，足認被告戴君航前揭任意性自白確均與事實相符，應堪採信。
㈡按刑法上所謂變造文書，指無製作權者，不變更原有文書之
本質，擅自就他人所製作之真正文書，加以改造而變更其內容而言；倘該文書之本質已有變更，或已具有創設性時，即屬偽造，而非變造。經查，參諸被告戴君航於事實欄一所製作如附表一所示商業發票，暨被告2人於事實欄二所行使所示商業發票電子檔，與Viglacera公司實際開立予甲等公司之交易發票相較，不僅單價、總價及開立日期均不相同，所載文字之英文大小寫、字體等格式亦有差異，復未見Viglacera公司之章戳，顯見被告戴君航並非僅就實際交易發票加以變更或篡改，而係參照該發票格式，另行製作記載不實交易價格之商業發票，即已具創設性，是揆諸前揭說明，此等發票應屬經偽造之私文書。公訴意旨認為此等發票係經被告戴君航變造，尚有誤會。
㈢從而，本件事證明確，被告戴君航之犯行均堪予認定，應依法論罪科刑。
三、論罪：㈠法律適用之說明⒈按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第2
條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」，係指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅在內，稅捐稽徵法第2條亦有明文；從而，稅捐稽徵法關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關稅以外之國、省（市）及縣（市）稅捐者，始有其適用。準此，本件被告戴君航於事實欄一致使甲等公司逃漏如附表一所示之營業稅、進口稅及反傾銷稅，其中逃漏營業稅部分，即涉及稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，而進口稅及反傾銷稅部分，則非稅捐稽徵法所定之稅捐，應另以刑法第339條第2項之詐欺得利罪論處。
⒉再按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特
設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。查被告戴君航於事實一固以偽造附表一所示商業發票之方式，低報甲等公司實際進口交易價格，藉以逃漏甲等公司應報繳之營業稅，惟被告戴君航究非納稅義務人，縱於犯罪過程業已實行逃漏稅捐之構成要件行為，揆諸前揭說明，仍非得以稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪論處，而應僅成立稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
㈡核被告戴君航上開所為，係犯刑法第216條、第210條之行使
偽造私文書罪、同法第339條第2項之詐欺得利罪（短繳進口稅、反傾銷稅部分）及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（逃漏營業稅部分）。
㈢變更起訴法條之說明
公訴意旨認被告戴君航就甲等公司逃漏營業稅部分，係犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，容有未洽，業同前述，惟因基本社會事實同一，且原審已於審理中告知被告戴君航上開罪名（原審卷第183、223頁），而無礙其防禦權之行使，爰依刑事訴訟法第300條之規定變更起訴法條如前。
㈣被告戴君航偽造附表一所示商業發票之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
㈤被告戴君航利用不知情之東益報關公司員工陳文謙、得惠通
報關公司及三和報關公司，持偽造如附表一所示之商業發票，分別向基隆關、高雄關申報進口而行使之，均為間接正犯。
㈥被告戴君航先後提供附表一所示商業發票予陳文謙委託報關
，係基於單一犯罪目的之行為決意，在密切接近之時間接續實行，並侵害同一法益，各行為間之獨立性極為薄弱，在刑法評價上，應視為數個舉動之接續施行，屬接續犯之實質上一罪。
