高雄高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭114年度稅簡字第11號115年4月29日辯論終結原 告 周榮中被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 蕭俊明訴訟代理人 賴秀慧
林博郁黃郁婷上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府民國114年2月18日府行法訴字第1130336272號訴願決定，向本院高等行政訴訟庭提起行政訴訟，嗣經本院高等行政訴訟庭以114年度訴字第110號裁定移送本院地方行政訴訟庭，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告所有坐落嘉義縣六腳鄉林內段古林小段（下稱古林小段）之10筆土地於民國112年11月8日經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）拍定，其中2筆農牧用地即古林小段97及162地號2筆土地（下稱系爭土地），經被告以113年9月20日嘉縣財稅土字第1131153054號函（下稱113年9月20日函）核課土地增值稅，稅額分別為新臺幣（下同）49萬754元及667元。原告於113年10月23日向被告提出申請不課徵土地增值稅，經被告以113年10月29日嘉縣財稅土字第1130019368號函（下稱113年10月29日函）通知原告補正農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），原告仍未補正，被告乃以113年11月13日嘉縣財稅土字第1131153421號函（下稱113年11月13日函）否准所請。原告復於113年12月6日檢附嘉義縣六腳鄉公所（下稱六腳鄉公所）113年12月3日核發之系爭土地農用證明書，向被告申請不課徵土地增值稅，被告以原告檢附之農用證明書已逾申請期限，以113年12月11日嘉縣財稅土字第1130022619號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈被告113年10月29日函通知原告應於文到次日起15日內補正提
出農用證明書，該函文於113年11月4日合法送達原告。因此，原告於113年11月19日前，理應享有補正系爭土地農用證明書之權利期間，被告竟於原告補正權利期間內之113年11月13日，以113年11月13日函否准原告不課徵土地增值稅之申請，顯然已非依法行政，而有蔑視人民權利之處。
⒉因原告與訴外人厚生股份有限公司（下稱厚生公司）間請求返還徵收補償費等事件，經厚生公司提供擔保後，系爭土地經嘉義地院拍賣後由厚生公司負責人徐正材拍定。原告因與徐正材素有恩怨，系爭土地經拍定後，原告即不敢進入系爭土地內進行農耕行為，直至113年10月4日上開案件經第二審法院判決駁回厚生公司聲請後，原告始敢進入系爭土地從事農耕。然系爭土地自112年11月8日拍定日起至113年10月4日止，長達9個月餘未進行農耕行為，難已顯現出原有農耕狀態，被告卻於上開期間內之113年9月20日（原告於113年9月26日收受送達）通知原告辦理不課徵土地增值稅申請。基於原告不敢進入系爭土地農耕之原因，一直無法獲取六腳鄉公所核發之農用證明書，此事實係可歸責被告遲至系爭土地拍定日後之113年9月26日始通知原告，致原告無法獲得系爭土地農用證明書。原告雖於113年10月16日向六腳鄉公所提出農用證明書之申請，縱在申請當日即獲核發農用證明書，然此核發日期已逾系爭土地拍定日10個月餘，無法符合財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函所訂6個月有效期限內。基上所述，被告於系爭土地拍定之10個月餘後，始以113年9月20日函（原告於113年9月26日收受送達）通知原告得提出不課徵土地增值稅之申請，客觀上原告不可能提出合法有效之農用證明書，不應歸責於原告，被告否准原告之聲請，於法無據。
⒊依六腳鄉公所網頁所示，農地休耕申請人資格限於土地所有
權人，然原告於112年11月8日因系爭土地為第三人拍定而喪失所有權人身分，自無從申請辦理休耕作業。
⒋依最高行政法院95年度判字第3091號判決及本院96年度訴更
一字第1號判決意旨可知，土地稅法第39條之3第2項僅規定「逾期不得申請不課徵土地增值稅」，而非規定「逾期不得補正」，且土地稅法施行細則第58條第1項第1款僅規範「應提出之文件」，並未規定其「法律效果」。因此，申請人凡於通知次日起30日內提出申請者，即符合法定申請期限，至於土地使用證明等相關文件，本屬提出申請後可再行補正之文件，但不能以此逆向推論申請不合法。原告已於收受通知次日起30日內提出申請不課徵土地增值稅，已符合法定申請要件，至農用證明書本屬可補正文件，原告日後確實已取得六腳鄉公所核發之農用證明書，被告竟認該證明書已逾期限，違反法律保留原則。又被告要求原告提出系爭土地拍定時之農用證明書，因原告遲至113年9月26日始收受被告113年9月20日函，通知原告可申請不課徵土地增值稅，顯然欠缺期待可能性。
