高雄高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭114年度地訴字第169號原 告 黃龍徵訴訟代理人 林石猛律師複代理人 高鈺婷律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 許寧佑訴訟代理人 賴傳忠被 告 法務部行政執行署高雄分署代 表 人 楊碧瑛訴訟代理人 李淑敏上列當事人間返還公法上不當得利事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告財政部高雄國稅局代表人原為翁培祐，嗣於訴訟進行中變更為許寧佑，有行政院民國115年3月20日院授人培字第1153024302號令及財政部115年3月23日台財人字第11508608680號函（本院卷第265至267頁）存卷可參，並由被告財政部高雄國稅局之新任代表人許寧佑具狀聲明承受訴訟（本院卷第263至264頁），核無不合，應予准許。
二、按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應先定期間命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件。」「（第1項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。……（第3項）確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」查本件原告起訴時之聲明原為：「一、被告財政部高雄國稅局應給付原告新臺幣（下同）1,069,000元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。二、被告法務部行政執行署高雄分署應給付原告1,069,000元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。三、第1項、第2項任一被告給付時，他被告於其給付範圍內，免給付義務。」（本院卷第12頁），嗣原告於訴訟進行中追加訴之聲明為：「一、被告財政部高雄國稅局應給付原告1,069,000元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按週年利率5%計算之利息。二、被告法務部行政執行署高雄分署應給付原告1,069,000元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。三、第1項、第2項任一被告給付時，他被告於其給付範圍內，免給付義務。
四、確認108年8月23日擔保書被告法務部行政執行署高雄分署對原告之公法上債權不存在。」（本院卷第245至246頁），衡諸原告訴之聲明第二項請求，其主張之事實理由無非原告所簽署之擔保書無效或逾越保證責任，故被告法務部行政執行署高雄分署就該擔保書所享有之受償利益並無法律上原因等，則原告訴之聲明第二項之一般給付訴訟主張範圍已足涵蓋訴之聲明第四項確認訴訟之聲明，原告追加之訴並不符合確認訴訟補充性原則，屬不備起訴要件且無從補正，就此部分本院原應依行政訴訟法第107條第1項第10款以裁定駁回，惟本院審酌該追加之訴與原告訴之聲明第一項、第二項及第三項之內容及其基礎事實具有關聯性，為求裁判卷證齊一及訴訟經濟，爰就原告訴之聲明第四項部分以程序較為慎重之判決併予以駁回。原告此部分起訴既不合法，其就該部分實體上主張，本院即無從續予實體審酌，合先敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告曾於99年2月22日起至100年12月16日止，為訴外人匯通洋行股份有限公司（下稱匯通公司）之登記負責人。匯通公司滯欠98、99、100年度營利事業所得稅，經財政部高雄國稅局苓雅稽徵所（下稱苓雅稽徵所）送達繳款書後，因逾繳費期限仍未繳納，苓雅稽徵所遂自102年5月29日起陸續將匯通公司案件移送被告法務部行政執行署高雄分署（下稱高雄執行分署）執行。被告高雄執行分署經查無匯通公司足供執行之財產，乃通知原告（即欠稅年度負責人）命其報告公司財產狀況，原告經合法通知後無正當理由而不到場，被告高雄執行分署遂依行政執行法第17條第1項第5款、第6款、第24條第4款、第26條準用強制執行法第25條第3項、公司法第8條等規定，於105年9月8日對原告為限制出境處分。嗣原告分別於108年7月18日、108年8月23日至被告高雄執行分署製作筆錄並簽署擔保書（下稱系爭擔保書），同意為匯通公司於其擔任負責人間之欠稅案件（案號為102年度營所稅執特專字第71460號、103年度營所稅執專字第91634號）提供擔保及辦理分期，並請求解除限制出境。被告高雄執行分署遂以108年8月26日雄執金102年營所稅執特專字第00000000號解除原告出境(海)之限制。嗣原告認其在不知悉主債務人即匯通公司法人格已消滅而不存在之情況下，對已不存在之公法債務為債務擔保，請求被告財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）、被告高雄執行分署應連帶返還原告1,069,000元公法上不當得利，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴主張：㈠匯通公司自100年12月16日解散清算開始，於106年9月13日清
算完結，亦即主債務人匯通公司於106年9月13日法人人格已消滅，被告高雄國稅局對於匯通公司之公法債權亦隨之消滅。被告高雄執行分署竟以悖於公序良俗與誠信原則之方式，利用原告不諳法律及資訊不對等之劣勢，隱匿匯通公司法人格已消滅之重要事實，在無法律原因情況下，將追討目標轉向非公法債務人之無辜原告，使原告在不知悉主債務人即匯通公司法人人格已消滅而不存在之情況下，對已不存在之公法債務為債務擔保之從屬性保證，則原告繳納予被告高雄國稅局、被告高雄執行分署計1,069,000元，使渠等無法律上原因獲有上述利益，原告因此受有上開金額之損害。
㈡系爭擔保書僅有原告單方簽名，未經被告高雄執行分署用印
機關官防，至多僅為原告單方為要約之意思表示，而被告高雄執行分署已逾相當期間未向原告以書面方式為承諾之意思表示，則按行政程序法第139條本文規定，應不成立行政契約，從而，被告高雄執行分署對原告之公法上契約債權應不存在。