㈦被告戴君航以一行為同時犯上開各罪，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重論以行使偽造私文書罪。
㈧被告戴君航於有偵查權限之該管機關發覺其本件犯罪事實前
，即於112年7月24日前往法務部調查局航業調查處高雄調查站主動坦承上開犯行而自首接受裁判，有法務部調查局航業調查處高雄調查站114年9月18日航高防字第11454525070號函及被告戴君航之調詢筆錄可查（原審卷第85至96頁），符合自首要件。衡以其此舉減少司法資源之耗費，爰刑法第62條前段之規定減輕其刑。
四、公訴意旨另主張：㈠被告羅寶君為圖逃漏甲等公司依法應繳交之進口稅、營業稅
、反傾銷稅，與戴君航共同基於行使變造私文書、詐欺得利及逃漏稅捐之犯意聯絡，於民國111年12月7日16時35分許轉寄Viglacera公司所寄送如附表一所示原始商業發票檔案予戴君航，再推由戴君航於收受上開發票檔案至112年1月4日間之某時許，擅自以Viglacera公司名義變造如附表一所示之商業發票2張，並由被告戴君航持以報關，基隆關、高雄關因而以較低價格計算甲等公司應繳納之進口稅、營業稅及反傾銷稅費，致使該公司詐得或短繳附表一所示之不法利益、稅費，因認被告羅寶君此部分亦與被告戴君航共同涉犯刑法第216條、第210條之行使變造私文書罪、同法第339條第2項之詐欺得利罪及稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌。
㈡檢察官上訴意旨補充主張：
⒈衡諸商業常理，若被告羅寶君事前全然不知情，則被告戴君
航此舉形同「暗中行善」，被告羅寶君主觀上只會認為低廉之稅費係法規之常態，被告戴君航若不點破，根本無法達到「營造由其代為報關較為優惠之假象」以爭取長期合作之目的，何況其等已合作數年，其等除委託報關間並無其他特殊情誼，被告羅寶君長期從事磁磚進口業務，豈能不知悉一般進口磁磚稅率費用。
⒉再者，被告戴君航本身並未實質辦理報關，而係先委託東益
報關公司員工陳文謙，再輾轉再委託得惠通報關公司及三和報關公司代為報關。此種「輾轉報關」模式，客觀上根本無從向貨主展現其具有「代為報關較為優惠」之專業優勢。是被告戴君航斷無擅自偽造發票之動機。原判決一方面認定被告戴君航動機係為邀功爭取合作，一方面又認定羅寶君毫不知情，其論理尚有矛盾。本案低報價格所短繳之進口稅、營業稅及巨額反傾銷稅，其實質不法利益全數歸屬於甲等公司實際負責人即被告羅寶君，被告戴君航僅賺取微薄之報關服務費或靠行規費。衡諸經驗法則，報關市場縱使非常競爭，但也不會以偽造文書方式來招攬客人，遑論報關業者在未受貨主授權、指使或默許之情況下，甘冒涉犯偽造文書、走私逃漏稅等犯罪之風險，完成後還不告訴貨主，僅暗中默默替他人創造不法利益。原判決將利益歸屬者即被告羅寶君與犯罪實行者被告戴君航完全切割，顯然違反經驗法則。
⒊倘被告羅寶君事前全然不知情，僅係遭報關行矇騙，而陷於
觸法風險之無辜貨主，其於接獲海關查核電話並向被告戴君航質詢得知「發票係偽造低報」之實情時，依常人經驗，理應對被告戴君航之擅斷行為嚴加斥責、立即解除委任，並向海關據實澄清以釐清自身責任。詎被告羅寶君竟於知悉發票係偽造後，高度配合被告戴君航之指示，共同編造「水單金額包含先前積欠貨款及下年度貨櫃訂金」之謊言，並以電子郵件夾帶偽造發票檔回覆海關。此等捨據實澄清而就共同欺瞞之反常反應，適足以證明其與被告戴君航事前存在犯意聯絡。本案基隆關承辦人員係先以電話通知稽查，被告羅寶君於電詢被告戴君航知悉始末後，迨至112年3月8日10時55分許，始正式發送不實電子郵件回覆海關。其間歷經聯繫、串證、取得偽造電磁紀錄等繁複過程，海關亦未設定緊迫之回復時間，被告羅寶君顯然有極為充分的時間可以深思熟慮、權衡利弊，棄暗投明。被告羅寶君捨此不為，反在充裕的準備時間過後，仍選擇與被告戴君航共謀欺罔海關。原判決未審酌及此，輕信在磁磚業界已打滚數十年的被告羅寶君辯稱「一時慌張」等語，自有悖於常理。
