高雄高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭114年度稅簡字第10號原 告 梁淑琴被 告 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺訴訟代理人 吳素萍
黃玉杏上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部民國114年4月25日台財法字第11413910060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李雅晶，於訴訟進行中變更為陳慧綺，並具狀聲明承受訴訟（本院卷第173-177頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：被繼承人即原告之胞兄梁旭文於民國112年8月23日死亡，因被繼承人未婚無子嗣，其遺產由原告及其他兄弟姐妹等5人共同繼承，推由原告於112年11月1日申報遺產稅，於遺產稅申報書列報遺產總額新臺幣（下同）1962萬7021元，未償債務扣除額7萬3263元、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用5萬5519元（註，原告嗣將上開執行遺囑及管理遺產之直接必要費用更正為5萬4197元），遺產淨額493萬8339元。被告依據申報及查得資料，核認醫療及看護費用7萬1773元，屬被繼承人之未償債務，另併同查得漏報定期存款利息1萬1292元，核定遺產總額1962萬2965元，遺產淨額499萬1192元，應納稅額49萬9119元。原告不服，申請復查結果，獲追認應納未納稅捐扣除額2152元，未償債務扣除額6630元，其餘復查駁回。原告提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、訴訟要旨：
(一)原告主張略以：
1.原告對於被告核算後查得被繼承人之遺產尚有漏報定期存款利息1萬1292元部分，對上開金額計算結果並不爭執。然原告當時原告無法以跨局臨櫃方式辦理遺產稅申報，乃以郵寄方式辦理。本件繼承遺產金額低於3000萬，被告應以臨櫃處理之簡單方式認定即可，不得再依職權重新核算應收利息，將之計入遺產總額。又原告重新計算更正後，仍認尚得申報遺產管理執行費用5萬4197元，上開金額均為遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第11款執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，依法應由遺產總額中扣除等語。
2.聲明：⑴原核定、複查決定、訴願決定關於被告否准原告所列執行
遺囑及管理遺產之直接必要費用5萬4197元，及被告核定增列遺產應收利息1萬1292元部分，均撤銷。
⑵原告提出112年10月31日遺產稅申報書(編號192087)第5 頁
其上受所列第4項扣除額欄位編號11執行遺囑及管理遺產之直接必要費用5萬4197元部分，應予維持。
⑶原告提出112年10月31日遺產稅申報書(編號192087)第5 頁
其上所列本次申報扣除額(D)、扣除額共計(F)=（D）＋（E
）欄位所示135萬8782元，應更正為135萬7460元。課稅遺產淨額計493萬8339元之部分，應更正為493萬9561 元。
(二)被告答辯略以：
1.被繼承人死亡時所遺有應領利息，屬被繼承人遺留之財產，依法應併入遺產總額課徵遺產稅。至遺產參考清單僅係稽徵機關基於便民，就所受理查詢機構回復被繼承人金融遺產資料提供納稅人參考，因定期存款尚未屆入息日致無紀錄，但原告仍應就應領利息一併辦理申報，被告依法查核計算正確利息予以計入遺產總額，並無違誤。又原告列報之遺產管理執行費用5萬4197元，均係繼承人因繼承遺產衍生之相關費用，乃繼承人應負擔之債務，非屬遺贈稅法第17條第1項第11款之執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，且原告均未提出實際支出單據予以證明，不得列入執行遺囑及管理遺產之直接必要費用等語。
2.聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
(一)如事實概要欄所述之事實，有遺產稅申報書（原處分A卷第58-71頁）、核定通知書（原處分A卷第10-12頁）、繳款書（原處分A卷第9頁）、復查決定（原處分A卷第163-170頁）、訴願決定（原處分A卷第205-214頁）等件附卷可稽，堪認為真實。
