高雄高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭112年度稅簡字第4號
112年10月19日辯論終結原 告 葉玲玲被 告 財政部南區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 黃玉杏
吳素萍上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國111年12月7日台財法字第11113938640號訴願決定，向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）行政訴訟庭提起行政訴訟（繫屬案號：112年度稅簡字第3號），嗣因行政訴訟法於民國112年8月15日修正施行，乃經臺南地院移送本院管轄，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：
一、依修正行政訴訟法及該法施行法（下稱施行法）已自民國112年8月15日施行。施行法第2條規定：「除本法別有規定外，修正行政訴訟法於其施行前發生之事項亦適用之。但因舊法所生之效力，不因此而受影響。」所謂舊法，依同法第1條規定，是指「修正行政訴訟法施行前之行政訴訟法」（下稱舊法）。可知，修正行政訴訟法施行後，對於其施行前發生的事項，原則上是採取「程序從新」的立法例，也就是除施行法有特別規定外，應適用修正行政訴訟法的規定。本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額或價額在新臺幣（下同）40萬元以下，無論依舊法第229條第2項第1款或修正行政訴訟法的規定，均屬應適用簡易訴訟程序之事件，且施行法無特別規定，故依施行法第2條本文規定，應依程序從新的原則，適用修正行政訴訟法第229條第1項規定，以地方行政法院為第一審管轄法院。又依修正行政訴訟法第3條之1規定：「本法……所稱地方行政法院，指高等行政法院地方行政訴訟庭」。
二、被告代表人原為盧貞秀，於本件訴訟審理中依序變更為謝慧美、李雅晶，經被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（臺南地院卷第99、133頁），核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：
(一)緣被繼承人葉安田於104年6月17日死亡，原告於105年3月16日辦理遺產稅申報，經被告所屬嘉義縣分局核定遺產總額74,511,993元，未償債務扣除額2,300,000元，遺產淨額34,959,087元，應納稅額3,495,908元。原告就未償債務扣除額部分不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經本院107年度訴字第166號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告應納稅額超過3,322,570元部分均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度上字第773號裁定駁回確定。
(二)因原告提起訴願後，繳清原核定之應補稅額半數1,747,955元及行政救濟加計利息10,359元，被告所屬嘉義縣分局乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，就行政救濟確定應補差額1,574,615元（應納稅額3,322,570元－已納稅額1,747,955元），按日加計利息72,256元，一併填發繳款書，通知原告繳納。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查結果，獲追減741元，原告仍表不服，提起訴願，仍遭決定駁回，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、原告一次完納應納稅額半數金額之9期繳款書，已包含行政救濟利息在內，原告既已實際繳納第1期至第9期該期間之利息，即已負擔至108年11月25日（即第9期之繳納期間屆滿日）止之行政救濟利息，則緩繳期間之利息本應由第10期之翌日即109年1月26日起算利息，然被告所屬嘉義縣分局竟將稅捐稽徵法第38條第3項之「原應繳納期間」，溯及至106年3月11日起至同年5月10日，形同將已發生之利息溯及既往，而無視原告已繳納9期稅款加計行政救濟利息之事實。
2、被告所屬嘉義縣分局於106年間既已准許原告延、分期繳納稅款，則原繳納期間已非原本之106年3月11日起至同年5月10日止，而是經展延後第1至18期之繳納期日，應無又回溯計算利息之理；又被告所屬嘉義縣分局於本件遺產稅案件判決確定後，就剩餘稅款准予分期繳納，顯有使原告續繳先前中斷的第10至18期之意，則行政救濟加計利息應從第10期繳納期間屆滿之次日即109年1月26日起算，而非106年5月11日。
3、原告縱未遵期繳納分期繳款書，僅是喪失分期利益，而須一次繳清剩餘稅款而已；倘原告遵期繳納，第18期繳款期間之最後日為110年5月25日，總計18期之行政救濟加計利息為20,718元，而被告係於110年12月8日始收受最高行政法院駁回被告上訴之裁定書，則既然原先18期繳納期間未逾實際行政訴訟確定時間，表示20,718元行政救濟利息之計算基點及期間並未變動，如何會因剩餘稅款一次到期後，利息之起計日期回溯至106年5月11日？喪失分期利益與利息計算本係屬二事，被告卻試圖將其混為一談，損害原告權益甚鉅。
