臺灣高等法院高雄分院民事判決 107年度重上字第88號上 訴 人 薛麗雅訴訟代理人 洪郁婷律師
周村來律師周元培律師被上訴人 日正聯合會計師事務所法定代理人 巫貴珍被上訴人 陳武男
蔡孟哲共 同訴訟代理人 尤挹華律師上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於中華民國107 年5月31日臺灣高雄地方法院106 年度重訴字第280 號第一審判決提起上訴，本院於107 年9 月5 日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人起訴主張：上訴人為減少個人綜合所得稅及所擔任負責人公司之營利事業所得稅應納稅額，於民國101 年間委託被上訴人日正聯合會計師事務所（下稱日正事務所）進行財務節稅規劃，就此成立委任契約，由該所之合夥會計師即被上訴人陳正男為上訴人為財務節稅規劃，並由該所協理即被上訴人蔡孟哲與上訴人聯繫接洽。嗣於日正事務所之規劃下，蔡孟哲向上訴人提出新設立新崛江投資股份有限公司（下稱新崛江公司），並將上訴人所持有台禾不動產仲介股份有限公司（下稱台禾公司）、太禾不動產仲介股份有限公司（下稱太禾公司）股份，及上訴人配偶洪伍賢所持有太禾公司之股份，移轉出售予新崛江公司之方式，進行財務節稅規劃，上訴人將相關文件交由蔡孟哲進行，並依被上訴人上述節稅規劃，於101 年12月31日將上訴人所持有太禾公司股票7萬股、洪伍賢所持有太禾公司股票1 萬股，以每股新臺幣（下同）620 元之價格，及將上訴人所持有台禾公司股票9 萬股以每股85元價格，售予新崛江公司，並由日正事務所之員工填載證券交易稅繳款書後，由上訴人於102 年1 月2 日繳納完稅。被上訴人為上訴人規劃節稅之過程中，未曾告知上訴人出售股票後除應繳納證券交易稅外，證券交易所得亦為課稅標的，應於股票交易次年度（即102 年）將之納入個人所得以申報綜合所得稅，亦未曾為上訴人預估計算出售上述股票之所得至少應繳納之個人綜合所得稅金額，亦未告知需繳納最低稅賦，致上訴人於102 年5 月申報個人101 年度綜合所得稅時，漏未將該年度證券交易所得納入個人所得申報，於104 年12月9 日收受財政部高雄國稅局（下稱國稅局）通知應補繳101 年度綜合所得稅9,904,572 元，遭國稅局以違章漏稅為由，裁處以本稅0.8 倍計算之罰鍰計7,923,59 6元。陳武男、蔡孟哲之上述不作為有過失，屬共同侵權行為，致上訴人受有損害，爰依民法第184 條第1 項前段、第2項、第188 條第1 項前段，類推適用民法第28條規定，及會計師法第42條第1 項，請求被上訴人連帶賠償所受損害7,923,596 元。又上訴人委任日正事務所進行財務節稅規劃後之
101 至105 年度應納稅額，較諸未委任前之99至100 年度應納稅額高出140 餘萬元，未生節稅效果，復因陳武男、蔡孟哲上述過失致遭處以罰鍰，日正事務所違背其與上訴人間財務節稅規劃約定之主要給付義務，並應就被上訴人陳武男、蔡孟哲之過失負同一責任，上訴人自得依民法第227 條第2項、第544 條、會計師法第42條第1 項規定，請求日正事務所不完全給付、債務不履行之損害賠償責任，賠償上訴人所受損害7,923,596 元。聲明：㈠被上訴人應連帶給付上訴人7,923,596 元，及自105 年4 月23日起至清償日止，按年息
5 ％計算之利息㈡願供擔保，請准宣告假執行。
二、被上訴人則以：太禾公司、台禾公司、新崛江公司委任被上訴人長年處理記帳、公司營利事業所得稅申報事宜，及太禾公司99年3 月間因97年度國稅局調查之個案查帳服務，均有簽訂委任函約定工作範圍，兩造間有無委任關係，內容為何，應以委任關係成立時請領會計師報酬所書立之內容為準。