⒋何況，被告羅寶君若如此信賴被告戴君航，視被告戴君航為
解決海關質問的唯一浮木，雙方又已合作多年，其等關係自然匪淺，自應保有相當之通聯及對話資料，但被告羅寶君、戴君航竟無一人可以提出任何相互間之通話、對話紀錄，以佐證其等關係及案發時雙方溝通之過程，實大悖常理，自無從僅憑被告羅寶君、戴君航違背經驗法則之空言辯解，逕認被告羅寶君不知情。被告羅寶君回復海關時，目的在於欺騙海關，向海關解釋偽造的發票是真實的，這部分已經原判決認定有罪。被告羅寶君在電子郵件夾帶檔案時，夾帶到足以揭穿低報實情的文件，不過就只是因為被告羅寶君思慮未周導致夾帶失誤，這與被告羅寶君事前是否知悉被告戴君航偽造發票一節，毫無關聯。況且原審認定「被告羅寶君未加篩選或過濾附件内容即行寄出，足認其事前對於偽造發票一事並不知情」部分，不僅原審不應以此推認被告羅寶君不知情，反而應以此推認被告羅寶君自始至終均與被告戴君航立於同一地位，完全採納被告戴君航之建議行事之犯罪模式。
⒌綜上所述，被告羅寶君應與被告戴君航共同負行使偽造私文書、詐欺得利、逃漏稅捐等罪全責。
㈢按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；被
告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符；又不能證明被告犯罪者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第156條第2項及第301條第1項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極之證據本身存有瑕疵而不足為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；且刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之積極證據，係指適合於被告犯罪事實之認定之積極證據而言，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，自不能以推測或擬制之方法，以為有罪裁判之基礎。㈣公訴意旨認被告羅寶君此部分涉犯行使變造私文書罪、詐欺
得利罪及逃漏稅捐罪嫌，無非係以被告羅寶君之供述、證人即被告戴君航、證人莊惠雯、陳文謙、李水利之證述，及附表二「證據出處」欄所示之證據資料為主要論據。訊據被告羅寶君堅詞否認有何公訴意旨所指上開犯行，辯稱：我起初均係提供真實交易發票予戴君航，不知道戴君航有擅自偽造發票以低報甲等公司交易價格之情，迄至基隆關詢問申報交易價額有異，向戴君航查詢後始知此事；當時因一時慌張，遂聽信戴君航說法，提供該偽造之發票予基隆關承辦人員，但我一開始真的不知道戴君航有擅自偽造發票而以低報高之事等語；辯護人則為被告羅寶君辯護稱：卷內尚無證據足認被告羅寶君就偽造附表一所示商業發票部分，與戴君航確有犯意聯絡或行為分擔，自難以此等罪責相繩等語。經查：⒈關於本件貨物報關流程及偽造發票之經過，證人即被告戴君
航於偵查、本院證稱：我靠行於東益報關公司，並為被告羅寶君處理甲等公司之進口申報、貨物運送等事宜，合作流程係由被告羅寶君提供交易發票，我再交給東益報關公司員工陳文謙，由陳文謙另委託得惠通報關公司或三和報關公司報關，東益報關公司則會先代墊相關稅務費用，我再轉告被告羅寶君費用總額，由被告羅寶君匯付予東益報關公司；因為市場競爭，為爭取與甲等公司長期合作機會，我才擅自偽造附表一所示商業發票以低報價格，節省甲等公司之成本，如此被告羅寶君才可能持續委託我報關，但被告羅寶君事前並不知情等語，即已明確證稱本件報關流程自始係由戴君航全權主導，被告羅寶君僅負責提供原始交易文件、匯付報關費用，未實際接觸報關作業之進行。
⒉佐以證人即得惠通報關公司員工李水利、得惠通報關公司實
