臺灣高等法院高雄分院民事判決 99年度上字第133號上 訴 人 黃怡彗訴訟代理人 薛政宏律師複代理人 蔡淑媛律師被上訴人 曾景煌
號2樓訴訟代理人 徐豐明律師上列當事人間請求侵權行為損害賠償事件，上訴人對於中華民國99年5月11日臺灣高雄地方法院99年度訴字第553 號第一審判決提起上訴，並於本院為訴之追加，本院於100 年5 月18日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴及追加之訴均駁回。
第一審（除確定部分外）、第二審及追加之訴訴訟費用均由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人起訴主張：被上訴人長期從事土地買賣，原審共同被告張月里係土地代書，二人間長期配合。訴外人張嘉仁（原名張信進）係土地開發仲介，為上訴人之夫及張月里之弟。於92年7 月間被上訴人欲購買訴外人廖美芬所有坐落屏東縣○○鎮○○段365 之41地號土地（下稱系爭土地），為逃漏土地增值稅，以「取巧安排應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅土地形成共有關係，墊高地政機關分割改算前之移轉現值，再經分割移轉應稅土地」之方式（下稱系爭節稅方式），以節省購地成本。被上訴人及張月里遂對不熟悉土地法規之張嘉仁表示需一名設籍於潮州之人，以便辦理土地移轉登記。張嘉仁不察，即請求時為張嘉仁女友之上訴人提供印鑑證明及印鑑章，供作土地登記之用。上訴人因與張嘉仁將論及婚嫁，乃在不知有逃漏土地增值稅之情形下，應張嘉仁要求，於92年7 月28日與張嘉仁一同與被上訴人商談，張月里則於被上訴人與廖美芬之代理人談定買賣事宜後，代為書寫土地買賣契約書（下稱系爭契約），並以上訴人為人頭（即出名登記名義人），先由被上訴人購買訴外人黃逸政所有高雄市○○區○○○段○○○○○○○號道路用地（下稱系爭道路用地），並於92年9 月30日辦理所有權移轉登記予上訴人；又於92年11月4 日將廖美芬所有系爭土地應有部分1 萬分之32
5 ，以買賣為原因移轉登記予上訴人，再將已登記為上訴人所有之系爭道路用地應有部分1 千分之1 ，以買賣為原因，移轉登記予廖美芬。使上訴人及廖美芬成為系爭土地及系爭道路用地之共有人。嗣其二人又於92年11月17日辦理上開二筆土地之共有物所有權分割登記，使上訴人取得系爭土地全部所有權，廖美芬則取得系爭道路用地全部所有權。而上訴人再於92年12月11日將系爭土地以買賣為原因，移轉所有權登記為被上訴人所有。上訴人於97年11月27日收受屏東縣政府稅務局潮州分局屏稅潮分壹字第0970583739號函，以上訴人為系爭土地之納稅義務人，於92年12月2 日申報系爭土地移轉現值案，涉嫌利用免徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，規避土地增值稅，應補徵土地增值稅共188萬1333元（按上訴人因未依限繳納，經該分局移送行政執行署屏東行政執行處強制執行，而共須加徵滯納金28萬5042元，執行費10元）。上訴人始知被上訴人將上訴人作為人頭，以規避被上訴人應負擔之土地增值稅之情事。致上訴人遭補徵土地增值稅及滯納金、執行費共216 萬6385元（即土地增值稅0000000 元＋滯納金285042元＋執行必要費用10元＝0000000 元，下稱系爭稅費）。另張月里與被上訴人配合逃漏土地增值稅而參與書寫系爭契約，是被上訴人及張月里係共同侵害上訴人之權利，自應負連帶賠償之責。又系爭契約約定土地增值稅係由被上訴人負擔，被上訴人自應負擔繳交土地增值稅之義務。乃被上訴人竟利用上訴人為人頭，規避土地增值稅，致稅捐機關以上訴人為納稅義務人，使上訴人受有須繳納系爭稅費共216 萬6385元之損害，被上訴人並因此受有免除負擔繳納系爭稅費之利益。爰依侵權行為及不當得利法律關係，提起本件訴訟，而為先、備之請求。先位聲明求為判決：㈠被上訴人及張月里應連帶給付上訴人216 萬6385元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。備位聲明：㈠被上訴人應給付上訴人216 萬6385元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。
