高雄高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭114年度稅簡字第17號民國115年1月7日辯論終結原 告 張春香訴訟代理人 邱華南律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 翁培祐訴訟代理人 歐宗軒
周靜資上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部民國114年8月6日台財法字第00000000180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：○○市○○區○○路00號O樓之O房屋及坐落土地（下稱系爭房地），原為訴外人周○○（民國111年9月3日歿）所有，嗣由訴外人張○○（113年7月27日歿）繼承，因系爭房地抵押債務未清償完畢，抵押債權人聲請強制執行，經臺灣橋頭地方法院（下稱橋頭地院）拍賣，拍定之第三人在112年12月4日領得權利移轉證書。而張○○未申報系爭房地之個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）。爾後張○○亡故，原告為張○○之繼承人，被告遂以原告為代繳義務人，核定課稅所得新臺幣（下同）3,024,840元，應補稅額604,968元（下稱原處分），原告不服提起復查，被告114年4月28日財高國稅法務字第1140103563號復查決定課稅所得追減2,290,877元，並駁回其餘復查（下稱復查決定），原告提起訴願，經財政部114年8月6日台財法字第00000000180號駁回訴願（下稱訴願決定）。原告猶未甘服，提起本件行政訴訟。
二、原告主張要旨及聲明：㈠主張要旨：周○○除系爭房地抵押權債務外，另有其他普通債
務，系爭房地拍賣以清償周○○債務，屬於遺產之管理，包含因拍賣所產生之稅賦，依民法第1150條規定均屬管理費用應由周○○遺產負擔。又系爭房地為清償周○○債務被拍賣，也全數用於清償周○○債務無剩餘，而民法第1148條規定採限定繼承，非拍賣張○○財產，張○○亦無所得，自不用申報系爭房地房屋土地交易所得稅。且依稅捐稽徵法第6條規定，被告得依法參與分配優先受償，再者周○○已無遺產，依稅捐稽徵法第14條規定，也不得向周○○繼承人即張○○稽徵稅賦，原告為張○○之繼承人，繼受此法律關係等語。㈡聲明：訴願決定、復查決定不利於原告部分及原處分均撤銷
。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：系爭房地係在張○○繼承後拍定，屬於張○○生前應
申報繳納之房地合一稅，不是周○○的稅捐債務，也非遺產管理費用。張○○已死亡，被告乃依稅捐稽徵法第14條規定，以原告為代繳義務人，以其繼承張○○遺產為限，負代繳義務。
系爭房地拍賣價金雖用於償還周○○債務後無剩餘，惟金融機構抵押債務以外之其他債務非系爭房地之負擔，與系爭房地無關，自不應扣除之等語。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、事實概要欄所載之內容，有被繼承人周○○遺產稅申報書及繼承系統表(原處分卷第14至24頁）、系爭房地111年11月10日土地登記申請書及登記清冊（原處分卷第31至33頁）、112年5月16日民事聲請強制執行拍賣抵押物狀（原處分卷第98頁）、橋頭地院112年11月29日橋院雲112司執恒字第30437號不動產權利移轉證書及送達證書（原處分卷第38至40頁）、系房地異動清冊查詢資料（原處分卷第65至70頁）、房地合一稅未申報核定通知書（原處分卷第118頁）、稅額繳款書及送達證書（原處分卷第72、120頁）、復查決定書與送達證書（原處分卷第132至138、142頁）、訴願決定書（原處分卷第210至220頁）等件為證，堪信為真實。
五、本院之判斷：㈠應適用之法令：
1.稅捐稽徵法⑴第6條：(第1項)稅捐之徵收，優先於普通債權。(第2項)土地
增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、法務部行政執行署所屬行政執行分署（以下簡稱行政執行分署）執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。(第3項)經法院、行政執行分署執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，法院或行政執行分署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由法院或行政執行分署代為扣繳。
⑵第14條：（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應
繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。
2.所得稅法：⑴第4條之4第1項：個人及營利事業交易中華民國105年1月1日
以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。
⑵第14條之4第1項、第3項第1款第3目及第4項：（第1項）第4
條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本費用。（第3項第1款第3目）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（三）持有房屋、土地之期間超過5年，未逾10年者，稅率為百分之20。（第4項）第4條之5第1項第1款及前項有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。
⑶第14條之5第1款：個人有前條之交易所得或損失，不論有無