際負責人莊惠雯及東益報關公司員工陳文謙於偵查中之證述內容（偵一卷第21至23、55至57、107至109頁），渠等均一致證稱不認識甲等公司之實際負責人即被告羅寶君，且甲等公司報關業務，係以東益報關公司之陳文謙作為得惠通報關公司之聯繫窗口，再由陳文謙直接向戴君航取得甲等公司交易文件，足認得惠通報關公司、東益報關公司與甲等公司實際未曾直接對口聯繫等情，亦核與得惠通報關公司與陳文謙之通訊軟體對話紀錄所示，係由陳文謙傳送甲等公司之交易發票予得惠通報關公司，並由得惠通報關公司製作回傳進口報單之流程相符（偵一卷第71至73頁），益徵被告羅寶君與報關業者並無往來，且未實際介入報關程序。
⒊基此，可見被告羅寶君既無參與甲等公司申報本件貨物之任
何報關流程，其與報關業者間亦素無聯繫往來，整體報關程序自始均由戴君航一手主導處理。衡以被告羅寶君非報關專業人士，對於報關流程並不熟稔，其將進口報關業務全權委由戴君航處理，亦無違一般公司行號委託報關業者辦理報關事務之常情，自難以事後戴君航擅自偽造發票低報之結果，反推被告羅寶君事前對此知情或有所授意。況酌以本件得惠通報關公司開立予甲等公司關於附表一編號1所示貨物之費用通知單（偵一卷第79頁），通知日期為112年1月16日，係在貨物實際到港之112年1月5日之後（偵一卷第141頁），且依證人戴君航前開關於其係在報關程序結束後，才向被告羅寶君收取相關稅費之證述，足見報關費用係於報關完成後始行結算，被告羅寶君於貨物到港暨報關完成前，亦難自報關費用之多寡，預先知察覺申報價格異常，遑認事前即已知情並與戴君航共謀偽造發票或參與此部分犯行。
⒋再者，被告羅寶君於112年3月8日以電子郵件回覆基隆關承辦
人員詢問時，除提供戴君航所偽造如附表一編號1所示發票之電子檔外（偵一卷第303頁），尚一併檢附實際由Viglacera公司製發、載有附表一編號1所示貨物真實交易價格之出口報單（偵一卷第299至301頁）。倘被告羅寶君事前已知情或參與戴君航偽造發票犯行，衡情應自始隱匿真實交易價格，斷無可能同時檢附載有真實交易價格之出口報單，拱手將足以揭穿低報實情之報關文件呈送海關之理。惟被告羅寶君未加篩選或過濾附件內容即行寄出，足認其事前對於偽造發票一事並不知情，始有逕將戴君航所提供之文件一併附呈之可能；此亦與其迭次供稱，其係於112年3月間接獲基隆關承辦人員詢問電話後，才察覺報關發票可能有問題，隨即聯繫戴君航詢問，戴君航始坦承發票係其更改，並提供相關報關資料及說明內容予被告羅寶君回覆等情相合。換言之，被告羅寶君於基隆關詢問之前，對於戴君航偽造發票低報一事確係毫不知情；縱其事後依戴君航指示回覆基隆關承辦人員，未盡審慎，惟其客觀上亦僅屬配合戴君航處理善後，尚難自此反推被告羅寶君與戴君航間，就偽造發票低報價格之犯行有何事前犯意聯絡、行為分擔。
⒌上訴意旨主張「若被告羅寶君事前全然不知情，則被告戴君
航此舉形同『暗中行善』，被告羅寶君主觀上只會認為低廉之稅費係法規之常態，被告戴君航若不點破，根本無法達到『營造由其代為報關較為優惠之假象』以爭取長期合作之目的」部分：
被告羅寶君於本案中之角色僅為找到委託報關之業主（即甲等公司），由被告戴君航製作報關文件，再交由東益公司以該公司名義報關，東益公司則將高雄港進口部分委由惠通報關處理，基隆港部分則委由三和報關處理，甲等公司則將委託費用匯付東益公司，再由東義公司按比例或件數給付報酬給被告戴君航等情，業經被告戴君航先後於偵訊及原審供述明確，核與證人即東益公司之業務助理陳文謙於偵訊中結證相符，可見被告戴君航於本案為甲等公司處理報關事宜，並不具有不可替代之角色，故被告戴君航稱，其以本案手法使甲等公司可以減少相關稅捐之支出，以使甲等公司即被告羅寶君願意持續委託其處理報關事宜，核與本案中甲等公司與被告戴君航、東益公司之角色分配無違，難以遽認被告2人之辯解不可信。
⒍上訴意旨又主張「倘被告羅寶君事前全然不知情，僅係遭報
關行矇騙，而陷於觸法風險之無辜貨主，其於接獲海關查核電話並向被告戴君航質詢得知發票係偽造低報之實情時，理應對被告戴君航之擅斷行為嚴加斥責、立即解除委任，並向海關據實澄清以釐清自身責任。詎被告羅寶君竟於知悉發票係偽造後，高度配合被告戴君航之指示，共同編造『水單金額包含先前積欠貨款及下年度貨櫃訂金』之謊言，並以電子郵件夾帶偽造發票檔回覆海關，顯然悖於常情」、「原審認定『被告羅寶君未加篩選或過濾附件内容即行寄出，足認其事前對於偽造發票一事並不知情』部分，不僅原審不應以此推認被告羅寶君不知情，反而應以此推認被告羅寶君自始至終均與被告戴君航立於同一地位，完全採納被告戴君航之建議行事之犯罪模式」部分：
