臺灣高等法院高雄分院民事判決112年度重上更一字第26號上 訴 人 李中元即仁惠婦幼醫院訴訟代理人 吳登輝律師被上訴人 陳新德
王群隆共 同訴訟代理人 康鈺靈律師
康進益律師上列當事人間請求返還不當得利事件，上訴人對於中華民國110年1月21日臺灣高雄地方法院109年度重訴字第93號第一審判決提起上訴，經最高法院第一次發回更審，本院於113年4月23日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。
第一、二審及發回前第三審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人主張：被上訴人於民國98年10月5日與上訴人簽立呼吸照護病房與急性醫療病房合作經營契約（下稱系爭契約），約定被上訴人在上訴人開設之仁惠婦幼醫院（下稱仁惠醫院）5樓、6樓設置並營運呼吸照護與急性醫療病房（下稱RCW病房）。因被上訴人每月營業所得之健保給付金額，係由衛生福利部中央健康保險署（下稱健保署）撥付上訴人後，再由上訴人分配被上訴人，兩造綜合所得稅（下稱綜所稅）須合併申報，遂於契約第5條第5項約定，上訴人於每月收到健保給付金額後，得先扣除被上訴人應給付上訴人之營運分配金、暫扣稅款及其他約定額數暨費用後，於2個工作日內，將餘額交付被上訴人（下稱系爭約定）。兩造嗣於104年間合意變更為各自申報綜所稅，經徵詢財政部高雄國稅局鳳山分局（下稱國稅局）未有反對意見後，雙方於當年度即各自申報。是申報方式及系爭約定經兩造合意變更後，上訴人即不得再預扣RCW病房執行業務收入之應繳稅款，然上訴人竟仍續為扣除103年度至107年度如附表「小計」欄所示稅款，累計達新臺幣（下同）14,767,103元（下稱系爭暫扣款）未分配被上訴人，致被上訴人受有損害。爰依民法第179條規定，提起本件訴訟（被上訴人經本院闡明後，陳明其請求權基礎為不當得利法律關係，其餘引述及論證，僅作為「無法律上原因」之抗辯事項並列其先後順序，見本院卷第242-251、256-257頁）。聲明：㈠上訴人應給付被上訴人14,767,103元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。
二、上訴人則以：兩造從未達成分別報稅而變更原約定之合意，國稅局就仁惠醫院婦產科及RCW病房之執行業務收入是否分別核課綜所稅，與兩造有無上該合意無涉，且上訴人已對該違法行政處分提起行政撤銷訴訟，迄未判決確定，上訴人依約暫扣稅款，自非無法律上原因等語置辯。
三、原審為被上訴人勝訴之判決，上訴人不服，提起上訴，於本院聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。被上訴人則聲明：上訴駁回。
四、不爭執事項：㈠兩造於98年10月5日訂定系爭契約，約定由被上訴人在仁惠醫
院5樓、6樓經營RCW病房，被上訴人每月因營運RCW病房所得之健保給付金額，均由上訴人暫扣稅款後，將餘款轉交被上訴人。
㈡被上訴人自104年6月1日起，自行向國稅局申報103年度起至107年度在仁惠醫院營運RCW病房之執行業務所得。
㈢系爭契約得列入營運分配基礎計算者，包括診察費、病房費
、治療處置費、注射技術費等項目（以下合稱診察費等4項目）點數所獲稅前健保給付金額，經審認應以診察費等4項目申報點數於17項申報項目申報總點數占比例，換算健保署結算之每月住院醫療費用核付金額（含部分負擔金額）。
㈣兩造針對RCW病房執行業務收入如何報稅，除於100年5月27日
會議約定99年度稅務申報方式外，對於發生在99年度以後者，並未約定依前開會議內容辦理。
五、得心證之理由：㈠兩造有無變更報稅方式或暫扣稅款約定之合意？⒈按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