4、原告於107年6月13日繳納之稅款1,759,259元中，已包含行政救濟加計利息及分期繳納加計利息2種利息，然被告所計算之行政救濟加計利息已將分期繳納加計利息計算在內，原告於繳納稅款時，收款公庫又再次計算「公庫利息」，等於是重複課稅。另被告掣發之第10期至第18期之繳款書「公庫計算」欄位，利息之計算時間係自107年5月26日起至繳納日止，以第10期為例，公庫計算利息係從107年5月26日起算至111年7月10日止，然被告所屬嘉義分局111年3月9日函復原告准予分9期繳納，並載明自111年4月10日起算分期利息，被告繳款書所載之「公庫計算」欄位，有重複計算之情事。
(二)聲明︰訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨︰
1、原告於107年5月24日就被繼承人葉安田遺產稅3,495,908元，申請分18期繳納稅款，經被告所屬嘉義縣分局於同年6月1日核准，嗣於同年6月13日一次繳納9期分期稅單（共1,747,955元）後，即未繳納剩餘稅款，依稅捐稽徵法第27條規定，原告實已喪失分期繳納之利益。原告既於107年6月13日一次完納相當於復查決定應納稅額半數金額之9期繳款書，並自第10期起未再就其餘繳款書遵期繳納，雖喪失分期繳納稅款之利益，然依財政部89年8月15日台財稅第0000000000號函釋規定，卻享有提起行政救濟暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，即應由最初繳款通知書所載原繳納期間最後日之次日起算至被告收受行政法院判決書正本後10日內（106年5月11日至110年12月18日）止。
2、本件遺產稅案件復查決定後，被告所屬嘉義縣分局依稅捐稽徵法第38條規定，掣發應補稅額3,495,908元及加計行政救濟利息20,718元（應補稅額3,495,908元×208天÷365天×利率
1.04%，計息起迄日：106年5月11日至12月4日）之繳款書，嗣原告申請分18期繳納，經被告所屬嘉義縣分局核准後掣發18張繳款書，各期應繳稅額及行政救濟加計利息為194,217元（第1期分期繳款書為194,219元）及1,151元，惟原告於107年6月13日一次繳納9期分期稅單稅額1,747,955元及行救利息10,359元後，餘9期未遵期繳納，則其除未繳納餘9期應繳稅額1,747,953元（3,495,908元－1,747,955元）外，有關以該部分應繳稅額計算所生之行政救濟利息10,359元（20,718元－10,359元），亦連同未繳納。則被告所屬嘉義縣分局俟本件遺產稅行政救濟確定後，以確定應納稅額3,322,4570元減除已納稅額1,747,955元，計算應補稅額1,574,615元，並自原應繳納期間屆滿之次日（即106年5月11日）起，加計行政救濟利息，與原告訴稱已實際繳納第1期至第9期該期間之利息，即已負擔至108年11月25日止之行政救濟期間利息部分，並不生重複加計利息。
3、原告於111年3月7日就本件行政救濟確定應補稅額申請分期繳納，經被告所屬嘉義縣分局考量其於107年6月13日一次完納9期分期稅單，實質上未享有完整之分期利益，故於111年3月9日從寬核准分9期繳納稅款，乃係就原告重覆依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第2項規定申請分期繳納所為之有利處分，此無涉及行政救濟加計利息起算日。
(二)聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點：被告核定原告本件遺產稅案件之行政救濟加計利息71,515元，有無違誤？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：爭訟概要欄所載事實，業經兩造陳明在卷，並有本院107年度訴字第166號判決（原處分卷第70-78頁）、最高行政法院109年度上字第773號裁定（原處分卷第79-83頁）、被告遺產稅核定通知書（原處分卷第90頁）、徵銷異動紀錄檔查詢（原處分卷第136-137頁）、繳款書查詢清單（原處分卷第136-137頁）、臺灣銀行經收代收款項證明聯（臺南地院卷第47頁）、被告104年度遺產稅繳款書（原處分卷第91頁）、復查決定書（原處分卷第169-176頁）及訴願決定書（原處分卷第220-231頁）等附卷可證，堪予認定。
(二)應適用的法令：
1、稅捐稽徵法：⑴第27條：「納稅義務人對核准延期或分期繳納之任何一期應
繳稅捐，未如期繳納者，稅捐稽徵機關應於該期繳納期間屆滿之翌日起3日內，就未繳清之餘額稅款，發單通知納稅義務人，限10日內一次全部繳清；逾期仍未繳納者，移送強制執行。」⑵第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或
判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」⑶行為時第49條前段：「滯納金、利息……除本法另有規定者外
，準用本法有關稅捐之規定。」
