高雄高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭
114年度稅簡字第12號原 告 李財昆訴訟代理人 蕭智元律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺訴訟代理人 黃玉杏
吳素萍上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部民國114年5月15日台財法字第11413913080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：本件原告起訴時，被告代表人原為李雅晶，嗣於訴訟進行中變更為陳慧綺，有被告民國114 年9 月26日南區國稅法務字第1142008713B 號函及財政部114 年9 月19 日台財人字第11408627741號函（見本院卷第121 頁、第125頁）存卷可參，並由被告之新任代表人陳慧綺具狀聲明承受訴訟( 見本院卷第123 頁) ，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：原告107至109年度綜合所得稅結算申報，分別短報其取自訴外人宏進金屬科技股份有限公司（下稱宏進公司）營利所得新臺幣（下同）1,026,000元、1,296,000元及468,000元，經被告審理違章成立，乃分別於113年3月29日、同年4月1日以113年度財綜所字第74112101805號、第00000000000號及第00000000000號裁處書（下合稱原處分），按所漏稅額246,061元、322,448元及140,400元處以0.32倍之罰鍰78,739元、103,183元及44,928元。原告不服，申請復查結果，獲被告以113年12月18日南區國稅法務字第1130007431號復查決定書追減108年度罰鍰16,589元，其餘復查駁回(下稱復查決定)。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以114年5月15日台財法字第11413913080號訴願決定書駁回訴願(下稱訴願決定)，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠原告於103年3月14日即自宏進公司離職，並同時請辭該公司
董事，自此即未參與宏進公司之營運。宏進公司107至109年度之盈餘分配案，係由當時召集之董事會提案決議，與先前年度之董事會決議無涉。則原告依宏進公司之扣繳憑單申報綜合所得稅，並無故意逃漏稅之不法行為，依稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項規定，應免予處罰。
㈡宏進公司於被告調查期間業已填寫「逾期申報扣免繳或股利
憑單聲明書」，則本件屬行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分第1點違章情形規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」之情形，然上開裁罰倍數參考表所稱「核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」並未區分故意或過失，亦即故意或過失均包括在內，且原告並未參與宏進公司107至109年股利發放政策，另原告已於112年6月9日及同年7月8日繳清107至109年度應補稅款，應酌情減輕20%，即以所漏稅額之0.16倍為罰鍰等語。
㈢並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定不利於原告部分）
均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告任職宏進公司董事期間，出席該公司102年度董（監）事
會討論101年度盈餘分配案，並共同議決以每股10元分配（稅4.5+節稅5.5）「不報稅（節稅）之股利發放」決策，是原告當時知悉，其參與決議101年度盈餘分配案，該公司有藉向被告填報不實股利憑單方式，使領取現金股利之股東得按該不實金額申報，逃漏其應納綜合所得稅。又原告復查申請書自陳其107至109年查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於申報期間辦理結算申報，而原告以其中國信託商業銀行股份有限公司東台南分行同一帳戶（下稱系爭帳戶），於107年7月2日受領股利1,026,000元、108年7月4日受領股利1,296,000元、109年7月9日受領股利468,000元，金額均非微小，為其所明知。從而，原告於申報107至109年度綜合所得稅前，已知悉所實際領取股利金額與被告掌握課稅資料，存在1,026,000元、1,123,200元及468,000元之顯著差額，並可預見宏進公司籍不實金額落差幫助股東隱瞞課稅資訊之規劃手法，卻仍於申報時，隱匿其實際受領之股利金額，就未揭露之金額刻意遺漏不為申報，容任漏稅結果之發生；且宏進公司此一規劃模式持續至109年度，原告（及同一申報戶之配偶、未成年子女）即循此接續短漏報營利所得至109年課稅年度，自應認定原告違反所得稅法要求之誠實申報義務，非僅一時疏失之過失，實有預見本件違章之發生，且該違章之發生不違背本意，而任其發生之間接故意，則參據減免罰標準第24條第1項第2款規定，納稅義務人有故意違反稅法規定，不適用本標準減輕或免予處罰。
