高雄高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭113年度稅簡字第10號114年8月14日辯論終結原 告 藍美玲被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 曾思蓉
蘇秀芬上列當事人間契稅事件，原告不服屏東縣政府民國113年4月25日113年屏府訴字第6號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人陳周德（原告之配偶，下稱陳君）為共同出資興建門牌號碼屏東縣○○鄉○○村○○街00巷00號房屋（下稱系爭房屋）之人，渠等為系爭房屋之共有人，系爭房屋於民國111年9月間興建完成，並於同年12月8日（收文日期）向被告申請設立房屋税籍（稅籍編號：00000000000），納稅義務人登記為陳君（持分1/1）。嗣原告於111年12月30日（收文日期）向屏東縣政府申請系爭房屋建造執照，經屏東縣政府於112年3月2日核發(112)屏府城管建(九)字第00216號建造執照，並於同年9月21日核發(112)屏府城管使(九)字第00958號使用執照（下稱系爭房屋使用執照）。另陳君於112年9月25日檢附土地建築改良物所有權贈與移轉契約書（日期：112年9月20日、受贈人：藍美玲，受贈持分：1/2、贈與人：陳君，贈與持分：1/2），向被告申報契稅稅額新臺幣（下同）11,151元，並於同年月27日繳納完畢。原告及陳君嗣於112年10月26日（收文日期）檢送房屋新、增、改建稅籍及使用情形申報書，向被告申報以納稅義務人「藍美玲」、「陳周德」各持分1/2為系爭房屋稅籍，被告以112年10月27日屏財稅房字第1120047624號函知原告與陳君尚難以其等申報納稅義務人為原告、陳君各持分1/2為辦理，並以系爭房屋使用執照所登載起造人即原告（持分1/1）為納稅義務人，就系爭房屋另行設立稅籍（稅籍編號：Z00000000000），原告乃於112年10月29日填具契稅撤銷申報申請書，向被告申請撤銷系爭房屋112年9月25日之契稅申報，並退還已繳納之契稅。經被告審核後，以系爭房屋使用執照起造人僅為原告1人，陳君已實質移轉系爭房屋1/2所有權予原告，核屬契稅條例第2條規定應申報繳納者，並依財政部107年7月17日台財稅字第10700036930號令（下稱107年7月17日令釋）規定，已實質移轉房屋所有權，應不准撤回契稅申報及退還其原繳納契稅，遂以112年11月28日屏財稅財字第1120571213號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經屏東縣政府以113年4月25日113年屏府訴字第6號訴願決定書駁回訴願(下稱訴願決定)，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠系爭房屋未完成合法登記前為陳君所有，依法向被告申報設
立稅籍（稅籍編號：Z00000000000）在案。原告與陳君為使系爭房屋完成合法登記，爰向屏東縣政府建築管理課（下稱建管課）申辦補辦使用執照，辦理過程因建築師遺漏陳君，致起造人僅有原告，乃請建築師向建管課申請更正起造人為陳君與原告，經建管課表明案件申請中無法更正起造人，建議取得核准使用執照後再行辦理房屋更正事宜。
㈡原告檢附上開112年9月20日贈與移轉契約書及納稅義務人為
原告及陳君（持分各1/2）之稅籍證明書等登記文件，向屏東縣屏東地政事務所（下稱屏東地政）申辦系爭房屋建物所有權第一次登記。嗣屏東地政來電告知，其所附贈與移轉契約書訂立契約贈與人陳君與受贈人原告次序不符有誤及稅籍證明書構造別登載不符，請原告向被告申請更正。原告112年10月29日於被告機關網站線上「申請契稅撤銷申報」，隔日補送相關文件送達被告，另外所送「申請書」請求被告協助將房屋稅籍：Z00000000000房屋原先以陳君名義更正為原告與陳君等2人，原登錄構造「磚造」更正為「鋼骨造」，另撤銷112年9月20日贈與移轉契約書並退還所繳納契稅，以免造成2個稅籍編號重複課稅。
㈢原告於112年9月20日與陳君訂立贈與契約，屏東地政公文書
函已經認定不符登記要件，也將文件退還原告，被告就此部分有所知悉，對原告的申請更正案件又遲滯不辦理刻意拖延。原告舉證於112年9月20日與陳君訂立贈與契約屬認知錯誤，並於112年10月29日即已申請契稅撤銷申報，被告卻刻意不處理原告申請案，係因被告在等原告案件於屏東地政公告期滿，屏東地政登記產權移轉後，以原告已實質移轉為由之處理方式來更正。被告遲滯不處理原告之申請，反以112年11月13日陳君繳納契稅向屏東地政補正後移轉契約書，並經公告期滿後原告產權移轉來作為原告已經實質移轉理由來扭曲事實的真相等語。