2、遺贈稅法第30條第1項、第2項：「（第1項）遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。（第2項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限。」
3、財政部89年8月15日台財稅字第0000000000號函：「……於訴願中核准分期繳納之案件，在行政救濟程序終結前，納稅義務人如有未依限繳納情事，除已納稅額總和達復查決定應納稅額之半數者，稽徵機關可俟行政救濟程序終結時，就未繳清餘額一次發單通知繳納外，其餘已納稅額總和未達復查決定應納稅額之半數者，稽徵機關應就未繳清餘額一次發單通知繳納。」
(三)被告核定原告本件遺產稅案件之行政救濟加計利息71,515元，並無違誤：
1、稅捐稽徵法第38條之規定，旨在公允補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退稅所生之損失。是納稅義務人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，稽徵機關依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，其因申請復查享有延緩繳納稅款之期間利益（利息收益），自應負擔緩繳稅款期間之利息（最高行政法院100年度判字第1965號判決意旨參照），先予陳明。
2、依稅捐稽徵法第38條第3項規定，稅捐稽徵機關應在復查決定、訴願決定或行政法院判決後之各階段，分別填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額一併徵收加計利息，該加計之利息係「行政救濟加計利息」。
3、經查，被繼承人葉安田之遺產稅案件，原經被告所屬嘉義縣分局核定應納稅額3,495,908元，原告循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，並經判決確定，就關於核定原告應納稅額超過3,322,570元部分均撤銷，業如前述。據此，被告所屬嘉義縣分局乃以行政救濟確定應補稅額3,322,570元，扣除原告已繳納之原半數稅款1,747,955元，發單補徵應納稅額1,574,615元（應納稅額3,322,570元－已納稅額1,747,955元），行政救濟加計利息部分，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自原應繳納期間屆滿之次日（即106年5月11日）起，至被告接到行政法院判決書正本後10日內（即110年12月18日）止，分別按106年至110年各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率（106至109年為1.04%，110年為0.78%，原處分卷第118頁），按日核算行政救濟利息共71,515元〔106年度10,543元（1,574,615元×1.04%×235天÷365天）＋107至109年度合計49,128元（1,574,615元×1.04%×3年）＋110年度11,844元（1,574,615元×0.78%×352天÷365天）〕，經核並無違誤。
4、原告主張其一次完納應納稅額半數金額之9期繳款書，已包含行政救濟利息在內，原告既已實際繳納第1期至第9期該期間之利息，即已負擔至108年11月25日止之行政救濟利息，則緩繳期間之利息本應由第10期之翌日即109年1月26日起算利息云云。惟查:
⑴原告於107年6月13日一次繳納之金額1,759,259元（參臺南地
院卷第47頁），係包含被告復查決定應補稅額3,495,908元之半數1,747,955元、該半數1,747,955元自原應繳納期間屆滿之次日（即106年5月11日），至復查決定書作成日（即106年12月4日）之行政救濟加計利息10,359元（1,747,955元×208天÷365天×1.04%），及自繳納期限屆滿之次日（即107年5月26日）至實際繳納日（即107年6月13日）之分期繳納加計利息946元（1,747,955元×19天÷365天×1.04%），另原告尚未繳納之行政救濟確定後應納稅額1,574,615元（復查決定應補稅額3,495,908元－原告所繳納之半數1,747,955元－行政救濟確定之追減金額173,338元），其行政救濟加計利息之計算期間，係自原應繳納期間屆滿之次日（即106年5月11日），至被告接到行政法院判決書正本後10日（即110年12月18日）。
⑵簡言之，原告上開107年6月13日一次繳納之金額1,759,259元
，僅只有包含:「該半數」之應納稅款+「該半數」之行政救濟利息+「該半數」之分期利息(且與行政救濟利息計息日未重疊)，至「另應納之半數」即原告尚未繳納之行政救濟確定後應納稅額1,574,615元，及其應納之「行政救濟利息」與「分期利息」，原告於107年6月13日一次繳納時，均未有納計。
⑶由上述規定及說明可知，原告「應」繳納之行政救濟加計利
息及分期利息，分別係「已繳納之1,747,955元自106年5月11日起至106年12月4日止之利息」、「尚未繳納之1,574,615元自106年5月11日起至110年12月18日止之利息」，且各該行政救濟利息與分期利息，亦無時間重疊列計之情形(臺南地院卷第123頁被證2參照)，自無原告所謂將已發生之利息溯及既往之情形。原告此部分主張，容有誤解。