㈡原告既為宏進公司填報股利憑單一端，先予規劃僅揭露不實金額，且其在個人報稅一端，亦刻意隱匿真實金額不為申報，掩飾其實際領取股利金額，最終產生短漏稅額結果，係故意以不正當方法逃漏稅捐，此與後續直接參與宏進公司董事會議決「節稅之盈餘分配」之股利發放決策之參與者，具相同高度非難性，應予相同評價裁量，始符合裁罰公平。本件被告考量宏進公司就107至109年度分配股利予股東不實申報股利憑單，已於調查期間主動填寫逾期申報聲明書等情，參據110年6月5日修正前裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定部分第1點所規制行為人過失裁罰基準0.2倍數，並參照司法院釋字第641號解釋闡明之責罰相當原則，按原告之違章情節，參據裁罰倍數參考表使用須知第4點加重100%處罰，另以原告已繳清各年度補徵稅額，酌予減輕20%，分別按107至109年度所漏稅額處以0.32倍【0.2倍×（1＋100%）×（l－20%）】之罰鍰，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法等語。
㈢並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：
⒈所得稅法：
⑴第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列
各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利……。」⑵第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」⑶第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⒉稅捐稽徵法第48條之2：「（第1項）依本法或稅法規定應處
罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部定之。」⒊稅捐稽徵法施行細則第3條：「財政部發布之稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表變更時，不利於納稅義務人者，對於發布時尚未核課確定之案件，不適用之。」⒋納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項、第3項：「
（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」⒌減免處罰標準：⑴第1條：「本標準依稅捐稽徵法（以下簡稱本法）第48條之2
第2項規定訂定之。」⑵第3條第2項第1款第1目：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅
法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、屬該條第1項及第2項規定案件：（一）納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」⑶第24條第1項第2款：「納稅義務人……有下列情事之一者，不
適用本標準減輕或免予處罰：……二、故意違反稅法規定。……」⒍財政部107年5月22日台財稅字第10700584561號令修正之裁罰
倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點（四）情形者。處所漏稅額
0.2倍之罰鍰。」⒎裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或
倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」㈡本件事實概要欄所述情節，有原告107至109年度綜合所得稅
結算申報書（原處分卷第112至117頁）、被告107至109年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第118至123頁）、原處分（原處分卷第124至126頁）、復查決定書（原處分卷第583至590頁）、訴願決定書（原處分卷第600至612頁）等件在卷可稽，堪認為真。
㈢原告短報其107至109年度取自宏進公司營利所得1,026,000元、1,123,200元及468,000元，主觀上具有故意：
⒈按個人綜合所得稅係採自行報繳制，納稅義務人負有應誠實
申報繳納之義務，有所得即應申報，此為基本原則。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，申報年度實際有多少所得，應為納稅義務人所知悉，自應注意據實申報，若因故意或過失漏未申報繳納稅款，自應負擔法定之漏稅罰責任。
⒉次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」是違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。是以，納稅義務人就申報上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，既有誠實申報之協力義務，自應盡審查核對之責；且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人如因故意或過失致有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定予以處罰。
⒊經查，依訴外人張芝琳（於98年9月至111年4月間任職宏進公
司擔任行政總務乙職，並擔任該公司董事會、股東會會議記錄）112年3月27日之談話記錄略以：「……由董監事出席人員參與決策發放股利總金額，並有扣繳股利及不扣繳股利金額之決議……」、「宏進公司主要參與決策發放每股股利金額及每股扣繳、不扣繳金額比例之成員為……李財昆等人，舉例來說，董、監事會決議發放5元股利，報稅（扣繳）部分是3元，節稅（不扣繳）部分2元……」等語（原處分卷第220至223頁），可知宏進公司之股利發放，有區分為扣繳（申報）股利及不扣繳（未申報）股利之情事。又原告經宏進公司98年9月1日股東臨時會選任為該公司董事，於其任職董事期間，所參與出席討論議決之102年董監事會會議記錄記載：「二、討論事項：……案由(3)：101年度盈餘分配案。決議：暫以每股$10元分配（稅4.5＋節稅5.5）。」等語，未參與出席討論議決之103年度董監事會議記錄記載：「每股發放$10.00（稅帳$2.50/股；節稅$7.50/股）」等語等情，有宏進公司98年9月1日股東臨時會議事錄（原處分卷第142頁）、102年董監事會會議記錄（原處分卷第239頁）、103年度董監事會議記錄（原處分卷第241頁）附卷可稽，可知原告對於宏進公司股利發放，有區分為扣繳（申報）股利及不扣繳（未申報）股利之情事，確有知悉，並籍由向被告填報不實股利憑單方式，使領有該公司所發放之股利之股東，得按不實之金額申報個人綜合所得稅之營利所得，達到逃漏其應納稅款之目的。