上訴人受困於其個人綜合所得稅額較高，自行在其所從事之仲介業中探聽節稅方案，得知可以透過成立投資公司之方式節省其個人綜合所得稅，上訴人於101 年底與被上訴人接洽，被上訴人僅受上訴人委任辦理新崛江公司之設立登記，未曾就上訴人之101 年度個人所得稅申報事宜或所謂財務節稅規劃事宜簽立任何委任函，亦未受委任，上訴人成立投資公司後之效果如何與被上訴人無關，遑論上訴人漏未申報股票交易所得之罰鍰，更與被上訴人無涉，自不應以其受國稅局為補納稅款及罰鍰之通知前來日正事務所興師問罪之事後錄音，無限擴大委任事務範圍。另上訴人於101 年底設立新崛江公司時，即已知悉股票交易所得存在，且持有證券交易稅繳款證明書，加以被上訴人曾經提醒應注意最低稅賦制申報，而國稅局之所得稅申報程式於設計上亦有提醒畫面，上訴人不加以注意，未在意被上訴人之提醒，自為申報時復忽略國稅局之提醒，且從未於申報前諮詢被上訴人，則上訴人自己未予申報證券交易所得所造成之損害結果，應由其自行承擔，被上訴人已盡告知義務為提醒，並無違背兩造間就新崛江公司設立登記委任關係之附隨義務，自無所謂不完全給付或侵權行為可言。又上訴人亦自認被上訴人受任之工作範圍不包含上訴人個人101 年度綜合所得稅之申報，上訴人所受損害係因其所得稅自行申報不實，因果關係係在上訴人有無申報，而非登記新崛江公司與否。被上訴人僅收取太禾公司、台禾公司委託辦理「改組、股權移轉、修改章程」等三項變更登記項目相關流程之代辦手續費1 萬元，依會計師法第42條第2 項規定，以取得公費總額10倍即10萬元為損害賠償額之上限。若認兩造間有委任契約，上訴人未注意國稅局之申報畫面提醒等情，屬與有過失，應付95％之重大過失責任等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴及假執行之聲請。上訴人不服，提起上訴，聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應連帶給付上訴人7,923,596 元，及自105 年4 月23日起至清償日止，按年息5 ％計算之利息㈢願供擔保，請准宣告假執行。被上訴人答辯聲明：上訴駁回。
四、不爭執事項：㈠日正事務所於101 年間受上訴人委任辦理新崛江公司設立登記事宜，該業務係由日正事務所協理蔡孟哲接洽執行。
㈡上訴人以將其所有之台禾公司、太禾公司股份轉售予新崛江
公司，因此所生證券交易稅，由日正事務所員工填載證券交易稅繳款書後，由上訴人繳納完稅。
㈢上訴人於102 年5 月申報個人之101 年度綜合所得稅時，漏
未將該年度證券交易所得納入個人所得申報，財政部高雄國稅局就此通知上訴人應補繳本稅，並以違章漏稅為由對上訴人裁處罰鍰。
五、本院判斷：㈠被上訴人日正事務所與上訴人間，是否有財務節稅規劃之委
任契約存在？⒈上訴人主張：其於101 年間委託日正事務所進行財務節稅
規劃，雙方就此成立委任契約，經日正事務所之規劃下，新設立新崛江公司，必將上訴人所持有台禾公司之股份，以移轉出售予新崛江公司之方式，進行財務節稅規劃，即日正公司與上訴人間確實訂有為上訴人減省個人綜合所得稅之財務節稅規劃之契約。被上訴人則否認有與上訴人訂立上揭契約，辯陳：其僅受任為新崛江公司為新設登記，為為太禾、台禾公司辦理股票印製並代為證券交易稅稅單之填寫等事務性工作而已，未受任為上訴人個人為稅務規劃或其個人綜合所得稅之代理由申報，節稅規劃的收費相當高，是按節稅金額比例抽成，但因存相當風險，伊沒有經營該項業務等語。
本件上訴人主張兩造間存有財務節稅規劃委任契約，因被上訴人未盡「告知將該等證券交易所得納入當年度個人所得於次年度申報綜合所得稅」之義務，致上訴人漏報遭國稅局裁處罰鍰，使上訴人受有損害等情，依契約契約及債務不履行之法律關係等向被上訴人請求損害賠償，既為被上訴人所否認，揆諸上開說明，自應由上訴人就兩造間確有其所指之委任契約合意乙情，負舉證責任。
⒉上訴人主張其與日正事務所間有系爭契約存在，無非以：
於105 年2 月23日、105 年1 月11日，其與被上訴人陳武男、蔡孟哲之談話錄音，及由日正事務所員工填載之證券交易繳款書為證（原審卷第10至12、110 至119 頁），經查：
①上訴人並無與日正事務所有簽訂上訴人所指之契約書，
而依被上訴人提出之太禾公司99年3 月12日、台禾公司
101 年10月3 日、新崛江公司101 年10月30日長年記帳委任函及太禾公司99年3 月11日個案委任函影本等文書，除列載服務範圍係為：太禾公司、台禾公司、新崛江公司之收取憑證、製作傳票、過帳、辦理營業稅事業所得申報、未分配盈餘申報事宜等，上該委任函且均明白標示估計處理公費（費用）若干元（原審卷第43至45頁），其上並無日正事務所為上訴人個人處理帳務或稅務等內容，衡諸事理，日正事務所與上訴人若有上訴人所指之訟爭契約關係存在，理當有書面可憑，且必會有費用之支給，然均闕如。
