高雄高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭114年度稅簡字第22號民國115年4月20日辯論終結原 告 陳志中被 告 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺訴訟代理人 唐添輝
邱創昕
參 加 人 陳志原上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國114年10月9日台財法字第11413932960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按適用通常訴訟程序之事件，以高等行政法院為第一審管轄法院。但下列事件，以地方行政法院為第一審管轄法院：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣(下同)1,500,000元以下者；適用簡易訴訟程序之事件，以地方行政法院為第一審管轄法院。下列各款行政訴訟事件，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣(下同)500,000元以下者，行政訴訟法第104條之1第1項第1款、第229條第1項及第2項第1款定有明文。準此，係以涉訟稅額適用通常或簡易程序，非以有無刑事案件為定。原告雖主張因有偽造文書故應適用通常程序云云（卷第118頁）。惟原告民國107、108至109年度（下合稱系爭年度）綜合所得稅結算申報，是否列報扶養直系血親尊親屬陳○○○（112年2月1日歿，下稱陳母)之應補稅額未達500,000元，依前引規定應適用簡易程序，先予敘明。
二、事實概要：原告系爭年度綜合所得稅結算申報，列報扶養陳母。被告依據申報及查得資料否准列報扶養，核定原告系爭年度綜合所得總額分別為1,210,029元、1,034,509元及1,066,459元，綜合所得淨額594,029元、618,509元及640,009元，補徵稅額21,644元、29,084元及30,276元（下合稱原處分）。原告申請復查後，被告以113年12月2日南區國稅法務字第1130006995號復查決定書追減系爭年度利息所得各25,230元、19,767元及13,494元，駁回其餘復查申請（下稱復查決定）。原告再提起訴願，經財政部114年10月9日台財法字第11413932960號駁回訴願（下稱訴願決定）。原告猶未甘服，提起本件行政訴訟。
三、原告主張要旨及聲明：㈠主張要旨：陳母於109年9月中旬前入住高雄市鳳山區財團法
人臺灣省私立高雄仁愛之家（下稱仁愛之家），日常生活起居自理或由仁愛之家人員協助，原告負責陳母日常就醫或指導看護工照顧、急要事務，並提供保險及交付生活所需花費等，原告也有陪同就醫，陳母支付的就醫費用收據由陳母自行收執保管，不知道為什麼會由參加人取得。陳母需要手術或檢查時原告會到場，但因有事須先行離開所以才會由參加人簽署相關文件。參加人為原告胞弟，自106年6月14日至109年8月10日止，在○○縣服役並設籍於該處，無法隨時兼顧照料陳母。且參加人於陳母生前有侵占其身分證件之情事，並於106至109年間，多次偽造陳母簽名與仁愛之家簽訂委託安養契約書，然被告未能本於職權查明，驟認系爭年度係由參加人扶養陳母，顯有不當等語。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均
撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：陳母中度失智，其107年4月25日遷入與參加人配
偶同戶籍至其歿。106至109年間，陳母入住仁愛之家相關事宜由參加人辦理；期間參加人探視陳母、聯繫處理接洽聘僱外籍看護工、陪同就醫、簽署自費切結書及代領處方藥品等照顧事宜。然原告卻僅提示2期各1年期間為陳母投保團體意外險文件及108年6月及109年8月探訪時交付現金之拍攝照片，未有其他扶養陳母之具體、明確、客觀之證據資料，被告依案關證據及查得資料綜合判斷核認參加人為系爭年度受扶養親屬陳母之主要照顧者，自屬有據。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、兩造爭執事項：原告之系爭年度綜合所得稅得否列報扶養陳母。