⒋次查，宏進公司於107至109年度分別僅向被告填報原告股利
憑單金額1,674,000元、1,684,800元及2,808,000元，並未填報「結稅（不扣繳）」部分之股利1,026,000元、1,296,000元及468,000元，宏進公司分別於107年7月2日、108年7月4日及109年7月9日，將該公司各該年度未申報股利1,026,000元、1,296,000元及468,000元匯入原告所有之系爭帳戶等情，有股利憑單（原處分卷第315至317頁）、查詢所得資料紀錄（原處分卷第325、329、332頁）、宏進公司存款帳號交易明細（原處分卷第183頁）、玉山銀行臺幣付款結果查詢（原處分卷第189、194、199頁）等資料可佐，且依原告起訴狀所載，其於依據宏進公司提供之扣繳憑單報稅（本院卷第13頁）。從而，原告於申報107至109年度個人綜合所得稅前，對於所實際領取之股利金額與宏進公司填報之股利憑單間，存有1,026,000元、1,123,200元（與宏進公司匯入股利金額1,296,000元間之差異172,800元，係屬原告子女之股利，業經被告於復查階段予以減除）及468,000元之差異，應確有所知悉，然原告卻仍於申報各該年度之個人綜合所得稅時，刻意將其應申報而未申報所獲配之股利隱匿而不為申報，進而發生逃漏稅捐之情事，自應認定原告上開行為，並非一時疏失所造成，縱非直接故意，亦屬間接故意。原告主張其並無故意逃漏稅之不法行為云云，並不可採。
⒌另原告爭執應依減免處罰標準第3條第2項規定，應免予處罰
云云。然查，該處罰標準第24條第1項第2款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免予處罰之規定，本件原告明知有未申報之股利所得，卻仍故意不為申報，自不得免罰。㈣被告分別按原告107至109年度所漏稅額處以0.32倍之罰鍰，
核均屬適法允當：⒈按裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧
及法律適用之一致性及符合平等原則而制定；且107年5月22日修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定部分，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等等節，自可為裁罰時參考之基準。次按，裁罰倍數參考表係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列屬於對稅捐稽徵正確較具影響之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免造成恣意輕重之情形。因財政部已在所頒之裁罰倍數參考表使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」故該裁罰倍數參考表並非不許主管機關視個案情節，為異於表列裁罰金額或倍數之裁處，自不生悖離比例原則之問題。
⒉經查，原告故意未申報取自宏進公司107至109年度所發放之
股利，進而造成逃漏各該年度個人綜合所得稅之結果，自應受罰，業經本院認定如前。被告以宏進公司於調查期間主動填寫逾期申報聲明書，依據107年5月22日修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分第1點違章情形「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點（四）情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰」，審酌其違反稅法上義務行為應受責難程度，較過失短漏報之違章情形為重，依納保法第16條第3項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，加重裁罰倍數100%，另考量原告已繳清各該年度補徵稅額，再酌予減輕20%，分別按107至109年度所漏稅額處以0.32倍［0.2倍×（1＋100%）×（1－20%）］之罰鍰78,739元86,594元及44,928元，經核並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，且已為適切之考量，自均屬適法允當。是原告主張裁罰倍數參考表所稱「核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」，已將故意或過失均包括在內，被告應以所漏稅額處以0.16倍之罰鍰云云，要屬無稽。
五、綜上所述，被告以原告107至109年度綜合所得稅結算申報，短報其取自宏進公司營利所得，裁處罰鍰78,739元、103,183元及44,928元，嗣經復查決定追減108年度罰鍰16,589元，應屬合法；訴願決定予以維持，亦無違法。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定不利於原告部分），為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 114 年 12 月 18 日
法 官 謝琬萍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 12 月 18 日
書記官 林秀泙