②至於上訴人所提出之錄音證據，所為並非訂約時所為錄
音，而係上訴人因自己於102 年5 月間申報101 年個人綜合所得稅不實被罰後，於105 年1 、2 月間找被上訴人問罪，刻意所為，衡情已不足以還原101 年當時之狀況。況依被上訴人執業立場，就此情形，對上訴人予以好言安撫，而未如兩造爭訟般為辯論爭駁，乃為事理常情，當難要求被上訴人陳武男、蔡孟哲就上訴人事後當時所為問罪之詞，為為遂一駁斥導致難堪之情。且觀諸整體錄音中，上訴人擷取被上訴人只要口稱「規劃」二字，即引用為雙方間有稅務規劃契約存在之證據，實則上訴人所引用者，應是被上訴人在形容上訴人委由被上訴人協助成立新崛江公司談話過程的一種代稱而已，並非被上訴人自承與上訴人間有成立稅務規劃契約關係，上訴人所提出錄影光碟中，蔡孟哲亦再次重申觀點，即蔡孟哲（16:01:08）陳述：『應該這麼說，如果我今天幫你們規劃這個，假設有向你收錢，當然就會有，通常是你們來問，我不主動說……（以下不清楚）』，同一段譯文又表示『其實我坦白說，如果當初算一算我要跟你們拿些錢，你們可能不會給我。為什麼？你們會說到底有沒有用，我們也不知道，是不是？』錄影光碟中蔡孟哲（16:08:47）錄音譯文後段也提到『其實在我們的立場，我坦白說，除非逼不得已，要不然我們也不希望幫客戶去做一些規劃。規劃會有風險，只是風險的高或低。有時高風險也不是一定會被抽到，低風險也不是一定不會被抽到，只是我沒有把握到底一定會不會被抽到。如果當初我有向你們收10% ，跟你們說可以幫你們節省到多少稅，再向你們收20% ，我們沒有做這種事』，即明白表示被上訴人未從事上訴人所指之「為上訴人為訟爭之節稅規劃」，乃上訴人有意擷取錄音中部分內容，摭拾片斷，而曲解真義。實則綜觀卷內資料，被上訴人並沒有就上訴人所指的稅務規劃收取過任何費用，上訴人也沒有提出任何所謂稅務規劃過程中的書面資料，上訴人所提出者，都是糾紛發生後問罪所為的錄音，擷取片段文意作有利於己之解釋，但核諸整體錄音全旨，被上訴人當中既表明事務所未從事這種高風險之稅務規劃工作，上訴人有意捨而不論，要非公允地評價證據，是而其所為主張，自非足取。
③上訴人又引用證人紀美瑞會計師所證：「……關於這條
稅（按：指證券交易所得稅）只要有涉及此部分交易就一定要講」、「客戶一定要求我們試算」、「牽涉到決策我會以上年度的試算給他，就會跟他講」（原審第20
7 、208 頁），據而主張會計師為當事人為節稅規劃時，如有涉及證券交易，即應告知證券交易所得會影響個人綜合所得稅，且須就產生相關稅賦進行試算云云。惟，正因為被上訴人對於上訴人成立新崛江公司以節省其稅賦乙事，既沒有提出規劃建議，也沒有進行評估，更無就此有收取稅務規劃的費用，紀美瑞會計師證稱稅務規劃應該要進行的工作，被上訴人既未有為其從事，反足為被上訴人並未替上訴人個人從事稅務規劃之證明。日正事務所雖因擔任台禾公司、太禾公司記帳業務，故年底為該二公司作帳時，須知悉公司實際掌者，欲如何處理公司盈餘，並告知若分配盈餘可能對股東個人綜合所得稅之影響，所以會製作EXCEL 試算通知，以利股東進行決策，然此與為該股東上訴人進行其個人綜合所得稅之稅務規劃有別。按當事人間若無為法律行為上之效果意思，而係基於人際交往之情誼或本於善意為基礎者，因當事人間欠缺意思表示存在，無意思表示之合致，即不得認為成立契約，雙方間應僅為無契約上拘束力之好意施惠關係。判斷其區別之基準，除分別其為有償或無償行為之不同外，並應斟酌交易習慣及當事人利益，基於誠信原則，從施惠人之觀點予以綜合考量後認定之。故非屬契約之好意施惠行為，於當事人一方未履行該行為時，受利益之一方並無履行請求權，他方亦不生債務不履行之損害賠償責任。稅務規劃涉及專業，稅目、計算過程及數字繁雜，非一般民眾容易理解。