六、本院之判斷：㈠事實概要欄所載之內容，有系爭年度綜合所得額核定通知書
及繳款書（原處分A卷第631至636頁）、原處分（原處分B卷第343至345頁）、復查決定書（原處分A卷第583至589頁）、復查決定應補稅額更正註銷單（原處分A卷第601、604、607頁）、訴願決定書（原處分A卷第852至865頁）在卷可稽，堪認為真實。
㈡應適用之法令：
1.所得稅法第15條第1項：自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。
2.民法：⑴第1114條第1款：左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
⑵第1115條第1項第1款、第3項：（第1項）負扶養義務者有數
人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。（第3項）負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
㈢原告非陳母系爭年度盡扶養義務之主要照顧者：
1.按所得稅法關於扶養親屬免稅額之額度，係採總額化規定而一律以法定額度為限，縱使有多人分攤扶養事務甚或實際扶養支出更高，亦不得重複或增額列報。關於扶養照護事務之全面性金額量化，本有其困難，法定免稅額度通常低於扶養實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，參酌民法第1120條規定針對扶養方法，原則上尊重當事人協議之規定，若受扶養人與扶養人間有達成免稅額歸由何人申報之協議，自當優先以協議定之；惟若各該扶養人仍無法達成協議時，基於因履行扶養事務之法定免稅額度，本存在扶養照護事務之履行，無法全面以金額量化而為精準比較之困難，甚且法定免稅額度亦常呈現低於扶養實際金額之問題，總額化之定額免稅額規定，未必足以忠實反映個案中受影響之經濟負擔能力（惟不同扶養者受扶養之程度，尚繫於各自經濟狀況之差異，總額化決定亦有其合理性），但體系上仍有承擔與民法扶養規定相同規範目的之考量（只是民法由扶養義務之觀點出發，稅法則由實際扶養狀況影響經濟能力之評估出發），亦即為家庭支持照護功能之制度性確保暨促進，在免稅額申報主體無法達成協議時，亦當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體，當較能切合規範目的之達成（臺北高等行政法院高等庭114年度簡上字第72號裁判意旨參照）。準此，在多數納稅義務人申報同一受扶養親屬時，應以有盡扶養義務之主要照顧者，優先列為申報主體。
2.原告主張其扶養陳母，並提出以陳母為被保險人，保險期間108年11月28日起至109年11月28日之第一產物保險股份有限公司團體傷害保險證(下稱第一產險保險證)、保險期間110年1月1日起至111年1月1日之華南產物保險股份有限公司團體保險保險證(下稱華南產險保險證)、原告備註107年10月簽約團體保險之陳母照片1張，與原告備註108年6月交付現金暨109年8月交付現金照片數張（原處分A卷第128至132頁）。此外，無其他事證得佐證原告有在其他時間給予陳母經濟上協助，又上開華南產險保險證有限期間非系爭年度，與原告於系爭年度有無扶養陳母之事實應無涉，先予說明。
3.第一產險保險證及上開照片雖可認原告有交付金錢予陳母之事實。惟扶養之目的，旨在維護受扶養人之基本生存權。衡諸受扶養人之年齡及身心實況，其生存所需者，除維持生計之經濟給付外，亦包含生活上之實質照顧與協助，以助其適應社會環境。尤以父母子女間關係緊密，父母邁入高齡後，生理機能難免退化，行動力亦不如青壯時期，日常生活多有不便。倘扶養僅侷限於金錢或為高齡父母投保保險，實難周延滿足高齡者之生存尊嚴與實際需求。況以現今生活消費態樣，108年6月、109年8月交付現金3,000元至5,000元亦難足以支持日常生活，且金錢之交付也無法完全替代生活起居之實質照顧。因此，對父母之扶養義務，除經濟支持外，理應涵蓋照護輔助等非金錢給付事項之生活支撐在內。