⒌被告非農業主管機關，並無認定系爭土地是否供農業使用之
專業及權責，六腳鄉公所既已核發系爭土地之農用證明書予原告，認定系爭土地作為農業使用，依行政處分之構成要件效力，被告當應受其內容拘束，自不得以該農用證明書之核發日期在後，而謂無法證明拍定時是否作為農業使用，以此否准原告之申請。
⒍原告所有古林小段97地號土地，於112年第1期申報休耕青皮
豆，第2期申報硬質玉米，系爭土地拍定日期適值古林小段97地號土地第2期作休耕改作硬質玉米時期，故古林小段97地號土地於拍定期日前，確有種植硬質玉米而作農業使用。原告就系爭土地與訴外人黃同山訂有租賃協議書，明訂租賃期間（111年1月1日起至120年12月31日止）每年需向六腳鄉公所申請1、2期休耕轉作，不得廢耕或連續2年未申報休耕、轉作之約定，而承租人黃同山確有依租賃契約之約定農耕農作。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告於113年10月23日關於系爭土地（其中古林小段
162地號土地為應有部分4分之1）不課徵土地增值稅之申請，作成不課徵土地增值稅之處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告於113年10月16日第1次向六腳鄉公所申請系爭土地農用證明書，經六腳鄉公所現勘結果為雜草空田未作農業使用並駁回申請，後原告於113年10月28日向六腳鄉公所提起複查，以112年度農地有耕作之事實申請法院拍定日之農用證明書，六腳鄉公所於113年11月5日以鄉農字第1130013176號函（下稱113年11月5日函）否准，其內容說明農用證明書係經現地勘查後之結果予以核發，同時明確揭示「農糧署糧政作業平台」資料結果不得作為農用證明書使用，故原告並無法院拍定時為基準日之有效農用證明書。
⒉被告113年9月20日函於113年9月26日已合法寄存送達，原告
遲於113年10月9日領受該函文，應自113年10月10日起算30日內向被告申請不課徵土地增值稅，故最遲需於113年11月8日向被告提出申請，原告於113年10月23日（收文日為113年10月25日）向被告提出申請，合於期限內惟未檢附農用證明書，被告另以113年10月29日函請原告15日內補正農用證明書（送達日為113年11月4日），該期間內原告僅檢附六腳鄉公所113年11月5日函，而非農用證明，故申請予以駁回並維持原核定，無原告主張被告率予否准其申請之情事。即便如原告所言，該補正期間於113年11月5日（送達之次日）起算15日，末日為113年11月19日，原告仍未於該日前補正農用證明。
⒊原告於113年12月6日再次向被告申請系爭土地不課徵土地增
值稅，其申請書檢附之農用證明書係逾申請期限（113年10月10日至113年11月8日）後之113年11月18日才向農業主管機關申請，自亦與土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定未符，故被告再次否准系爭土地不課徵土地增值稅之申請，並無違誤。
⒋原告原所有系爭土地為法院拍賣移轉，至於土地移轉有違原
告意思且損害其權益，係屬原告及第三人間私法上之法律關係，被告依土地稅法規定及嘉義地院民事執行處113年9月10日來函（收文日：113年9月11日）核算土地增值稅，並依土地增值稅稽徵作業手冊第2章第3節、陸、二、(二)規定，於接到強制執行機關通知後，輔導通知原告得申請不課徵土地增值稅並無延誤，然原告申請期限內未能取得農用證明書，後逾申請期限並遲於113年11月18日始向農業主管機關申請農用證明書一事，即不可歸責於被告。
⒌原告為系爭土地所有權人，對於系爭土地是否一直作農業使
用應是自知甚詳，系爭土地於112年11月8日拍定，嗣於113年9月11日法院核發不動產移轉證明書，在將近10個月期間內，原告仍有自由使用土地之權利，並非無法掌控。系爭土地倘自始確作農業使用（不論是土地所權人自行耕作或出租供他人耕作），農業主管機關認定符合「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定，即會核發農用證明書，況且土地是否確為農業使用為農業主管機關之權責，被告並非權責機關自無法認定系爭土地是否為「作農業使用之農業用地」。被告以113年9月20日函核算土地增值稅時併通知原告得申請不課徵土地增值稅，屬原告得行使之權利，而非處罰或課予義務，然所謂「期待可能性」是適用於對人民之處罰或課予人民履行公法上義務而無法期待人民履行之情事，系爭土地為法院拍賣案件與一般移轉申報案件不同，且拍賣時無須檢附農用證明書，為維護當事人雙方權益，土地稅法第39條之3第2項賦予申請人一定申請期間之規定，故本案被告113年9月20日函之通知，自始應無適用期待可能性原則。㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠爭訟概要欄所載事實，業經兩造陳明在卷，並有嘉義地院民