5、原告又主張被告所屬嘉義縣分局於106年間既已准許原告延、分期繳納稅款，則原繳繳納期間已非原本之106年3月11日起至同年5月10日止，而是經展延後第1至18期之繳納期日。
被告所屬嘉義縣分局於本件遺產稅案件判決確定後，就剩餘稅款准予分期繳納，顯有使原告續繳先前中斷的第10至18期之意，則行政救濟加計利息應從第10期繳納期間屆滿之次日即109年1月26日起算云云。惟查，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，行政救濟加計利息既係「自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』」開始計算，自無因是否准許延、分期繳納稅款，而改變行政救濟加計利息起算日之解釋，否則有違租稅公平原則。原告此部分主張，並不可採。
6、原告再主張原告縱未遵期繳納分期繳款書，僅是喪失分期利益，而須一次繳清剩餘稅款而已；倘原告遵期繳納，第18期繳款期間之最後日為110年5月25日，總計18期之行政救濟加計利息為20,718元，既然原先18期繳納期間未逾實際行政訴訟確定時間（即110年12月8日），表示20,718元行政救濟利息之計算基點及期間並未變動，如何會因剩餘稅款一次到期後，利息之起計日期回溯至106年5月11日云云。惟查，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，行政救濟加計利息係「自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』」開始計算，即自106年5月11日起算，已如上述，無論原告有無遵期繳納分期稅款，行政救濟加計利息之起算時點並不會因此變動，然行政救濟加計利息之計算期間，則視原告是否遵期繳納「全數」稅款而有不同。被告所屬嘉義縣分局於復查決定後，所掣發繳款書（見原處分卷第47頁）所載之行政救濟加計利息20,718元，計算利息之期間係自106年5月11日至106年12月4日止，倘原告遵期繳納「全數」稅款，則原告因本案所應繳納之行政救濟加計利息確為20,718元（此金額暫未考慮行政救濟確定之追減金額173,338元之影響），然原告於107年6月13日僅一次繳納應補稅額之半數1,747,955元，至尚未繳納之部分，因其仍享有延緩繳納稅款之期間利益，自應負擔緩繳稅款期間之利息，計算利息之期間應自原應繳納期間屆滿之次日（即106年5月11日）至被告接到行政法院判決書正本後10日（即110年12月18日）止。原告此部分主張，亦無可採。
7、原告復主張利息有重複課稅、重複計算云云。查依遺贈稅法第30條第3項規定，納稅義務人經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，分別加計利息，該加計之利息係因申請分期繳納所加計之「分期繳納加計利息」，與上開依稅捐稽徵法第38條第3項規定加計之行政救濟加計利息相異。本件原告於107年6月13日所繳納之稅款1,759,259元，係包含被告復查決定應補稅額3,495,908元之半數1,747,955元、該半數1,747,955元自原應繳納期間屆滿之次日（即106年5月11日），至復查決定書作成日（即106年12月4日）之行政救濟加計利息10,359元，及自繳納期限屆滿之次日（即107年5月26日）至實際繳納日（即107年6月13日）之分期繳納加計利息946元，業如上述，被告所屬嘉義分局於掣發繳款書時，除本稅外，僅會載明經核算之行政救濟加計利息，倘原告未申請分期並如期繳納，則不會產生分期繳納加計利息；若原告申請分期繳納時，除經被告所屬嘉義分局核算之行政救濟加計利息外，原告於分期繳納稅款時，收款公庫會另行計算分期繳納加計利息（自繳納期限屆滿之次日至實際繳納日）一併徵收，並無原告所訴利息有重複課稅之情事。另被告所屬嘉義分局於111年6月15日以南區國稅嘉縣營所字第1110242260號函（見原處分卷第110-111頁）函復原告略以「……上開111年5月4日函送之繳款書，其公庫計算欄位所載分期繳納加計利息起算日誤植為107年5月26日，正確應為自111年4月11日起……。」基此，公庫計算利息（即分期繳納加計利息）起算日既經被告所屬嘉義分局函復原告更正為111年4月11日，亦無原告所稱利息有重複計算之情形。原告此部分主張，仍無可採。
(四)另關於原核定超過71,515元之行政救濟加計利息741元（72,256元－71,515元）部分，業經復查決定予以追減，有上揭復查決定書附卷可憑，是原告就該有利部分亦予起訴爭執，顯欠缺訴之利益，應予駁回。
(五)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告核定原告本件遺產稅案件之行政救濟加計利息71,515元（復查決定追減741元），經核於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提訴訟資料，經本院斟酌後均與判決結果不生影響，無一一論述之必要。
六、結論︰原告之訴為無理由，應予駁回。中 華 民 國 112 年 11 月 9 日
法 官 郭書豪伃上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 112 年 11 月 9 日
書記官 葉宗鑫