4.陳母前於106年9月27日起至109年9月17日入住仁愛之家，委託安養契約書乙方當事人為參加人，並約定以參加人為緊急聯絡人，有仁愛之家委託安養契約書可考（原處分A卷第786至764頁）。陳母入住仁愛之家間之零用金亦係由參加人交付予仁愛之家收款（原處分B卷第305至307頁、第328頁）。
參加人招募聘僱外籍看護工，並與照護陳母者以通訊軟體聯繫陳母狀況，有雇主委任跨國人力仲介招募聘僱從事就業服務法第46條第1項第8款至第10款規定工作之外國人契約、交工資料、看護工所得薪資及應付其他費用計算表、付款收據，暨對話紀錄為證（原處分B卷第214至295頁）。原告固就對話紀錄真正有疑義（卷第116頁）。然對話紀錄內容中有與仁愛之家人員討論為陳母聘請外勞看護，及看護伙食費用等情（原處分B卷第279至282頁），再佐以陳母之生活紀錄單中確有記載自請印傭（原處分B卷第304頁），暨陳母零用金紀錄中亦有印傭取款紀錄及扣看護費用之記載（原處分B卷第306頁），且審酌參加人與訴外人之對話紀錄內容連貫自然，應非虛妄。足見參加人安排陳母入住仁愛之家養護，並覓看護照顧陳母，隨時關心掌握陳母狀況。又陳母於系爭年度就醫時，係由參加人簽署病患自費切結同意書（原處分B卷第181至186頁），並受委託代領慢性病處方藥物，有長期服藥之慢性病人無法親自就醫切結書（原處分B卷第155至160頁），益徵參加人實際參與陳母就醫照護，支持高齡陳母所需。
5.至原告主張陳母存摺金額與參加人支應之零用金及其他費用金額不符，且參加人偽造陳母簽名乙情縱屬真實。惟本件繫於原告本身於系爭年度是否有主要照顧扶養陳母之事實，即便仁愛之家或外籍看護費用均係由陳母存款支應，亦由參加人為陳母處理相關事項。又陳母存摺與參加人提出之相關費用收據金額即便未能合致，或參加人有簽署陳母姓名之行為，其所涉及者均與扶養事實存否之要件不同，非認定有無扶養事實之主要因素或要件。另被告是否提供原告關於參加人之扶養事證，也不影響原告提出其扶養事證，蓋因納稅義務人（即原告）應最能掌握列報扶養陳母之免稅額及扣除額相關事證。況於訴訟中業已當庭提示參加人所提出之扶養事證讓原告表示意見（卷第115至117頁）。
6.綜上所述，原告提出之系爭年度內第一產險保險證及108年6月、109年8月交付現金照片，固屬照顧陳母之孝心。但參加人則係為陳母處理入住仁愛之家之相關事宜，又尋覓外籍看護照顧陳母，與照顧者聯繫關懷陳母狀況，並協助就醫與代領慢性病處方藥等諸多高齡者日常生活所需之照護行為，參加人縱使自106年6月14日至109年8月10日止在○○服役，然現今通訊發達，參加人可委由配偶或其他人實際陪伴照顧陳母，其以電話或網路方式聯繫以掌握並安排陳母所需，亦可在休假返台時處理。嗣陳母從109年9月17日遷出仁愛之家後即與參加人同住，由參加人照應協助陳母日常所需。故綜合上開事證堪認於系爭年度主要照顧扶養陳母者並非原告，而係參加人之事實，洵堪認定。
七、從而，被告依據申報及查得資料，否准原告列報扶養陳母，以原處分核定原告系爭年度綜合所得稅應補徵稅額21,644元、29,084元及30,276元，爾後復查決定追減系爭年度利息所得25,230元、19,767元及13,494元，追減後應補徵稅額18,616元、26,712元及28,656元，原告自陳除報列扶養陳母外，對其他金額其計算方式沒有意見（卷第117頁）。是以復查決定追減利息所得於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當。原告請求撤銷原處分（含復查決定）不利於原告部分及訴願決定為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、結論：原告之訴無理由。本件第一審裁判費應由原告負擔。中 華 民 國 115 年 5 月 19 日
法 官 楊詠惠以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書，則逕予裁定駁回上訴。
中 華 民 國 115 年 5 月 19 日
書記官 黃怡禎