事執行處113年9月10日嘉院弘112司執毅2421字第1134034509號函（原處分卷第1頁）、不動產權利移轉證書（原處分卷第4至6頁）、被告113年9月18日嘉縣財稅土字第1130123891號函暨土地增值稅核算金額附表（原處分卷第8至10頁）、被告113年9月20日函（原處分卷第11至13頁）、原告113年10月23日不課徵土地增值稅申請書（原處分卷第31頁）、被告113年10月29日函（原處分卷第32頁）、被告113年11月13日函（原處分卷第35至36頁）、原告113年12月6日不課徵土地增值稅申請書（原處分卷第42頁）、原處分（原處分卷第44至45頁）及訴願決定（原處分卷第50至56頁）等附卷可稽，自堪認定。
㈡被告以原處分否准原告申請系爭土地不課徵土地增值稅，並無違誤：
⒈按農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地
移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」又土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日修正公布前原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟考量89年1月26日修正公布之土地法，就農地已開放自由買賣，則農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將本條項原關於「免徵土地增值稅」之規範，修正為「得申請不課徵土地增值稅」。又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，買賣雙方之權益係互相衝突。即課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加（因為其前次移轉現值並非依本次買賣時之土地公告現值），乃於第39條之3明定申請不課徵土地增值稅之程序。準此，土地稅法第39條之2第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，當然發生免稅效果」之「免徵」土地增值稅；即「不課徵土地增值稅」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵。而是否行使「不課徵」土地增值稅之請求權，需由得享有該不課徵權利之人，依相關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之（最高行政法院112年度上字第701號、112年度上字第718號判決參照）。
⒉次按農業用地移轉與自然人，原則上應按其土地漲價總數額
，於土地所有權移轉時徵收土地增值稅；然作農業使用之農業用地，得申請不課徵土地增值稅（土地稅法第28條、第39條之2第1項參照）。惟其權利人及義務人於申報土地移轉現值時，得於土地現值申報書註明農業用地字樣申請不課徵土地增值稅；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅（土地稅法第39條之3第1項參照）。而其移轉屬無須申報土地移轉現值者（例如法院拍賣、政府徵收或照價收買而取得土地所有權者，其原土地所有權人未能主動提出申請，是課稅捐稽徵機關主動通知土地所有權人之義務，以保障納稅義務人），則以權利人或義務人收到主管稽徵機關得為申請不課徵土地增值稅之通知次日起30日內，提出不課徵土地增值稅之申請，逾期不得申請不予課徵（最高行政法院112年度上字第701號判決參照）。又土地稅法施行細則第58條第1項規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」乃就土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅時，明定所須檢附有關權責機關出具的必要證明文件，無違母法授權範圍及土地稅法第39條第3項及第39條之2第1項規範意旨。準此，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應檢具農業主管機關核發之農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。提出上述證明書乃法定必備之證明方法，而為申請獲准之要件，以降低稅捐稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重相關機關之權責（最高行政法院112年度上字第718號判決參照）。是以，依照前開規定及說明，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，於作農業使用之農業用地因法院拍賣移轉，而申請不課徵土地增值稅時，需以農業用地確作農業使用為要件，且是否作農業使用，係以提出農業主管機關核發之農業使用證明書，為法定必備之證明方法。