㈣並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠系爭房屋原為未辦保存登記且無使用執照之房屋，原經陳君1
人申報設籍(稅籍編號為00000000000)，嗣於112年11月2日被告接獲原告及陳君2人申請書(收文號：屏財稅收第0000000000號)，渠等主張稅籍00000000000與00000000000係同一棟房屋，申請將原設籍房屋納稅人由陳君1人更正為陳君、原告2人，構造別更正為鋼骨造，另撤銷原112年9月20日移轉契約書及退還契稅，避免房屋重複課稅等，被告乃依原告與陳君檢附出資證明資料准予更正系爭房屋原始納稅義務人為陳君持分1/2、原告持分1/2；惟系爭房屋使用執照所載起造人僅原告1人，依財政部105年4月編印之房屋稅稽徵作業手冊規定其名義不符且原因非屬繼承時，應依契稅條例相關規定辦理，系爭房屋原為未辦保存登記且無使用執照之房屋，原經陳君1人申報設籍，嗣依原告與陳君檢附出資證明資料准予更正原始納稅義務人為陳君與原告各持分1/2，惟更正前陳君已將其持有1/2產權贈與原告（立契日：112年9月20日），嗣移轉後系爭房屋之納稅義務人為原告持分1/1。次依系爭房屋建造執照及使用執照影本所載，起造人均為原告1人，是陳君將系爭房屋1/2產權贈與原告並以原告為建造執照原始起造人及取得使用執照，房屋產權已發生實質移轉，依財政部107年07月17日令釋規定，應不准撤回契稅申報及退還其原繳納契稅。又此屬契稅條例第2條規定應徵收契稅範圍，依契稅條例第12條第2項規定應由原告申報納稅，自不符稅捐稽徵法第28條第1項錯誤溢繳退稅之規定，原告主張，顯係誤解，委難採憑。
㈡至原告於取得系爭房屋使用執照後，另於112年11月13日將所
有權持分1/2贈與陳君，並申報繳納契税15,099元，移轉後房屋稅納稅義務人為陳君持分1/2、原告持分1/2，並經地政機關辦理保存登記，所有權人現為原告及陳君權利範圍各1/2，此為另一移轉案契稅申報，併予敘明等語。
㈢並聲明：原告之訴駁回。
四、本件之爭點：被告以系爭房屋產權已發生實質移轉，否准原告撤回契稅申報及退還其原繳納契稅，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
如上開事實概要欄所載事實，除本件之爭點外，業經兩造陳明在卷，並有房屋稅籍課稅申明書（原處分卷第107頁）、房屋新、增、改建稅籍及使用情形申報書（原處分卷第106頁）、土地建築改良物所有權贈與移轉契約書（原處分卷第101至102頁）、契稅申報書（原處分卷第100頁）、屏東縣政府財稅局九如鄉公所契稅查定表（原處分卷第99頁）、屏東縣政府財稅局112年契稅繳款書（原處分卷第98頁）、契稅撤銷申報申請書（原處分卷第49頁）、原處分（原處分卷第47至48頁）及訴願決定書（原處分卷第2至7頁）等附卷可證，堪認屬實。
㈡本件應適用之法規：
⒈契稅條例：
⑴第2條前段：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因
占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」⑵第3條第4款：「契稅稅率如下：……四、贈與契稅為其契價6%
。」⑶第7條：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」⑷第13條第1項前段：「第3條所稱契價，以當地不動產評價委
員會評定之標準價格為準。」⑸第16條第1項、第5項：「(第1項)納稅義務人應於不動產買賣
、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。……(第5項)建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿30日為申報起算日。」⒉房屋稅條例：
⑴第4條第1項、第4項：「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收
之；……。（第4項）未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」⑵第7條第1項：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起算30日