(二)應適用之法令：
1.遺贈稅法：
(1)第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
(2)第17條第1項第11款：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」
2.遺贈稅法施行細則第27條：「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」
3.財政部88年12月8日台財稅字第0880450482號函：「納稅義務人於辦理遺產稅申報時，就遺產中定期存款已填報銀行存單號碼及本金，活期存款已填報銀行帳號及死亡日存款餘額，惟截至被繼承人死亡日止之應領利息，於辦理申報時因定期存款尚未到期或活期存款未屆入息日致尚未實現，納稅義務人就是項利息如未估算填報，可免予處罰……。」
(三)被告認定被繼承人之遺產總額，應就定期存款應領利息部分增列1萬1292元，並無違誤：
1.按債權有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日止已經過期間之利息額，遺贈稅法施行細則第27條定有明文。此外，遺產稅金融遺產參考清單係基於便民之原因，減少納稅義務人須逐一向金融機構查詢被繼承人金融遺產，發生漏未查詢致短漏申報遺產稅遭受補稅處罰之情形發生，由受理查詢之國稅局提供被繼承人金融遺產資料予納稅義務人參考，此觀諸該清單上記載：「所查詢之財產參考資料，僅供申報遺產稅時參考，如尚有其他財產，仍應依法一併辦理申報……。」等語（原處分A卷第46頁）自明。由此足認被告認定遺產範圍關於利息計算部分，具有法定查核義務，應就被繼承人死亡日止已經過期間之利息額核實計算認列。
2.查本案被繼承人於112年8月23日死亡，經被告查核後，被繼承人死亡前曾分別於臺灣銀行嘉義分行、朴子海通路郵局、上海商銀中和分行、中國信託嘉義分行辦理計15筆定期儲蓄存款，有被告製作之各該銀行定存金額應領利息計算表（原處分A卷第131-132頁）及被告發函予上開金融機構之回函資料（原處分A卷第96-117頁）在卷可參。參諸原告自行製作之遺產稅申報書關於上開15筆定期儲蓄存款固有申報遺產價額（原處分A卷第69頁），惟經被告發函上開金融機構，詢問被繼承人就各該定期存單存款金額約定之利率、核付計息時點，予以計算自上次計息日之次日至被繼承人死亡日之應領利息為何，被告乃依上開金融機構之回函意見及調取被繼承人存款明細重新核定後，認定被繼承人自前次計息日至其死亡日尚有應收利息計1萬1292元。對此，原告就上開金額之計算方式初始雖有意見，經本院檢附上述被告製作之各該銀行之定存金額應領利息計算表，逐一發函予上述金融機構後，各該金融機構回函表示被告計算金額無誤，並檢附相關契約、存款明細等資料，有相關回函及本院電話紀錄表在卷可稽（本院卷第181-461、469頁）。對此，原告亦表示：對被告計算金額無意見，此部分不再爭執等語（本院卷第476-477頁）。鑑於被繼承人於上開金融單位所辦理定期儲蓄存款之給付利息方式，係按月計息匯入被繼承人帳戶。茲因被繼承人之死亡時點與其前次計息撥付日尚有落差，是被告抗辯被繼承人於上開金融機構之各該定期存款部分，尚有原告於申報遺產時漏未列入之應計利息，洵屬可信。又被告依職權計算後之應計利息數額，亦與上開金融機構函覆結果相符，亦屬可採。因原告製作遺產稅申報書時，關於定期存款尚未屆入息日部分，尚無利息紀錄可查，此須藉由人工發函查核比對，方能計算正確利息數額，此不因被繼承人之遺產是否低於3000萬，或係以臨櫃或郵寄方式辦理申報遺產而有歧異。準此，被繼承人死亡時遺有應領利息，依法應併入遺產總額計算，此與平等原則無涉。原告上開主張，純屬其主觀認知結果，對上述法令顯有誤會，而無足採。
(四)原告主張本件遺產管理執行費用5萬4197元，均非屬遺贈稅法第17條第1項第11款之執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，不得自遺產總額中扣除：