被告羅寶君於112年3月8日以電子郵件回覆基隆關承辦人員詢問時，除提供戴君航所偽造如附表一編號1所示發票之電子檔外，尚一併檢附實際由Viglacera公司製發、載有附表一編號1所示貨物真實交易價格之出口報單等情，已如前述。被告羅寶君同時檢附載有真實交易價格之出口報單，拱手將足以揭穿低報實情之報關文件呈送海關之行為，恰可徵其所辯稱，即使事發之後，其仍信任被告戴君航之指示，逕將被告戴君航所交付之相關資料直接回覆基隆關等情相符，故雖被告羅寶君事後不予追究且持續相信被告戴君航之情狀未必與一般警覺性較高之企業經營者相符，但依其二人長年互動之狀況，被告羅寶君據此主張其因信任被告戴君航之建議，直接轉送被告戴君航所提供之資料予基隆關，尚難逕行認為不實，甚至直接推認其二人早在事實一之行為時就已經有犯意聯絡，仍嫌速斷，而應為有利於被告羅寶君之認定。
⒎綜上所述，公訴意旨固認被告羅寶君此部分亦涉有上開犯嫌
，惟所提證據，尚未達於通常一般之人均不致有所懷疑而得確信其為真實之程度，致使無從形成被告羅寶君此部分有罪之確信，則依罪證有疑利於被告之證據法則，不得遽為不利被告羅寶君之認定。此外，復查無其他積極證據足資認定被告羅寶君有何公訴意旨所指此部分犯嫌，揆諸前揭說明，自應為被告羅寶君無罪之諭知。
五、上訴論斷：㈠被告戴君航所偽造並持以向高雄關行使之發票共計2張3次（
編號368之發票各於112年1月4日及11日傳送、行使1次），且其上關於「實際票載貨物單價（每平方公尺）」之記載，因該批貨物共有兩只貨櫃，所裝之貨物面積各為1500及480平方公尺，實際單價應各為3及3.3美元（如附表一所示，調查卷第43頁），亦即被告戴君航將其所偽造之編號368發票共向高雄關傳送行使2次（各附於調查卷第31、34頁），而原審漏未認定被告戴君航於112年1月11日之行使行為；又被告戴君航所偽造之編號368發票，雖均偽造單價為1.3美元，但該批貨物之單價各為3及3.3美元，原審此部分僅認定實際單價為3美元，顯與既有卷證不符，亦有違誤。而被告戴君航為附表一所示之多次提供偽造發票予陳文謙委託報關，係基於單一犯罪目的之行為決意，在密切接近之時間接續實行，屬接續犯之實質上一罪，已如前述，故被告戴君航附表一編號2之犯行應為原起訴效力所及，又經公訴檢察官當庭擴張、主張，自應由本院一併審判，則原審此部分犯罪事實（包含漏未認定附表一編號2之行使行為及編號368發票所載內容與卷證不符之處）為原審所漏未審酌，自有未當，檢察官此部分上訴有理由，應由本院將此部分撤銷改判。爰審酌被告戴君航之犯罪動機為使甲等公司願持續付費委託其未該公司申報關稅，遂為圖減少甲等公司應繳稅款而行使偽造附表一所示商業發票暨施用詐術，造成國家稅賦短收、惟念及被告戴君航犯後坦認犯行，甲等公司並已繳清附表一所示短繳之稅費，有基隆關114年10月9日基普業一字第1141032122號函及高雄關114年10月9日高普港字第1141030279號函足查（原審卷第129、131頁），犯罪所生危害已有減輕、曾因於109年間違反律師法案件，經法院判處有期徒刑2月確定，於114年6月4日執行完畢之素行，有法院前案紀錄表可參、碩士學歷之智識程度、現從事海運報關業務，月收入約38000元、已婚無子女之家庭狀況等一切情狀，量處有期徒刑6月，並諭知如易科罰金之折算標準。
㈡至檢察官對此部分犯罪事實，上訴主張本案被告羅寶君與戴君航應為共同正犯：
經查，依檢察官所提出之證據，尚不足以認定被告羅寶君對被告戴君航之此部分犯行知悉，進而與之有犯意聯絡，已如前述，故原審就此部分對被告羅寶君為無罪之諭知，並無違誤，檢察官此部分上訴並無理由，應予駁回。㈢另被告戴君航對此部分上訴主張原審量刑過重，然被告戴君
航此部分犯行量刑所憑之法條為刑法第210條，法定刑為5年以下有期徒刑，原審所處之有期徒刑6月顯為低度刑，且究被告戴君航之犯罪動機係為幫助甲等公司逃漏稅捐，於此部分犯行後，又與被告羅寶君共同再次行使偽造之附表一編號