內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建或移轉、承典時，亦同。
⒊財政部107年7月17日令釋：「……二、未辦建物所有權第一次
登記之房屋移轉，雙方當事人共同申請撤回契稅申報及退還其原繳納契稅，如經查明未實質移轉房屋產權，應予照准；倘已實質移轉房屋產權，應不准撤回契稅申報及退還其原繳納契稅，但如該次移轉因法律行為不成立或當然、視為自始無效，檢附法院確定判決書、和解或調解筆錄，供稽徵機關查明屬實，應准予退還原繳納契稅。……。」㈢被告以系爭房屋產權已發生實質移轉，否准原告撤回契稅申報及退還其原繳納契稅，並無違誤：
⒈按契稅是政府對於不動產移轉，包含不動產之買賣、承典、
交換、贈與、分割或因占有而取得權利時，按契價所課徵之租稅；其性質屬於不動產權利移轉之交易稅，課徵對象以不動產為主，贈與契稅之納稅義務人為受贈人。又契稅原本是要對取得不動產課徵，然基於確保稅收及稽徵經濟效率原則考量，契稅條例規定由納稅義務人即受贈人於「贈與契約成立」之日起30日內，向稅捐稽徵機關提出申報。易言之，贈與契稅是政府對於不動產移轉而取得所有權時，按契價所課徵之租稅，惟契稅條例明定提早在訂定不動產移轉之債權契約締結時，即在成立請求移轉所有權之請求權時，即加以課稅。又未辦建物所有權第一次登記之房屋贈與移轉，可否請求准予撤回契稅申報及返還契稅，應衡酌是否已實質移轉房屋所有權為斷，除贈與契稅不成立或無效經查明屬明者外，不應准予退還所繳納之契稅。上開財政部107年7月17日令釋，經核係財政部本於稅捐主管機關職權就契稅條例第2條之適用所為釋示，並未牴觸該法條之立法意旨，所屬稽徵機關自得援用。
⒉經查，系爭房屋原為未辦理保存登記之建物，由陳君為納稅義務人（持分1/1）向被告申請設立房屋税籍（稅籍編號：
00000000000）在案。嗣陳君於112年9月25日持其與原告簽訂之土地建築改良物所有權贈與移轉契約書，上載由陳君贈與系爭房屋持分1/2予原告，據此向被告申報契稅且於112年9月27日繳納完畢。原告及陳君嗣於112年10月26日（收文日期）檢送房屋新、增、改建稅籍及使用情形申報書，向被告申報以納稅義務人「藍美玲」、「陳周德」各持分1/2為系爭房屋稅籍，被告以112年10月27日屏財稅房字第1120047624號函知原告與陳君尚難以其等申報納稅義務人為原告、陳君各持分1/2為辦理，並以系爭房屋使用執照所登載起造人即原告（持分1/1）為納稅義務人，就系爭房屋另行設立稅籍（稅籍編號：Z00000000000）。嗣被告依原告112年11月2日之更正申請，於112年11月6日派員現場勘查後，查明稅籍編號：Z00000000000、Z00000000000確均為系爭房屋，即註銷稅籍編號：Z00000000000之房屋稅籍，並依原告提供之共同出資切結書及相關證明文件，將稅籍編號：Z00000000000之房屋稅籍更正為陳君及原告各持分1/2等情，有房屋稅籍課稅申明書（原處分卷第107頁）、111年12月8日（收文日期）房屋新、增、改建稅籍及使用情形申報書（原處分卷第106頁）、土地建築改良物所有權贈與移轉契約書（原處分卷第101至102頁）、契稅申報書（原處分卷第100頁）、屏東縣政府財稅局九如鄉公所契稅查定表（原處分卷第99頁）、屏東縣政府財稅局112年契稅繳款書（原處分卷第98頁）、112年10月26日（收文日期）房屋新、增、改建稅籍及使用情形申報書（原處分卷第87頁）、系爭房屋使用執照（原處分卷第88頁）、屏東縣政府財稅局112年10月27日屏財稅房字第1120047624號函（原處分卷第85至86頁）、112年12月7日屏財稅房字第1120453887號函（原處分卷第59至60頁）等在卷可憑。依上開過程可知，系爭房屋原本即由原告與陳君共同出資興建，渠等2人共有系爭房屋所有權，嗣後被告亦依原告等人申請將系爭房屋之納稅義務人由原本陳君1人(所有權1/1)更正為原告與陳君2人所有權各1/2，又因系爭房屋建造執照及使用執照所載起造人均為「藍美玲」1人(見本院卷一第67頁、405頁)，陳君並於112年9月25日持其與原告簽訂之土地建築改良物所有權贈與移轉契約書，上載由陳君贈與系爭房屋持分1/2予原告，據此向被告申報契稅，則被告綜合上開資料認定陳君確有於系爭房屋興建完成後，將系爭房屋所有權1/2贈與原告之情事，系爭房屋所有權已發生實質移轉等情，乃依財政部107年7月17日令釋意旨，不准原告撤回契稅申報及退還其原繳納契稅，經核並無違誤。