二、被上訴人則以：上訴人既有同意張嘉仁使用其名義，辦理系爭土地買賣過戶事宜，則被上訴人係取得上訴人及張嘉仁之授權，以上訴人名義辦理系爭土地及系爭道路用地所有權移轉登記及分割登記以便節稅，自無不法侵害上訴人權利之情事。又上訴人為協助張嘉仁完成系爭土地之買賣契約，以賺取仲介費，遂依張嘉仁指示，交付印鑑章、印鑑證明及戶籍謄本等文件予張嘉仁，並同意為土地登記名義人，致上訴人成為系爭土地之所有權人及出賣人。縱嗣後因遭稅捐機關補徵土地增值稅而受有損害，亦僅得向張嘉仁請求損害賠償或請求返還其無法律上原因所受利益，與被上訴人無涉；且被上訴人為系爭土地之買受人，依法亦不負繳納土地增值稅之義務。又系爭契約雖約定本件買賣所有之稅費由買方即被上訴人負擔，然張嘉仁仲介系爭土地時，原開價400 萬元（土地增值稅由賣方廖美芬負擔），因被上訴人嫌太貴而未成交。張嘉仁乃改口為200 萬元（土地增值稅由被上訴人負擔）；但被上訴人並未同意。而張嘉仁為成功仲介系爭土地，乃建議以系爭節稅方式，節省土地增值稅。被上訴人遂要求張嘉仁須提供登記名義人後，始同意購買地點及地形均不佳之系爭土地。是系爭契約雖約定由被上訴人負擔土地增值稅，然該約定係指負擔賣方廖美芬之土地增值稅，並未包括將來因法令變更或其他情事，致張嘉仁所提供之人頭須負擔土地增值稅時，被上訴人亦須負擔該增值稅之情形。張嘉仁既建議系爭節稅方式，並邀得上訴人為人頭，自有默示承擔登記名義人即上訴人之繳稅風險。而系爭土地在以共有物分割方式移轉所有權予被上訴人前，被上訴人須先取得另一公設保留地登記予張嘉仁所提供之名義人（即人頭）名下，於辦理該名義人與系爭土地之所有權人互相轉讓部分土地所有權後，再辦理分割手續，頗費時日與金錢，且被上訴人早已付清系爭土地買賣價金，在將來復可能遭受無法取得系爭土地移轉登記之風險下，自無再同意負擔名義人日後可能發生稅捐債務之理。又上訴人於收受屏東縣政府稅務局通知補徵土地增值稅後，並未向該局表示該土地增值稅應由被上訴人負擔，請求更正納稅義務人，而卻始終以共有物分割方式於當時係合法之節稅方式為由，申請復查及訴願，顯見上訴人亦自認為登記名義人，而應承擔補繳土地增值稅之風險。是上訴人縱受有任何損害，應向張嘉仁請求賠償或返還，與被上訴人無涉等語，資為抗辯，並答辯聲明：㈠上訴人之訴及假執行之聲請均駁回。㈡如受不利判決，願供擔保，請准宣告免為假執行。
三、本件原審對於上訴人之請求判決：㈠上訴人之訴及假執行之聲請均駁回。㈡訴訟費用由上訴人負擔。上訴人就其請求被上訴人給付而經判決敗訴部分聲明不服，上訴及追加之訴聲明求為判決：㈠原判決關於駁回上訴人後開第二項之訴部分及該部分假執行之聲請均廢棄。㈡被上訴人應給付上訴人21
6 萬6385元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。㈢第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。㈣願供擔保，請准宣告假執行。被上訴人則答辯聲明：㈠上訴及追加之訴均駁回，㈡如受不利判決，願供擔保，請准宣告得免為假執行。（上訴人就其請求原審共同被告張月里連帶給付而經判決敗訴部分未上訴，已確定在案。又上訴人原依侵權行為及不當得利法律關係，而為先、備位聲明請求被上訴人賠償損害、返還不當得利；嗣於本院追加依民法第546 條第1 項、第3 項委任之法律關係請求被上訴人給付。核其追加部分，請求之基礎事實同一，依民事訴訟法第446 條第1 項、第255 條第1 項第2 款之規定，應予准許，均併予敍明）。
四、兩造不爭執之事項如下，並有系爭契約，屏東縣政府稅務局潮州分局97年11月27日屏稅潮分壹字第0970583739號函，行政執行署屏東行政執行處通知，財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函、本院99年度上更㈠字第259 號被告張嘉仁、黃怡彗、曾景煌偽造文書案件刑事判決、屏東縣潮州地政事務所異動索引附卷可稽，堪予採信：