1、2之發票，犯後態度難認為良好，故被告戴君航上訴主張原審量刑過重，亦無理由，附此說明。
貳、原判決事實二部分：
一、刑事訴訟法第348條規定：（第1項）上訴得對於判決之一部為之。（第2項）對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴。但有關係之部分為無罪、免訴或不受理者，不在此限。（第3項）上訴得明示僅就判決之刑、沒收或保安處分一部為之。針對原判決事實二部分，檢察官係針對被告羅寶君之宣告刑部分（含緩刑）上訴，而被告戴君航則係針對此部分之宣告刑與執行刑上訴，此經檢察官及被告戴君航於準備程序與審理期日陳明（本院卷第94-95頁、第126-127頁），因此，此部分之上訴範圍只限於原審之量刑（含被告戴君航之宣告刑與執行刑及被告羅寶君之宣告刑）部分；又因當事人均僅針對原審判決量刑部分，提起上訴，故本院僅能以原審判決所認定之犯罪事實及適用之法條為基礎，審查原審量刑所裁量審酌之事項，是否妥適，先予說明。
二、原審判決認定之犯罪事實、罪名部分：㈠犯罪事實：
於戴君航幫助甲等公司逃漏稅後，基隆關承辦人員因認甲等公司申報之地磚價格偏低而起疑，遂電請羅寶君說明。羅寶君原不知情戴君航偽造上開商業發票之事，經詢問戴君航後始悉上情，詎戴君航、羅寶君竟為圖息事寧人、誤導調查，竟未據實答覆，反另共同基於行使偽造（準）私文書之犯意聯絡，於112年3月8日10時55分許，由羅寶君依戴君航之指示，以電子郵件向基隆關承辦人員謊稱：實際匯予Viglacera公司之水單金額較高，係因包含先前積欠貨款及下年度貨櫃訂金云云，並檢附戴君航所提供其偽造如附表一編號1、2所示商業發票之電子檔而行使之，藉此取信基隆關之承辦人員，以掩飾低報交易價格之情，足生損害於Viglacera公司及基隆關對於調查甲等公司進口貨物交易價格之正確性。
㈡罪名：
核被告2人上開，均係犯刑法第216條、第210條及第220條第2項之行使偽造（準）私文書罪。被告2人間就此部分犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
三、原審就被告量刑所裁量審酌之事項：審酌被告2人於基隆關承辦人員調查甲等公司貨物交易價格時，共同行使偽造之商業發票電子檔，意圖誤導承辦人員之判斷，以掩飾被告戴君航於事實一之犯行，所為均有不該；惟念及被告2人犯後均坦認犯行，甲等公司並已繳清附表一所示短繳之稅費，有基隆關114年10月9日基普業一字第1141032122號函及高雄關114年10月9日高普港字第1141030279號函足查，被告2人態度非差，犯罪所生危害亦有減輕；併參酌被告2人之犯罪情節、手段，於此部分，係由被告戴君航提供並指示被告羅寶君寄送偽造發票予基隆關承辦人員，被告戴君航之參與情節顯較被告羅寶君為深，應科予之罪責程度亦當較重；兼衡被告2人各如法院前案紀錄表所示前科素行，暨渠等智識程度、職業、家庭狀況及身體狀況等一切具體情狀，各量處有期徒刑5月，並均諭知易科罰金之折算標準，另斟酌被告戴君航本件2次犯行之罪質、手段、犯罪時間，暨於定執行刑時之非難重複程度等情，爰合併定其應執行為有期徒刑9月，並諭知易科罰金之折算標準。
四、上訴之判斷：㈠被告戴君航部分：
⒈原審認被告對此部分犯行有自首，無非以被告戴君航於112年
7月24日、8月1日之調詢筆錄為據，然究該二份筆錄所載，被告戴君航均僅提及原審判決事實一部分（即其自己傳送偽造造發票檔案部分），並未有關於原審事實二（即由同案被告羅寶君傳送部分）之記載，而被告戴君航對於檢察官主張該部分犯行其並未自首一節，亦當庭表明不爭執（本院卷第147頁），故原審認被告戴君航該部分犯行符合自首，進而依刑法第62條規定減刑，自有未洽，應由本院就被告戴君航該部分之宣告刑撤銷改判，而原審所定被告戴君航之執行刑亦因此失所附麗，應一併撤銷。
⒉本院審酌被告於原審判決之犯罪事實一後，竟為掩飾該犯行