應納稅額，應於下列各款規定日期起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：一、第4條之4第1項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。⑷第14條之6：個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價
偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之3計算其費用，並以300,000元為限。
3.房地合一課徵所得稅申報作業要點(下稱作業要點)：⑴第1點：為利納稅義務人依所得稅法（以下簡稱本法）第4條
之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。
⑵第3點第1款：房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之
房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：（一）因強制執行於辦理所有權登記前已移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。
⑶第4點第2款第9目：房屋、土地取得日之認定，以所取得之房
屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：（二）非出價取得： 9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。
⑷第5點第1項第1款本文：房屋、土地持有期間之計算，自房屋
、土地取得之日起算至交易之日止。如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計算：（一）個人因繼承、受遺贈取得房屋、土地，得將被繼承人、遺贈人持有期間合併計算。
⑸第15點第3項：未提示費用之證明文件或所提示之費用證明金
額未達成交價額百分之3者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以300,000元為限。
4.民法：⑴第1148條：(第1項)繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外
，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。(第2項)繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。
⑵第1150條：關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付之。但因繼承人之過失而支付者，不在此限。
㈡系爭房地經拍賣之交易所得屬於課徵房地合一稅之標的：
1.按強制執行法所為之拍賣為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，是個人於105年1月1日以後取得之房地遭拍賣，核屬所得稅法第4條之4規定之課徵範圍。又依強制執行法第98條第1項規定，拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權。則個人所有適用房地合一稅之不動產遭法院拍賣，應於拍定人領得權利移轉證書日次日起算30日內，主動向國稅局申報並繳納房地合一稅。
2.周○○於107年9月12日以買賣為登記原因取得系爭房地所有權，張○○在111年11月14日以繼承登記原因取得系爭房地所有權，嗣系爭房地在112年5月16日經系爭房地抵押權債權人聲請拍賣，拍定後權利移轉證書在112年12月4日送達拍定人，有異動索引、聲請強制執行拍賣抵押物狀、權利移轉證書及送達回證為憑（原處分卷第67、70、40至38頁，及本院卷第59頁）。足徵系爭房地係在張○○為所有權人時遭聲請拍賣及拍定，為張○○在105年1月1日後取得後交易之不動產，依所得稅法第4條之4第1項規定為課徵所得稅之標的，復依所得稅法第14條之5規定不論有無應納稅額，均應於112年12月4日次日起算30日內，主動向國稅局申報並繳納房地合一稅。
惟張○○未申報，爾後於113年7月27日死亡。原告為張○○之繼承人乙情，業據原告自陳在卷（卷第113頁），並有繼承系統表及臺灣高雄少年及家事法院公告（原處分卷第110頁、卷第121頁）。則原告自應繼受張○○權利義務關係，於繼承之遺產範圍代為申報繳納房地合一稅。
3.原告雖主張系爭房地之房地合一稅，為周○○遺產管理之費用云云（卷第112頁）。按遺產管理之費用乃屬繼承開始之費用，該費用具有共益之性質，不僅於共同繼承人間有利，對繼承債權人、受遺贈人、遺產酌給請求人及其他利害關係人，胥蒙其利，當以由遺產負擔為公平，此乃該條本文之所由設。是以凡為「遺產保存上所必要不可欠缺之一切費用」均屬之，諸如事實上之保管費用、繳納稅捐、罰金罰鍰、訴訟費用、清算費用等是，即為清償債務而變賣遺產所需費用、遺產管理人之報酬亦應包括在內，且該條規定其費用由遺產中支付之，係指以遺產負擔並清償該費用而言(最高法院99年度台上字第408號民事判決意旨參照)。系爭房地雖係以周○○為抵押權債務人，經抵押權債權人聲請拍賣，惟周○○於111年9月3日已歿，張○○繼承系爭房地後，不論取得原因為何，已屬系爭房地所有權人，意即系爭房地自張○○繼承時起已屬其個人所有，即使系爭房地拍賣後價金用於清償周○○遺留之債務，也僅係基於抵押權物之擔保性質，以張○○所有之系爭房地清償抵押債務，並清償周○○遺留之普通債務。因此系爭房地拍賣價金用以周○○遺留之抵押權債務、普通債務，係清償周○○遺留債務，其性質非變賣或保存遺產即系爭房地所需之「費用」，亦非遺產即系爭房地保存上所必要不可欠缺之一切費用。至於房屋合一稅，則係張○○所有之系爭房地售出後，始衍生之相關稅賦，且因所有人為張○○，故納稅義務人自為張○○，且此時系爭房地已拍定非屬張○○所有，自與遺產保存上所必要不可欠缺之一切費用之遺產管理費用無涉。