㈠張嘉仁為上訴人之夫及原審共同被告張月里之弟。
㈡屏東縣政府稅務局潮州分局於97年11月27日以屏稅潮分壹字
第0970583739號函上訴人，就上訴人於92年12月2 日申報系爭土地移轉現值案，涉嫌利用免徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，規避土地增值稅共188 萬1333元（即0000000 元+6232 元=0000000元），又因上訴人未依限繳納，經該分局移由行政執行署屏東行政執行處強制執行，共應繳納稅費216 萬6385元〔即土地增值稅（0000000 元+623 2元）+ 滯納金（000000元+943元）+ 執行必要費用（5 元+5元）=0000000元〕，惟上訴人迄今尚未繳納任何稅費。
㈢上訴人、被上訴人及張嘉仁因本事件涉犯偽造文書罪案件，
經台灣屏東地方法院97年度訴字第751 號，本院98年度上訴字第623 號判決無罪，經檢察官提起上訴，並經最高法院99年度台上字第7476號判決撤銷發回後，本院業於100 年5 月17日以99年度上更㈠字第259 號判處張嘉仁有期徒刑2 年，曾景煌（即被上訴人）有期徒刑1 年6 月，減為有期徒刑9月，黃怡彗（即上訴人）有期徒刑8 月，減為有期徒刑4 月，如易科罰金以新台幣900 即銀元300 元折算1 日，緩刑2年。
五、兩造爭執之事項為：㈠上訴人依侵權行為法律關係請求被上訴人賠償損害，有無理由？如有理由，上訴人得請求之金額為何？㈡上訴人依不當得利法律關係請求被上訴人返還不當得利，有無理由？如有理由，上訴人得請求返還之金額為何？㈢上訴人依委任法律關係請求被上訴人返還必要費用（即土地增值稅）及賠償所受損害（即滯納金及執行必要費用），有無理由？如有理由，上訴人得請求之金額為何？
六、上訴人依侵權行為法律關係請求被上訴人賠償損害，有無理由？如有理由，上訴人得請求之金額為何？㈠按侵權行為損害賠償之債，須損害之發生與加害人之故意或
過失加害行為間有相當因果關係，始能成立。所謂相當因果關係，係以行為人之行為所造成之客觀存在事實，依經驗法則，可認通常均可能發生同樣損害之結果而言。如有此同一條件存在，通常不必皆發生此損害之結果，則該條件與結果並不相當，即無相當因果關係（最高法院90年台上字第772號裁判要旨參照）。
㈡經查被上訴人於92年7 月間，經張嘉仁之仲介，以200 萬元
之價格向廖美芬購買其所有之系爭土地，因依系爭契約之約定，土地增值稅須由被上訴人負擔，張嘉仁乃建議以系爭節稅方式節省土地增值稅；被上訴人遂要求張嘉仁須提供登記名義人後，始同意購買，張嘉仁即商請上訴人提供相關證件，而以上訴人名義辦理為系爭土地移轉登記之行為。被上訴人則先購買黃逸政所有系爭道路用地，並於92年9 月30日辦理所有權移轉登記予上訴人；又於92年11月4 日將廖美芬所有系爭土地應有部分1 萬分之325 以買賣為原因，移轉登記予上訴人；再將已登記為上訴人所有之系爭道路用地應有部分1 千分之1 以買賣為原因，移轉登記予廖美芬，使上訴人及廖美芬成為系爭土地及系爭道路用地之共有人。其二人又於92年11月17日辦理上開2 筆土地之共有物所有權分割登記，使上訴人取得系爭土地之全部所有權，廖美芬則取得系爭道路用地全部所有權，而上訴人再於92年12月11日將系爭土地以買賣為原因，移轉登記為被上訴人所有等事實，已為兩造所不爭執，並有屏東縣潮州地政事務所異動索引1 份在卷足憑（見本院卷第113 頁、第151 頁、第61頁至第63頁）。
又上訴人嗣於97年11月27日經屏東縣政府稅務局潮州分局通知補徵土地增值稅188 萬1333元，又因上訴人未依限繳納，經該分局移由行政執行署屏東行政執行處強制執行，共應繳納系爭稅費216 萬6385元等情，亦如前述。雖財政部於93年