⒊原告固提出六腳鄉公所113年12月3日核發之「嘉義縣六腳鄉農業用地農業使用證明書」（原告於113年11月18日申請，六腳鄉公所於113年11月26日現場勘查，原處分卷第41至43頁）、其與訴外人黃同山簽訂之租賃協議書（本院114年度訴字第110號卷，下稱訴字卷，第53頁），並稱古林小段97地號土地於拍定期日前，確有種植硬質玉米而作農業使用，以證實系爭土地確實有作為農業使用云云。然查，原告提出之上開113年12月3日農用證明書，僅能證明系爭土地於113年11月26日六腳鄉公所現場勘查時（原處分卷第41頁）有作農業使用之事實，並無法回溯證明系爭土地於法院拍定後或核發不動產權利移轉證書時、或原告得提出不課徵土地增值稅之申請期限內（參照財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函意旨，即原告收到主管稽徵機關得為申請不課徵土地增值稅之通知次日起30日內，本件被告113年9月20日函於113年9月26日合法寄存送達，30日期間之末日應為113年10月26日，惟被告以原告實際領受日即113年10月10日起算，而認期間末日為113年11月8日，因有利於原告，爰以113年11月8日為原告申請期限之末日），確有作農業使用之事實，此觀上開農用證明書載明「茲證明周榮中君所申請下列農業用地於本證明書核發之時點係作農業使用無誤」等語自明（原處分卷第43頁）。況原告到庭陳稱：系爭土地112年拍賣後就沒有人在耕作，我委託黃同山耕作，拍定前都有耕作；113年開始黃同山就沒有耕作；系爭土地自112年11月8日拍定後至113年9月11日核發移轉證明書止，因無法辦理休耕作業，113年第1期代耕條件就取消了，所以沒有種植等語（本院卷第48、49、225、226、276頁）。系爭土地承租人黃同山到庭證稱：大概在112年或113年，因系爭土地被拍賣後，不能報休耕，我就沒有耕作了等語（本院卷第230、231頁）。是依原告及證人黃同山上開陳述，亦可證明系爭土地自112年11月8日拍定後至113年9月11日核發移轉證明書止並無作農業使用。再者，原告於113年10月16日向六腳鄉公所提出農用證明書之申請，經該公所於113年10月22日現場勘查結果，現勘為雜草空田未實際作農業使用，且佈滿大花咸豐草等草叢枯木，與常態農作使用顯不相符，經查與規定不符，且雜草空田部分核屬不能補正之情形，而予以駁回等情，有六腳鄉公所113年10月25日鄉農字第1130012678號函、現場勘查結果照片、農業用地農業使用勘查紀錄表（原處分卷第18至29頁）等在卷可憑，是系爭土地自112年11月8日拍定後至六腳鄉公所113年10月22日現場勘查止，並未有農地作農業使用之事實，足堪認定。從而，原告並未提出可以證明系爭土地於所有權移轉與拍定人時或於其得申請不課徵土地增值稅期間（即113年11月8日前）係作農業使用之農用證明書，被告因以原處分否准原告申請系爭土地不課徵土地增值稅，於法並無不合。又上開六腳鄉公所113年12月3日核發之農用證明書業已載明系爭土地「於本證明書核發之時點係作農業使用」，即無法證明系爭土地於113年11月26日現場勘查前係作農業使用，對於被告為原處分審核系爭土地「於法院拍定後或核發不動產權利移轉證書時、或原告得提出不課徵土地增值稅之申請期限內」是否作農業使用乙事，自無所謂行政處分構成要件效力可言，原告主張被告應受上開農用證明書內容拘束云云，顯有誤解，無從採納。
㈢原告雖主張被告遲至113年9月26日始通知原告得提出不課徵
土地增值稅之申請，客觀上原告不可能提出合法有效之農用證明書云云。惟查：
⒈被告113年9月20日函，係稅捐機關依土地稅法第39條之3第2
項規定，為保障納稅義務人所為通知。該函已載明：「說明：……四、應檢附之證明文件：……(二)作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅：1、直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書。（如為法拍土地申請不課徵土地增值稅，最遲應於本通知函送達30日內向農業主管機關申請『農業用地或土地作農業使用證明書』，核發該證明書之期間扣除後作為申請不課徵土地增值稅之申請期限。）……。」等語（原處分卷第12頁）。又被告113年9月20日函於113年9月26日合法寄存送達原告（原處分卷第14頁），嗣於同年10月9日由原告實際領取（原處分卷第15頁）。是依被告113年9月20日函，原告得於送達後30日內（即113年10月26日前）向農業主管機關申請農用證明書，且六腳鄉公所核發該證明書之期間並得自申請期限扣除。而原告於113年10月9日實際領取被告113年9月20日函後，已於113年10月16日向六腳鄉公所申請核發農用證明書（原處分卷第16頁），堪認原告於上開期限內向六腳鄉公所提出申請並無不能之情事，且系爭土地於原告上開向六腳鄉公所申請之時點如確有農業使用之事實，六腳鄉公所即應依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法核發農用證明書。⒉惟原告雖於113年10月16日向六腳鄉公所申請核發農用證明書