民事訴訟法第277條前段定有明文。又基於契約自由原則，當事人就已訂定之契約內容固非不得合意變更，惟主張契約內容變更者，就該變更內容經兩造達成意思表示合致之事實，應負舉證之責。被上訴人主張：兩造原約定由上訴人合併申報仁惠醫院全部執行業務收入，上訴人得就RCW病房應納稅額，逐月自健保給付預扣一定金額作為納稅之用，惟雙方因稅額分擔問題爭議不斷，遂於000年0月間約定分開申報，上訴人自不得再據該約定暫扣稅款等情（本院前審卷㈠第262頁），既為上訴人所否認，依上說明，應由被上訴人就此利己事實負舉證責任。
⒉被上訴人主張兩造有變更報稅方式及暫扣稅款約定之合意乙
節，無非以：兩造於104年5月25日至27日間某日達成共識，即國稅局若認可以分開報稅，雙方日後便循此方式申報；嗣兩造於同年月28日前往國稅局諮詢確認可以分開申報後，上訴人不僅在同年月29日載明上該諮詢結果行文國稅局予以核備，並於104年6月1日自行申報其103年度之婦產科執行業務所得，而與被上訴人分開申報等情，為其論據，並提出兩造於104年5月25日至27日間某日之對話錄音譯文（下稱系爭譯文）、上訴人於104年5月29日送請國稅局核備之函文（下稱系爭核備函）為證。惟查：
⑴被上訴人雖以訴外人吳誨智主任於譯文中表示：「…你說星期
四要去國稅局諮詢問問看國稅局，國稅局如何說，我們就如何做，如果說分開報我們就分開報，你們也不用擔責任，我們自己的責任我們自己擔，這樣對吧？」，上訴人答稱：「對，就這樣」等情（原審卷一第105頁），主張兩造已達成：「依照國稅局所述若可分開報稅就分開報稅」之共識（下稱系爭共識，本院卷第243頁）云云。然上訴人當日就諮詢國稅局乙節，係稱：「禮拜四看他講以後，我們要給人家做好」（譯文第4句），可見上訴人對於徵詢國稅局意見後，究應如何處理，尚語帶保留，並未表示國稅局如許分別申報，兩造即逕依該方式辦理之意。佐以吳誨智同日所述：「...分開報就不會有這樣的疑慮，問題你們的計會（按：應為「會計」之誤）說不能...」，可知仁惠醫院會計認為該院各部門執行業務所得應合併申報，上訴人身為負責醫師，自會擔心分別申報或有違法遭罰之虞，此觀系爭核備函所示其向國稅局諮詢：「分開申報綜所稅，李中元身為負責人，需要為陳新德、王群隆所申報之內容...負責嗎？」、「申報綜所稅負責人負甚麼刑責？」等問題即明（原審審重訴卷第25-26頁），是上訴人所述「我們要給人家做好」，衡情當係表達「要按國稅局所述合法方式為申報」之意。參以被上訴人自陳：系爭譯文之談話係在104年5月28日前幾天由王群隆所錄製，兩造當時為稅務問題已爭執多時並爭訟（另案臺灣橋頭地方法院104年度訴字第950號返還不當得利事件），故未特別告知在場人等情（本院前審卷㈠第396頁），及上訴人提出其於101年間遭被上訴人提告侵占罪之刑事傳票（本院前審卷㈠第371頁），可知兩造當時因報稅問題彼此意見分歧並猜忌已久，甚且對簿公堂，乃至報稅截止前夕仍僵持不下，王群隆始不惜冒險私自錄音蒐證，且上訴人於上該侵占案係獲不起訴處分，衡情上訴人表面上提議諮詢國稅局之舉，無非冀藉主管機關意見使被上訴人知難而退，此觀上訴人配偶於上該對話中稱：「這是國稅局說要如何，不是我們說要如何就如何」（譯文第2句）亦明。遑論在赴國稅局徵詢前，其結果如何既屬不明，衡情微論上訴人無事先承諾逕依國稅局人員僅口頭答覆辦理之可能及必要，尤以兩造既已爭訟多起，如確有達成被上訴人所主張之共識，亦當應書面載明，避免再生爭端，然卻未有斯情。是上該片斷寥寥數句之對話譯文，自不能作為有利被上訴人主張之依憑。
⑵其次，上訴人將其等前往國稅局鳳山分局諮詢之情，於104年
5月29日函請該局核備，其說明欄第1點雖載「王群隆：詢問過審核二科，依據財政部86年11月21日台財稅第000000000號函，可以分開申報」；「結論：可依實際分配所得人申報綜所稅。你們各自申報進來，國稅局會合併審查」（原審審重訴卷第25頁），然觀該函全文內容，函內所指之各個「結論」內容，皆係諮詢者認為國稅局人員當日所告知兩造之意見，然此並非等同兩造內部間已有分別申報之合意。而上訴人函送國稅局核備之行舉，目的係為確認其在該函所記述之詢答內容有無錯誤，供作參考而已，此觀函末所載：「說明段一若有錯漏，請備文指正」自明（同上卷第26頁），亦不足據以推認上訴人係本於兩造已達成之申報方式合意所為。