1.按繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於1個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明；親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定6個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承；無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告，民法第1177條、第1178條分別定有明文。又所謂繼承開始時繼承人之有無不明者，係指戶籍簿上無可知之繼承人，或雖有之而皆為繼承之拋棄而言（最高法院88年度台上字第3185號裁判意旨參照）。第按遺產管理人得請求報酬，其數額由法院按其與被繼承人之關係、管理事務之繁簡及其他情形，就遺產酌定之，必要時，得命聲請人先為墊付，民法第1183條定有明文。法院就前條第5項所定事件所為裁定時，得調查遺產管理人所為遺產管理事務之繁簡及被繼承人之財產收益狀況，家事事件法第182條亦有明定。
2.再按遺贈稅法第17條第1項第11款之執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，須係被繼承人遺囑指定或由親屬會議選定或利害關係人聲請法院指定之遺囑執行人或遺產管理人所支付之相關費用，始得由遺產總額中扣除，例如：遺囑執行人或管理人之報酬、處理遺產相關的稅捐（如遺產稅、地價稅等）、訴訟費、編製清冊費、保管費、修繕費，以及合理喪葬費用等。至繼承人並非遺囑執行人或遺產管理人，尚無上開規定之適用。
3.經查，原告固主張本件尚有支出其他管理遺產執行費用，詳細支出內容如其製作及更正後之表格（原處分A卷第3頁、本院卷第109頁）。參諸更正前、後之表格第11項記載「辦理遺產稅申報及繼承登記與分配之勞務費」3萬元（備註：梁淑琴辦理）。對此，原告主張係經其他繼承人推定為遺產管理人，由原告處理本件繼承相關事宜，原告認為可向其他兄弟姐妹請領3萬元報酬，其他繼承人亦同意給付原告上開金額，上開費用應列入執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，自遺產中予以扣除等語（本院卷第467頁）。惟依上開法律規定，本件被繼承人死亡時尚有包含原告在內之5名法定繼承人，自無依法須選任遺產管理人之情事，是原告主張其經其他兄弟姐妹推由處理本件遺產申報相關事宜，逕認其具備法定遺產管理人身分，得請求遺產管理人報酬3萬元，原告前開主張，乃係就該法律認知有誤，並無理由。
4.至原告主張上開表格中所列2至6項、8至10項、12至13項所列相關費用，均係辦理遺產登記之規費（申請戶籍謄本印鑑證明、登記規費、登記書狀費用），均為分配遺產所用等語（本院卷第467頁）。然上開費用皆係繼承事實發生後所產生之繼承遺產所生之行政機關應納費用，並非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。又原告就上開項目費用，除行政規費後，復將辦理上開申請作業程序之交通費、膳雜費列入計算，惟上開項目既非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，原告自不得將交通費及膳雜費併同納入計算。此外，原告主張編號7「開旭文住宅供登革熱防治消毒」所列1030元費用，係里長通知被繼承人之房屋要消毒，其胞兄坐車回去開門欲請求之交通費等語（本院卷第467頁），惟上開交通費支出原因乃係為配合進行房屋消毒，亦非執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。由此足認上開費用均為原告因繼承遺產而衍生之相關費用，係為自己權益所為，屬其所應負擔之債務，經核均非屬遺贈稅法第17條第1項第11款執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。是原告主張上開費用應計入遺贈稅法第17條第1項第11款之執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，依法應由遺產總額中扣除云云，亦非可採。
(五)從而，被告依據申報及查核資料，核定本件遺產總額為1962萬2965元，遺產淨額為499萬1192元，應納稅額為49萬9119元。復查決定追認應納未納稅捐扣除額2152元，未償債務扣除額6630元，於法並無不合。
五、綜上所述，原告上開主張既無足採。原處分（含復查決定）核無違誤，訴願決定遞為維持亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述必要，併予敘明。
七、結論：本件原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 4 月 9 日
法 官 林婉昀上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。
中 華 民 國 115 年 4 月 9 日
書記官 李虹賢