（原處分卷第16頁），但因系爭土地自112年11月8日拍定後至113年10月23日六腳鄉公所現地勘查時並無作農業使用之事實，而經六腳鄉公所以113年10月25日函否准等情，業經說明如前。是被告113年9月20日函合法送達原告後，原告無法於30日內獲准核發農用證明書之原因，係因系爭土地於112年11月8日至113年10月23日期間未作農業使用，此有六腳鄉公所113年10月25日鄉農字第1130012678號函、現場勘查結果照片、農業用地農業使用勘查紀錄表（原處分卷第18至29頁）等在卷可憑，亦經說明如前，而系爭土地於上開期間未作農業使用，並非客觀上不能，而係原告主觀上誤解不動產所有權法律關係變動所致（詳如下述）。
⒊原告雖主張系爭土地在法院拍定後未作農業使用，係因其認
為拍定後已非系爭土地所有權人等語（本院卷第48頁）。然按強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」民法第765條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」是法院拍賣之不動產所有權變動之日係買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日，於執行法院發給拍定人權利移轉證書前，拍賣之不動產仍屬債務人即原所有權人所有，原所有權人於法令限制之範圍內，本得自由使用、收益其所有物，並排除他人之干涉（民法第765條參照）。查系爭土地係於112年11月8日拍定，並於113年9月11日發給拍定人不動產權利移轉證書乙事，有嘉義地院民事執行處113年9月10日嘉院弘112司執毅2421字第1134034509號函（原處分卷第1頁）、不動產權利移轉證書（原處分卷第4至6頁）附卷可查，可以認定屬實。而系爭土地拍定人係於113年9月25日辦理變更登記土地所有權人，也有土地登記第二類謄本在卷可查（訴字卷第49頁）亦可認定無誤，足證系爭土地所有權係於113年9月11日始由拍定人取得，原告於上開日期前仍為系爭土地所有權人。是原告主張系爭土地於拍定後未作農業使用，係因其非所有權人云云，顯係原告主觀上誤解強制執行法第98條及民法第765條以下有關不動產所有權變更時點、所有權人之權利所致，並非客觀上原告有何不能在系爭土地從事農業使用之情事，則原告因而無法於得申請不課徵土地增值稅期限內向六腳鄉公所申請獲准核發農用證明書，難認有何客觀上不能之情事。
⒋再者，原告自承於系爭土地經嘉義地院112年11月8日拍定後1
週或10天就收到拍定通知等語（本院卷第275至276頁），故原告於收受法院拍定通知後已知悉系爭土地所有權將移轉至拍定人，如欲申請不課徵土地增值稅，即應向直轄市、縣（市）農業主管機關或其委任或委辦之區、鄉（鎮、市、區）公所申請核發農業用地作農業使用證明文件，再持送主管稽徵機關辦理（土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第58條第1項、農業發展條例第37條第1項及第39條第1項參照）。而依前述強制執行法、民法之規定，原告自系爭土地於112年11月8日拍定後至113年9月11日執行法院發給拍定人權利移轉證書時止，仍為系爭土地所有權人，可在系爭土地上自由為農業使用，並得排除他人之干涉，故如原告所述系爭土地於拍定前均為農業使用，原告本可於收到拍定通知後，即向六腳鄉公所申請農業用地作農業使用證明文件；亦得於收受被告113年9月20日函後，向六腳鄉公所申請農業用地作農業使用證明文件，並無原告主張客觀上不可能提出合法有效之農用證明書之情形，故原告主張被告遲至113年9月26日始通知原告得提出不課徵土地增值稅之申請，客觀上原告不可能提出合法有效之農用證明書云云，顯無可採。
⒌原告復主張系爭土地於112年11月8日拍定後，即不能辦理休
耕作業，113年1期作的代耕條件就取消，而未種植等語（本院卷第226頁）。有關系爭土地未申報休耕原因，向原告承租系爭土地耕作之證人黃同山雖證稱：農會小姐說系爭土地不是原告名下，已經被查封，113年我就不能報休耕等語（本院卷第231頁）。但查，系爭土地係於110年2月24日經嘉義地院查封，此有查封筆錄、嘉義地院公告在卷可稽（本院卷第174至175、180至184頁），而依農糧署糧政作業平台查詢，系爭土地古林小段97地號112年1期作申報休耕青皮豆、古林小段162地號112年2期作申報休耕青皮豆等情，有六腳鄉公所113年11月5日鄉農字第1130013176號函附卷可查（原處分卷第30頁），是系爭土地經查封並無礙於申報休耕至為明顯。又依原告提出之六腳鄉公所「調整耕作制度活化農地計畫休耕轉契作申報作業」網頁公告（本院卷第246頁）申報期間第1期作全國統一申報，辦理期間大約為1月份，詳細時間仍須依當年度公告期間為準；第2期作申報及變更申報期由當地縣市政府公告辦理。則系爭土地拍定後嘉義地院係於113年9月11日發給拍定人不動產權利移轉證書（原處分卷第4至6頁），拍定人嗣於113年9月25日變更登記土地所有權人，有土地登記第二類謄本在卷可查（訴字卷第49頁），是於113年1期作申報期間即113年1月份，系爭土地所有權仍為原告所有，並無不能申報休耕之情形，故證人黃同山上開證述核與上開證據不符，難以採信。原告復未提出無法辦理休耕之證明（本院卷第276至277頁），其所為此部分主張，即無可採。