又，上訴人雖不爭執其於104年6月1日（即報稅截止日）自行申報103年度綜所稅之事實，然此僅能證明兩造確有各自依循國稅局上該：「你們各自申報進來，國稅局會合併審查」之行政指導為申報，不能以此逕謂兩造彼此間有合意變更報稅方式甚至契約約定，此觀上訴人為避免衍生誤會，旋於2日後之同年6月3日行文被上訴人鄭重聲明：其未同意更改系爭契約之內容等語（原審重訴卷一第29頁），及上訴人於前開諮詢時亦特別指出：「兩造合作經營之RCW病房自費收入及支出憑證未給負責人李中元審核，損益表復為被上訴人自行聘會計人員製作」（見原審審重訴卷第25頁核備函），對照上訴人104年6月29日函稱：「000-00-00於國稅局諮詢會中，『國稅局認為』陳新德及王群隆在本院分配所得與本院可分開報稅，但要與本院合併審查」（本院前審卷㈠第237頁），可知上訴人係因當年度申報截止在即，被上訴人復堅持自行申報，而其又無法取得RCW病房完整收支憑證情況下，事實上亦僅能先依國稅局指導之方式各自申報，待國稅局併予審查核課後，再請被上訴人提出相關完稅資料以供結算。由此益徵被上訴人未另再提出其他有利事證可資憑佐情況下，尚無法僅以上該核備函及上訴人自行申報之事實，據而推認兩造已有變更報稅方式或暫扣稅款約定之合意。
⑶系爭契約第5條第1項約定：「本契約所示之營運分配基礎為
雙方合作期間，有關呼吸照護與急性醫療之稅前健保給付費用及健保自付額部分（例如：醫師診察費、治療處置費、病房費、護理費、急救電擊等）。乙方（即被上訴人，下同）自行設立單位之檢驗費、放射線檢查費、伙食費、輸血費、健保耗材與特殊材料費、藥品與藥服費等則不列入營運分配基礎。」、第4項約定：「呼吸照護與急性醫療住院患者之病患服務看護費...及各項特殊耗材等費用，由病患或家屬自行負責或由乙方統一代辦，所得收入不列入營運分配基礎」（原審審重訴卷第17、18頁），可見RCW病房費用收入並非全部納入兩造營運分配基礎。而仁惠醫院為李中元獨資經營，被上訴人就RCW病房之收入僅能以該院名義（統一編號）開立醫療費用收據，為不爭之事實，並有國稅局111年2月11日財高國稅鳳綜字第1110240414號函（下稱國稅局111年2月11日函，本院前審卷㈡第5頁）可稽，則被上訴人開立之費用收據若有名實不符情況，勢將影響上訴人之權益（如將應納入分配之收入，以上該除外之項目開立收據，不僅使李中元可受分配金額減少，亦可能導致其課稅金額增加），此即兩造於契約第6條第7項約定：「乙方於經營前開醫療業務（即RCW病房）期間，相關醫療費用收據須由乙方製作並繳付及黏貼印花稅，並經甲方（即上訴人）管控及審核。非醫療費用不得開立醫療費用收據」（原審審重訴卷第18頁）之緣由。是以，上訴人主張如改採分別申報，因牽涉上訴人審核管理權限甚鉅，兩造自無可能未經研商討論即率爾變更原約定乙節（本院前審卷㈡第87-88頁），合乎常情事理而可採。
此外，姑不論兩造並未達成系爭共識及變更申報方式之合意，已如前述，被上訴人另以兩造已有變更如何報稅之合意，而王群隆既於上該錄音時在場，王群隆係契約當事人，應認兩造亦有變更契約約定之合意云云（本院卷第157頁），更屬無稽而不可採信。
⑷復查，國稅局就兩造自103年度起至107年度止，在仁惠醫院
之婦產科、RCW病房執行業務收入，依實質課稅原則，分別核定兩造所得額及應納稅額，固有前揭國稅局111年2月11日函可考，然該等課稅處分，乃國稅局本於公法上職權依相關稅法規定所作成，與兩造間在私法上有無合意變更申報方式或暫扣稅款約定無涉，自不能以該局分別核定兩造應納稅額之事實，倒果為因，遽謂兩造已合意變更報稅方式或契約約定。另被上訴人所舉臺灣高等檢察署高雄檢察分署112年度上聲議字第1287號處分書，所載原檢察官不起訴處分理由係謂：「當時國稅局人員表示可依實際分配所得人各自申報綜所稅，國稅局會合併審查等情...顯見聲請人（即上訴人）與被告2人（即被上訴人）確實曾就仁惠醫院、仁惠醫院呼吸照護部門可否分開報稅一事諮詢國稅局，並得到可分開申報、合併審查之結論」等語（本院卷第68頁），亦無關於兩造有無變更合意之認定，遑論本院與該署檢察官各自調查審認事實之意見，彼此互不拘束，上該處分書亦不能作為有利被上訴人之事證。