而與同案被告羅寶君共同為此部分犯行等犯後態度、曾因於109年間違反律師法案件，經法院判處有期徒刑2月確定，於114年6月4日執行完畢之素行，有法院前案紀錄表可參、碩士學歷之智識程度、現從事海運報關業務，月收入約38000元、已婚無子女之家庭狀況等一切情狀，量處有期徒刑6月，並諭知如易科罰金之折算標準。另斟酌被告戴君航本件2次犯行之罪質、手段、犯罪時間，暨於定執行刑時之非難重複程度等情，爰合併定其應執行如主文第2項後段所示之刑，並諭知如易科罰金之折算標準。⒊至被告戴君航雖上訴主張此部分宣告刑與執行刑均過重，然
原審就此部分認為被告戴君航亦有自首而減輕其刑，尚有未洽，且經本院審酌上開事項後，認原審所處之刑度並無過重可言，被告戴君航此部分主張並無理由，但因原審就此部分之宣告刑有上開違失之處，仍應由本院撤銷改判，附此說明。㈡被告羅寶君部分：
⒈按量刑係法院就繫屬個案犯罪之整體評價，乃事實審法院得
依職權自由裁量之事項，故量刑判斷當否之準據，應就判決之整體觀察為綜合考量，苟已以行為人之責任為基礎，並斟酌刑法第57條各款所列情狀，在法定刑度內，酌量科刑，無偏執一端，致明顯失出失入情形，即不得任意指摘為違法。⒉原審依其判決當時之情狀，量處被告羅寶君有期徒刑5月，並
諭知如易科罰金之折算標準，經核原判決之認事用法，核無不合，量刑亦已斟酌刑法第57條各款所列情狀，而未逾越法定範圍，亦未濫用其職權，應屬適當。且：
①被告羅寶君此部分犯行之動機，係為掩飾其所委託報稅之戴
君航所為逃漏稅捐之犯行所為，而同案被告戴君航所為甲等公司逃漏之稅額，依公訴意旨所主張，金額非高，而原審於被告羅寶君已經將所逃漏之稅費繳清後，仍判處有期徒刑5月，尚難認為過輕。
②檢察官上訴意旨雖主張被告羅寶君始終否認與同案被告戴君
航共犯原審判決事實一部分之犯行，犯後態度不佳，不應宣告緩刑等語，然依既有卷證尚無法認定被告羅寶君有事實一部分之犯行，已如前述，故上訴意旨此部分主張，即乏依據。
③本案既然僅能認為被告羅寶君有上開犯行，被告羅寶君又始
終坦承犯行，且已繳清逃漏之稅費，犯後態度難認為不佳，原審因而認為被告羅寶君所受刑之宣告以暫不執行為當，並以命被告向公庫支付25萬元為緩刑附帶條件，即難認為有何不當，故檢察此部分上訴，即無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第300條、第299條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官王建中提起公訴，檢察官尤彥傑提起上訴，檢察官劉穎芳到庭執行職務。
中 華 民 國 115 年 8 月 13 日
刑事第三庭 審判長法 官 吳進寶
法 官 方百正法 官 莊鎮遠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 115 年 8 月 13 日
書記官 陳旻萱附錄本判決論罪科刑法條：
刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第216條行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第220條在紙上或物品上之文字、符號、圖畫、照像，依習慣或特約，足以為表示其用意之證明者，關於本章及本章以外各罪，以文書論。
錄音、錄影或電磁紀錄，藉機器或電腦之處理所顯示之聲音、影像或符號，足以為表示其用意之證明者，亦同。
刑法第339條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科五十萬元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑，併科新臺幣一百萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條第一項規定者，處新臺幣三萬元以上十五萬元以下罰鍰。
附表一：