㈣綜上所述，被告以原處分否准原告申請系爭土地不課徵土地
增值稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成系爭土地（其中古林小段162地號土地為應有部分4分之1）不課徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
五、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 5 月 27 日
法 官 李明鴻以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 5 月 27 日
書記官 周良駿附錄應適用法令：
一、土地稅法㈠第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土
地為有償移轉者，為原所有權人。……。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」㈡第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，
應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」㈢第39條之2第1項：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人
時，得申請不課徵土地增值稅。」㈣第39條之3：「（第1項）依前條第1項規定申請不課徵土地增
值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。（第2項）農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」
二、土地稅法施行細則第58條：「（第1項）依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。（第2項）直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」
三、農業發展條例㈠第37條第1項：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得
申請不課徵土地增值稅。」㈡第39條第1項：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵
遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」
四、財政部89年5月24日台財稅字第0000000000號函：「有關農業用地移轉，所檢附主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在6個月內者，始得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。」
五、財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函：「說明：……
二、本部89年5月24日台財稅第0000000000號函釋規定……係指當事人申請不課徵土地增值稅，所檢附農業用地作農業使用證明書之核發日期，至遲應在辦竣登記日仍在6個月有效期間內，始得據以申請不課徵土地增值稅。惟考量法院拍賣之農業用地，拍定人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，即取得該不動產所有權，不以登記為生效要件，且土地稅法第39條之3第2項賦予申請人一定申請期間之規定及農業發展條例第31條但書規定，拍定人於拍賣時無須檢附農業用地作農業使用證明書等事實，有關法院拍賣農業用地，當事人檢附之農業用地作農業使用證明書，在主管稽徵機關通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。四、又稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之3第2項規定通知當事人之文書應合法送達，倘該通知未合法送達，當事人以未收到通知為由，於嗣後提出申請時，稅捐稽徵機關應予受理。」
六、財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號函：「有關法院拍賣之農業用地，申請人於土地稅法第39條之3第2項規定之期限內先向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，逾申請期限後，始向主管機關申請核發農業用地作農業使用證明書，因該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。」