⑸繼以，系爭契約第6條第5項約定：「甲方（即上訴人）得就
每月之營運分配基礎所得總額，暫扣8％應繳稅款之暫扣款，報稅後再依實際繳稅金額多退少補」（原審審重訴卷第18頁），被上訴人既未舉證證明兩造有變更申報方式或暫扣稅款約定之合意，則上訴人依上該約定之比例，自RCW病房之健保給付中預扣如附表「小計」欄所示稅款（即系爭暫扣款），自具法律上原因。
㈡被上訴人另主張：國稅局依「實質課稅」原則分別核定兩造
自103年度至107年度之所得額及應納稅額，上訴人自無為被上訴人代繳RCW病房所得稅之事實及必要，上訴人預扣稅款所為，已無法律上原因云云（本院卷第246-248頁）。惟查，兩造於契約第6條第5項約定：上訴人得就每月之營運分配基礎所得總額，暫扣8％應繳稅款之暫扣款，報稅後再依實際繳稅金額多退少補，已如前述。則上訴人依上約定所暫扣之款項，應待「報稅後」，依「實際繳稅金額多退少補」，故兩造若就實際納稅金額發生爭執而涉訟，上開退補金額既須待相關訟爭確定後始能決定，則解釋上，上訴人暫扣稅款之舉，於應納稅額經裁判確定前，自仍具法律上之原因，而非不當得利。上訴人主張其依原約定將仁惠醫院上該5年度之婦產科及RCW病房執業所得合併申報後，國稅局卻依「實質課稅」原則，准許被上訴人分開申報而各別核課兩造之綜所稅，認有損上訴人之權益，其已就該等違法行政處分提起行政撤銷訴訟等情（本院卷第130-131頁），為被上訴人所不爭執。而上該行政訴訟迄本院言詞辯論終結時止，均尚未審結確定，亦有本院公務電話紀錄可憑，是兩造就103年度至107年度綜所稅應納稅款數額既未確定，依前說明，上訴人依約仍有保留系爭暫扣款之權利，並非無法律上原因。被上訴人執上情節，據而主張上訴人就系爭暫扣款之取得已無法律上原因，應依民法第179條規定返還被上訴人云云，亦非可取。
六、綜上所述，被上訴人依民法第179條規定，請求上訴人給付14,767,103元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，為無理由，不應准許。原審為上訴人敗訴之判決，並為假執行之宣告，尚有未合，上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由，爰判決如主文所示。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻防方法及舉證，經審酌後認不影響判決結果，爰不一一贅論，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為有理由，判決如主文。中 華 民 國 113 年 5 月 21 日
民事第三庭
審判長法 官 許明進
法 官 周佳佩法 官 蔣志宗以上正本證明與原本無異。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於上訴後20日內向本院提出上訴理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀，並依附註條文規定辦理。
中 華 民 國 113 年 5 月 21 日
書記官 駱青樺附註：
民事訴訟法第466條之1：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人，但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
第1項但書及第2項情形，應於提起上訴或委任時釋明之。附表（單位：新臺幣／元）年度 預收稅款 調整稅額 小計 103 2,546,103 +1,036,743 3,582,846 104 2,529,266 + 280,735 2,810,001 105 2,730,845 + 209,053 2,939,898 106 2,795,873 - 64,920 2,730,953 107 2,728,844 - 25,439 2,703,405 合計 14,767,103