8 月11日以台財稅字第09304539730 號函明示：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，巧取安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲價總數課徵土地增值稅。本解釋令發布前，類此上開經共有分割再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語（見本院卷第118 頁）。然系爭土地係於92年12月11日即以系爭節稅方式辦理移轉所有權登記，而屏東縣政府稅務局潮州分局係於97年11月27日始依財政部嗣於93年8 月11日所發布之函釋而對上訴人補徵系爭土地增值稅。則被上訴人於該函釋之前，以系爭節稅方式移轉系爭土地，並不必然會發生上訴人受補徵系爭土地增值稅之結果，應無疑義。是上訴人受補徵系爭土地增值稅損害之發生，與上訴人於92年12月11日以系爭節稅方式移轉系爭土地之行為間，並無相當因果關係，應堪認定。從而上訴人依侵權行為法律關係，請求被上訴人賠償損害，即屬無理由，不應准許。
七、上訴人依不當得利法律關係，請求被上訴人返還不當得利，有無理由？如有理由，上訴人得請求返還之金額為何？㈠按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權
人，土地稅法第5 條第1項第1款定有明文。故土地買受人並非土地增值稅課徵之對象。縱令土地買受人與土地原所有人間訂立之買賣契約有土地增值稅由土地買受人負擔之特約，亦屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體。是以依該項特約，土地買受人固有支出稅款之私法上義務，但公法上之納稅義務人則仍為該土地之原所有權人（最高法院92年台上字第207號裁判要旨參照）。
㈡查上訴人係於92年11月17日因與廖美芬就系爭土地及系爭道
路用地辦理共有物所有權分割登記，而取得系爭土地全部所有權；再於92年12月11日將系爭土地以買賣為原因，移轉登記為被上訴人所有等事實，已如前述，是系爭土地於92年12月11日之買賣移轉登記行為，其土地增值稅之納稅義務人為系爭土地原所有權人即上訴人，而非被上訴人，至為明顯。又上訴人係因於92年12月2 日申報系爭土地現值案，涉嫌利用免徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，規避土地增值稅，致經屏東縣政府稅務局潮州分局補徵系爭土地增值稅等情，亦有該分局97年11月27日屏稅潮分壹字第0970583739號函1 份在卷可資佐證（見原審卷第16頁），是系爭土地增值稅之納稅義務人係上訴人而非被上訴人，被上訴人當無因之而受有免繳系爭土地增值稅之利益自明。至於上訴人雖主張依系爭契約備註約定，系爭土地買賣所有之稅費（包含土地增值稅、移轉之費用）由買方（即被上訴人）負擔（見原審卷第13頁），然系爭契約之約定，僅能拘束系爭契約之當事人（即賣方廖美芬、買方曾景煌），而與上訴人無涉，又上訴人迄未能提出其與被上訴人亦另有約定系爭土地增值稅應由被上訴人負擔之證據，尚難依被上訴人與廖美芬所簽系爭契約而認被上訴人確負有繳納系爭土地增值稅之義務。是亦難認被上訴人受有免納系爭土地增值稅之利益。從而上訴人依不當得利法律關係，請求被上訴人返還不當得利，亦屬無理由，不應准許。
八、上訴人依委任法律關係請求被上訴人返還必要費用（即土地增值稅）及賠償所受損害（即滯納金及執行必要費用），有無理由？如有理由，上訴人得請求之金額為何？㈠按稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方
允為處理之契約，民法第528 條訂有明文。次按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者，與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效果，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年台上字第990 號判決要旨參照）。次按「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。又為委任事務之處理，須為法律行為，而該法律行為，依法應以文字為之者，其處理權之授與，亦應以文字為之，民法第760 條、第531 條定有明文。上訴人既主張賴懋霖委任賴憲涇購買系爭土地，登記為賴憲涇所有，該委任處理之法律行為，即不動產物權之移轉，應以書面為之，則委任處理該事務之委任契約自應以文字為之，上訴人並不能證明賴懋霖曾以書面契約委任賴憲涇處理該事務，揆諸上開說明，該委任事務處理之授權，即因不依法定方式，而屬無效」（最高法院81年台上字第442 號判決要旨參照）。