本件涉及公司保留盈餘達5000餘萬元之公司股權交易，上訴人倘委任被上訴人進行合法節稅規劃之契約，衡諸上揭說明，被上訴人當會以書面予以說明與解釋，並提出各種節稅方案所得節省之具體稅額一一列述，用供上訴人考量、比較利害後決斷，降低規劃錯誤的風險，要難僅以口頭說明即得分析完善，然上訴人迄無提出任何文件或草稿，上訴人且陳稱當初就是聽聞設立投資公司可以節稅，才請日正事務所規劃（原審卷第67頁），依上訴人提出之譯文，其中蔡孟哲亦曾表示：「我們做了這個的原因是什麼？為什麼當初你們要設一個投資公司的原因是什麼？為什麼要這樣做……」（原審卷第10頁），可證被上訴人抗辯上訴人事前即要設立一家公司用以節稅，自己已有定見乙情為真，被上訴人僅係代為辦理手續等項目而已，參諸被上訴人係僅收取太禾公司、台禾公司委託辦理「改組、股權移轉、修改章程」等三項變更登記項目相關流程之代辦手續費1 萬元，上該EXCEL 試算通知欠缺法律行為之效果意思，至多是與上開公司間委任契約以外之好意施惠行為，日正事務所與上訴人間並無另成立一個上訴人所主張之委任契約的效果意思。
④上訴人主張被上訴人所屬員工為其書寫證券交易稅稅單
乙情。然查，證券交易稅是向出賣有價證券人課徵，除證券自營商外，由買受人代徵，個人間直接買賣有價證券，買受人應依證券交易稅條例第2 條及第3 條規定代徵證券交易稅，此可從上訴人所提出之稅單記載內容可以證明。此證券交易稅單之填載，本即是依法由新崛江公司代徵，故工作之委任人是新崛江公司，本來就在成立新崛江公司工作範圍內。基於契約相對性原則，完成該部份的工作，自不包含需為上訴人申報其個人綜合所得稅或者有何告知上訴人個人應為如何申報之義務。是而上訴人以證券交易稅繳款書係由被上訴人日正事務所員工填載，可證上訴人與日正事務所間確實有財務節稅規劃之委任契約存在云云，據為主張，自非可採。
㈡被上訴人係受任為新崛江公司為新設登記，及為太禾、台禾
公司辦理股票印製，並代為證券交易稅稅單之填寫等事務，上訴人所舉事證，均不足以證明日正事務所有受上訴人委任為其個人為稅務規劃或為其為個人綜合所得稅之代理申報之契約關係。上訴人自己於102 年間申報個人綜合所得稅時，因漏未計算101 年證券交易所得為7,923,596 元罰鍰結果，乃自己申報行為所致，與被上訴人無涉，其損害亦與被上訴人之行為（或不行為）無相當因果關係。
六、上訴人與日正事務所間並不存有訟爭契約，上訴人依上該並不曾存在過之契約，主張日正事務所為給付不完全、債務不履行，應負損害賠償責任，及被上訴人三人應連帶負不作為之侵權行為損害賠償責任，而依民法第184 條、第227 條第
2 項、第544 條等規定，請求被上訴人連帶賠償7,923,596元，及自105 年4 月23日起至清償日止，按年息5 ％計算之利息，不應准許。原審為上訴人敗訴之判決，理由容有疏略，惟結論則無二致，應予維持。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回其上訴。本件待證之基礎事實已明，兩造其餘攻擊防禦方法暨所提資料，核與判決結果不生影響，爰不一一贅論，附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449 條第1 項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 26 日
民事第二庭
審判長法官 黃國川法 官 黃宏欽法 官 許明進以上正本證明與原本無異。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於上訴後20日內向本院提出上訴理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀，並依附註條文規定辦理。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 107 年 9 月 26 日
書 記 官 黃琳群附註：
民事訴訟法第466條之1 ：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人，但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。第1 項但書及第2 項情形，應於提起上訴或委任時釋明之。