編號 報關日期 進口報單編號 卸貨港 報關公司 發票編號 實際票載貨物交易總價 實際票載貨物單價(每平方公尺) 偽造之票載貨物交易總價 偽造之票載貨物單價(每平方公尺) 短報進口稅(新臺幣) 短報營業稅(新臺幣) 短報反傾銷稅(新臺幣) 1 112年1月4日 BC/12/442/R0024 高雄關 得惠通報關公司 368 USD 6084 USD 3/3.3 USD 2574 USD 1.3 10,798元 6,987元 20,960元 2 112年1月11日 BC/12/442/R0024 高雄關 得惠通報關公司 368 USD 6084 USD 3/3.3 USD 2574 10,798元 6,987元 20,960元 3 112年1月5日 AA/12/117/G0026 基隆關 三和報關公司 369 USD 6000 3 USD 2600 10,460元 6,768元 20,303元附表二：
證據出處 一、本案真實交易資料 ⑴甲等磁磚企業有限公司之經濟部商工登記公示資料（本院卷第157頁） ⑵被告羅寶君提出之其與越南Viglacera公司間之電子郵件往來紀錄及所附形式發票（PI/Proforma Invoice）、裝箱單（偵一卷第269至277頁） ⑶財政部關務署基隆關112年5月9日基機字第1121012974號函、駐越南代表處經濟組112年3月22日河內字第1120030149號函及所附越南Viglacera公司函文（含中譯）、華南銀行外匯水單影本（調查卷第35至41頁） ⑷越南Viglacera公司提供之第368號商業發票（Commercial Invoice）、裝箱單（Packing list）、原產地證明書（Certificate of Ｏrigin）、出口報單、B/L提單（調查卷第43至51頁） ⑸越南Viglacera公司提供之第369號商業發票（Commercial Invoice）、裝箱單（Packing list）、原產地證明書（Certificate of Ｏrigin）、出口報單、B/L提單（調查卷第52至61頁） 二、被告戴君航提供予報關公司代向「高雄關」申報之文件（No.368發票） ⑴財政部關務署高雄關112年6月5日高普港字第1121016133號刑事案件移送書及附件BC/12/442/R0024進口報單、商業發票（No.368）、裝箱單（No.369）、連線進/出口報單更正申請書（調查卷第27至34頁） ⑵證人莊惠雯提供之報單號碼BC/12/442/R0024號進口報單（偵一卷第87至88頁） ⑶證人陳文謙提供之報單號碼BC/12/442/R0024號進口報單（偵一卷第133至135頁） ⑷第368號商業發票（Commercial Invoice）、裝箱單（Packing list）、到貨通知、船舶及貨櫃動態、原產地證明書（Certificate of Ｏrigin）（偵一卷第137至151頁） ⑸得惠通報關有限公司請款單（偵一卷79頁） 三、被告戴君航提供予報關公司代向「基隆關」申報之文件（No.369發票） ⑴報單號碼AA/12/117/G0026號進口報單（偵一卷第113至115頁） ⑵第369號商業發票（Commercial Invoice）、裝箱單（Packing list）、到貨通知、船舶及貨櫃動態、原產地證明書（Certificate of Ｏrigin）（偵一卷第117至131頁） 四、被告羅寶君與關務人員間之電子郵件往來及漏稅核算資料 ⑴被告羅寶君與基隆關務人員間之電子郵件往來紀錄及所附報關申報資料（偵一卷第285至305頁） ⑵中央銀行外匯局函復甲等磁磚企業有限公司外匯支出歸戶彙總表及明細表（調查卷第69至71頁） ⑶財政部關務署高雄關113年9月10日高普港字第1131025266號函（偵二卷第265頁） ⑷財政部關務署基隆關113年9月10日基普業一字第1131027313號函（偵二卷第263頁） 五、甲等磁磚公司其他報關資料 ⑴甲等磁磚企業有限公司於111年至112年委託得惠通報關有限公司辦理報關之進口報單4份（偵一卷第27至43頁） ⑵得惠通報關有限公司人員與東益報關股份有限公司人員間之通訊軟體對話紀錄、進口報單及得惠通報關有限公司請款單（偵一卷69至95頁）