㈡查被上訴人於92年7月間經張嘉仁之仲介，以200萬元之價格
向廖美芬購買其所有之系爭土地，因依系爭契約之約定，土地增值稅須由被上訴人負擔，張嘉仁乃建議以系爭節稅方式節省土地增值稅，被上訴人遂要求張嘉仁須提供登記名義人後，始同意購買，張嘉仁即商請上訴人提供相關證件，而以上訴人名義辦理系爭土地移轉登記之行為等事實，已如前述，參以被上訴人於原審亦自承伊係取得上訴人及張嘉仁之授權，以上訴人名義辦理系爭土地及系爭道路用地所有權移轉登記及分割登記以便節稅等情（見原審卷第53頁、第85頁），是兩造間就系爭土地之所有權移轉登記，以系爭節稅方式辦理，顯屬借名登記，其性質上應與委任契約同視。惟上訴人既主張被上訴人委任以伊名義登記為系爭土地及系爭道路用地所有權人等事務，該委任處理之法律關係，即不動產物權之移轉，應以書面為之，則委任處理該事務之「委任契約」，自應以文字為之，上訴人並不能證明被上訴人曾以書面契約委任上訴人處理該事務，該委任事務處理之授權，即因不依法定方式，而屬無效，是被上訴人抗稱兩造間並無任何委任契約之書面，足證委任關係不成立等語（見本院卷第15
1 頁），揆諸上開說明，即屬有據，堪予採信。況上訴人迄今尚未繳納（支出）系爭稅費，亦如前述，且系爭稅費中之滯納金及執行必要費用乃係因上訴人逾期未繳系爭土地增值稅之可歸責於上訴人而致生之損害，從而上訴人追加之訴依民法第546 條第1 項、第3 項之委任法律關係（見本院卷第21頁），請求被上訴人返還必要費用（即上訴人尚未支出之系爭土地增值稅）及賠償所受之損害（即滯納金及執行必要費用）即屬無理由，不應准許。
九、綜上所述，上訴人依侵權行為及不當得利法律關係，先、備位訴請被上訴人給付系爭稅費為無理由，原審因而判決駁回其訴，經核尚無不合，上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，即為無理由，應予駁回。又上訴人於本院追加依民法第546 條第1 項、第3 項之委任法律關係，請求被上訴人返還系爭稅費而求予廢棄改判，因上訴人不能證明被上訴人曾以書面契約委任上訴人以其名義登記為系爭土地及系爭道路用地所有權人等事務，該委任事務之處理，即因不依法定方式，而屬無效；且上訴人請求被上訴人返還其迄今尚未支出之系爭土地增值稅及賠償因可歸責於上訴人之事由所致之滯納金及執行必要費用等損害，亦均為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無影響，爰不一一論述。
、據上結論，本件上訴及追加之訴均為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
民事第三庭
審判長法官 張國彬法 官 甯 馨法 官 吳登輝以上正本證明與原本無異。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於上訴後20日內向本院提出上訴理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀，並依附註條文規定辦理。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 100 年 6 月 1 日
書 記 官 廖素珍附註：
民事訴訟法第466條之1 ：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人，但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
第1 項但書及第2 項情形，應於提起上訴或委任時釋明之。