⒊原告雖主張申辦補辦使用執照過程因建築師疏失，未將陳君
同列為起造人，致起造人僅有原告1人云云。惟查系爭房屋建造執照申請書上載明起造人為「藍美玲」，並蓋有其印章（見本院卷一第411頁），另參酌證人即承辦系爭房屋建造執照申請等事務之建築師事務所所屬員工鄭雅文到庭具結證稱：「(法官：當初原告有無說起造人是何人？)有問過，問過是要用老公或老婆的名義，後來他們決定要以原告名義為起造人。因為陳周德說土地是他的，所以房子用老婆的名義。」等語（見本院卷一第369頁），足認陳君及原告確有僅將原告1人列為系爭房屋起造人之意，並非原告所稱係建築師疏失漏載所致。參諸契稅條例第16條第5項規定，建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與等原因，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，應於法定期限內依法向主管機關申報契稅，足可推知原告與陳君共同合意將系爭房屋起造人登記為原告1人，其等主觀上即有欲將陳君原享有之系爭房屋產權1/2轉讓給原告繼受之意，依前揭契稅條例規定，自有向當地主管稽徵機關申報並繳納契稅之義務，原告前開主張，自無可採。
⒋原告復主張其向屏東地政申辦系爭房屋建物所有權第一次登
記時所檢附之112年9月20日贈與移轉契約書及稅籍證明書等登記文件，經屏東地政來電告知贈與移轉契約書贈與人與受贈人次序不符有誤及稅籍證明書構造別登載不符，原告與陳君訂立贈與契約屬認知錯誤，被告遲滯不處理原告之申請，反以112年11月13日陳君繳納契稅向屏東地政補正後移轉契約書，並經公告期滿後原告產權移轉來作為原告已經實質移轉理由來扭曲事實的真相云云。然查，經本院函詢屏東地政事務關於系爭房屋辦理保存登記過程及第二次申請登記所檢附資料等事項，經該所回覆略以：「本案申請人原檢附贈與人陳周德移轉予受贈人藍美玲之移轉契約書、契稅繳款書及兩人各持分1/2房屋稅籍證明書影本申辦建物所有權第一次登記，惟移轉契約書所載贈與人陳周德與使用執照所載起造人藍美玲並不相符，經通知申請人表示擬於公告期間內向屏東縣政府財稅局申請更正稅籍資料與移轉契約書內容……另有關貴院所詢系爭建物係2人共同出資建造抑或其中1人出資1節，已非登記機關權責審認範圍……本案申請人於112年11月13日依規定補正，重新檢附之資料為藍美玲移轉予陳周德之贈與移轉契約書正副本影本與契稅繳款書影本各1份」等語(本院卷一第287至288頁、第339至343頁)，顯見屏東地政第一次受理登記申請時，係以移轉契約書與使用執照所載權利人不符，而暫未准予申請，嗣經申請人補正藍美玲移轉1/2所有權予陳周德之贈與移轉契約書及契稅繳款書等資料後，屏東地政始准許其所有權登記之申請，經核屏東地政核准登記之內容與被告認定之所有權移轉過程及所有權歸屬並無扞格之處，且屏東地政僅就系爭房屋取得建造執照後之法律關係予以審查，並未就取得建造執照前系爭房屋之出資人為何人為調查認定，是難僅以屏東地政第一次受理登記申請時命補件乙節，遽為有利於原告之認定。況且，屏東地政嗣依申請人補正之資料而准許其請求之部分，該補正之資料係原告取得系爭房屋所有權1/1後，再將系爭房屋所有權1/2移轉給陳君且再經陳君申報及繳納契稅15,099元之相關資料，並非本件原告爭執之第一次申報契稅之權利移轉資料，故與本件爭執之契稅無關，原告對此容有誤解，附此敘明。
⒌末查，被告依原告等人提供之共同出資切結書及相關證明文
件，將稅籍編號：Z00000000000之房屋稅籍更正為陳君及原告各持分1/2，係被告依原告所提供之新事證，將系爭房屋之房屋稅籍由原與事實不符之陳君持分1/1，更正為與事實相符之陳君與原告各持分1/2，此部分更正並不影響原處分所認定之事實及權利移轉過程；又陳君於112年9月25日向被告提出之其與原告簽訂之土地建築改良物所有權贈與移轉契約書，其上記載立契日112年9月20日係在申請系爭房屋建造執照之後，然兩造於申請建造執照前已合意由陳君將其1/2所有權讓與原告乙節，已如前述，前開立契日之記載應僅為兩造事後簽訂書面之日期，不足以影響本件契稅徵收及原處分之合法性，併此說明。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 114 年 8 月 29 日
法 官 謝琬萍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。中 華 民 國 114 年 8 月 29 日
書記官 林秀泙