4.原告復主張本於限定繼承規定，系爭房地用以清償周○○債務，要無交易所得云云。惟系爭房地因張○○繼承後為其所有，以其為系爭房地所有權人進行拍賣自屬交易，且所得稅法第4條之4第1項未將繼承取得房地後，用以清償遺產債務之交易行為排除在交易之列，至於交易所得若干，應另依所得稅法第14條之4及作業要點等相關規定核算，尚難謂以繼承之積極財產清償繼承債務即無交易所得。而所得稅法第14條之4第1項規定其為繼承取得者，以交易時之成交價額減除繼承之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。足徵未將繼承取得房地後之用途，如清償遺產債務等，作為扣除減除價值之計算依據。是以，張○○繼承取得系爭房地因拍賣而有交易時，仍屬應核算課徵房地合一稅之標的，至於是否有交易所得為正數或負數，則另循相關規定核算之，非用以清償繼承債務後無剩餘即當然無交易所得。
5.綜上，周○○遺留之債務及系爭房地之房地合一稅之性質均非遺產管理費用。系爭房地經張○○繼承取得後即屬張○○所有，嗣有拍賣之交易行為，張○○應申報房地合一稅，至於有無所得應另以相關規定計算之。㈢系爭房地不因清償周○○遺留之債務無剩餘而當然屬於無交易所得：
1.系爭房地拍賣所得價金清償抵押權債務後，餘款因普通債權人參與分配已無剩餘等節，有橋頭地院113年1月11日112司執字第30437號分配表及分配結果彙總表可參（原處分卷第46至50頁）。
2.民法第1148條固以繼承所得遺產為限，然此係指等值金錢價值，於繼承遺產等值金錢範圍內為清償，非以具體特定遺產物品為清償，倘繼承人欲保存特定遺產物品遂以己身其他等值金錢清償普通債務亦非法所不許。且以系爭房地拍賣價金清償周○○遺留債務，並不影響系爭房地因出售產生損益之實現，倘經認列計算後仍有正數之交易所得，尚應依法課徵房地合一稅。
㈣系爭房屋交易所得核定733,963元，應按適用稅率百分之20核
定應補稅額：
1.審酌所得稅法第14條之4第1項之立法意旨載明成本費用認列原則係按實際取得成本認定，金融機構借款利息等，屬使用期間之相對代價不得扣除等語，暨財政部109年7月15日台財稅字第10904601200號令略以：個人繼承取得房屋、土地時，併同繼承被繼承人所遺以該房屋、土地為擔保向金融機構抵押貸款之未償債務餘額者，應整體衡量其繼承取得房屋、土地之經濟實質，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值部分，核屬其因繼承取得該房屋、土地所生之額外負擔。嗣個人交易該房屋、土地，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算房屋之財產交易所得或依同法第14條之4第1項規定計算房屋、土地交易所得時，該債務餘額超過繼承時房屋評定現值及公告土地現值合計數，且確由該個人實際負擔償還部分，得自房屋及土地交易所得中減除等節。核與所得稅法第14條之4第1項規定意旨相符，則周○○向金融機構借貸之抵押權債務本金，自應在認列成本時扣除之。原告固主張應扣除抵押權擔保總金額2,000,000元，並以貸款契約為證（卷第57頁）。然抵押權係設定總擔保金額，非張○○繼承取得系爭房地時實際上仍負擔擔保之金額，基於所得稅法第14條之4第1項應以實際取得成本認列之立法意旨，自應以實際尚未清償之金融機構抵押權債務本金計算之。
2.依所得稅法第14條之4第1項規定，系爭房地拍定之成交價額合計5,010,000元，有權利移轉證書可參（原處分卷第40頁），扣除成本1,815,561元【系爭房地之繼承時現值合計數按政府發布之消費者物價指數調整計算1,036,885元［（311,184元+695,500元）×百分之103］及金融機構未償債務餘額超過繼承時現值合計數778,676元（1,785,360元－1,036,885元）】，與可減除移轉費用150,300元（5,010,000元×百分之3），再減除土地漲價總數額19,299元，並追減未償還債權金額、利息及違約金截至周○○死亡日止金額計2,290,877元後，核算課稅交易所得為733,963元。周○○在107年9月12日因買賣取得系爭房屋，嗣由張○○繼承後拍定，權利移轉證書在112年12月4日送達拍定人，已如前述。是依所得稅法第14條之4第4項規定合併計算持有期間後為超過5年未逾10年，依所得稅法第14條之4第3項第1款第3目規定稅率為百分之20。故復查後被告核算課稅交易所得為733,963元，並適用百分之20稅率，應無違誤。
㈤系爭房地之房地合一稅非拍定時應直接扣繳之標的：
所得稅法第4條之4第1項之房地合一稅係以交易所得為課徵所得稅之標的，與土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅不同，自非稅捐稽徵法第6條第2項之稅賦亦非第6條第3項應代為扣繳之標的。縱使稅捐稽徵法第6條第1項規定稅捐優先普通債權，亦僅係保障國家稅收優先受償順序，非未優先受償之稅捐債權即消滅。因此，被告是否參與分配，均不影響張○○應申報繳納系爭房地之房地合一稅義務。
六、從而，張○○應申報繳納系爭房地之房地合一稅，詎未申報繳納，其亡故後原告為繼承人，則被告以原告為代繳義務人，作成原處分含復查決定核定系爭房地之房地合一稅課稅所得733,963元，按適用稅率百分20核定應補稅額，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不當。原告請求撤銷原處分含復查決定不利於原告部分，及訴願決定為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、結論：原告之訴無理由。本件第一審裁判費應由原告負擔。中 華 民 國 115 年 2 月 6 日
法 官 楊詠惠以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書，則逕予裁定駁回上訴。
中 華 民 國 115 年 2 月 6 日
書記官 黃怡禎