㈢縱認系爭擔保書為行政契約，惟被告高雄執行分署要求原告
以承擔匯通公司全部債務作為解除原告限制出境處分之條件，給付顯不相當，且違反不當聯結禁止原則，而有違行政程序法第137條第1項第3款規定，按行政程序法第142條第4款規定，系爭擔保書應屬無效：
⒈本件100年間欠稅義務人為匯通公司，原告雖時任該公司負責
人，惟公司（法人）與負責人（自然人）在法律上為互異之主體，原告依法毋庸負擔匯通公司之債務，亦非行政執行之相對人（納稅義務人）。行政執行法第14條及第24條第4款之「報告」、「拘提管收」處分之目的亦僅係為了敦促義務人履行公法上義務，而非為了使公司負責人直接承擔公司之公法上義務。系爭擔保書使原告直接承擔匯通公司之債務，缺乏正當合理之關聯，已違反行政程序法第137條第1項第3款規定。
⒉原告與匯通公司乃不同之法律主體，原告亦非100年間匯通公
司實際負責人，而匯通公司解散後早已於105年8月12日選任訴外人邱博向為清算人，應由邱博向負稅捐稽徵法第13條第2項責任，且108年7月18日原告受通知後亦已到署報告詳為說明，被告高雄執行分署仍於108年8月23日要求原告簽署系爭擔保書，承擔匯通公司全部債務。按行政程序法第142條第4款及第137條第1項第3款規定，原告之給付應與其被免除之「報告義務」或「限制出境義務」相當，而非與「清償匯通公司之稅款債務」相當，否則其行政契約應屬無效。被告高雄執行分署以系爭擔保書使原告直接承擔匯通公司高達2,044,615元之稅款債務（及利息、滯納金、執行費用等），顯然與原告之「報告義務」不相當，且違反稅捐稽徵法第13條第2項規定（清算人違反稅捐清償順序，應由清算人負稅捐繳納義務），而欠缺正當合理關聯。
⒊況且，系爭擔保書顯然係被告高雄執行分署單方擬定並主動
諭知原告簽署，原告在有經常出境謀生之需求下，迫於壓力僅能簽署，而無協商修改之權利，其簽署內容顯使原告負顯不相當且欠缺正當合理關聯之對待給付義務，對原告而言顯失公平，參諸司法院釋字第348號解釋楊建華大法官及吳庚大法官協同意見書意旨：「就此種契約而言，人民僅有簽訂與否之自由，並無對其內容與行政主體協商修改之餘地，故其契約內容首重公平合理，不得使人民負不相當之對待給付義務。」應認系爭擔保書為無效。㈣縱認系爭擔保書未違反行政程序法第137條第1項第3款規定（
假設語），惟系爭擔保書所擔保之債務範圍逾682,303元之部分，非原告任職匯通公司董事長期間所生債務，類推適用民法第753條之1規定，原告應不負擔保責任：⒈系爭擔保書第2條約定：「具擔保人願出具擔保書為擔保，上
開分期繳納款項如有1期未按期繳納……，其餘未繳清之應執行金額，即視為全部到期，具擔保書人願就義務人其餘未繳清之上開擔保案件應執行金額，擔負全部清繳責任，並願逕受強制執行。」等語，與民法第739條保證契約約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之法律效果類似，應有民法第753條之1規定之類推適用。
⒉原告擔任匯通公司董事長期間為99年2月22日至100年12月16
日，匯通公司於100年12月16日召開股東臨時會決議解散後，由訴外人高世華自101年3月20日起就任清算人。原告所擔保之範圍及金額為匯通公司100年度營利事業所得稅（應納金額1,352,621元）及99年度營利事業所得稅（應納金額784,648元）。100年度營利事業所得稅應於101年5月1日起至5月31日申報及繳納，而101年5月1日至5月31日原告已非匯通公司董事長，當時已由高世華擔任清算人進入清算程序，應由高世華負責申報及繳納100年度營利事業所得稅，即100年度營利事業所得稅並非原告任職董事長期間所生債務，類推適用民法第753條之1規定，原告應不負擔保責任。又99年度營利事業所得稅部分，執行金額雖為784,648元，惟按被告高雄國稅局99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書所載，本稅部分僅有682,303元，即在原告任職董事長期間所產生債務應僅有本稅682,303元之部分，日後產生之滯納金、利息等，非原告任職期間所生債務，則類推適用民法第753條之1規定，原告亦應不負擔保責任等語。㈤並聲明：⒈被告財政部高雄國稅局應給付原告1,069,000元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按週年利率5%計算之利息。
⒉被告法務部行政執行署高雄分署應給付原告1,069,000元，及
自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。
⒊第1項、第2項任一被告給付時，他被告於其給付範圍內，免給付義務。
三、被告高雄國稅局答辯略以：「清算完結」乃指「清算事務實際終結」，必須實質認定，與是否踐行公司法第93條第1項、第331條第4項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究有無「清算完結」應依清算事務本質，核實認定。匯通公司積欠被告高雄國稅局之稅捐既未清償，縱於106年9月13日聲報清算完結，仍不生清算完結之效果，且其欠稅現移送被告高雄執行分署執行中，原告108年8月23日簽立之系爭擔保書仍屬有效，其因擔保匯通公司欠稅所繳納之款項自屬有據，被告並無公法上不當得利可言等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、被告高雄執行分署答辯略以：㈠「清算完結」乃指「清算事務實際終結」，必須實質認定，
與是否踐行公司法第93條第1項、第331條第4項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究有無「清算完結」應依清算事務本質，核實認定。公司為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。而因公司法人人格是否消滅，涉及其執行當事人能力存在與否，故行政執行分署亦得依職權調查相關事證，以認定公司有無完成合法清算，非逕以公司業經法院就清算完結准予備查，即認定其法人人格已消滅。況縱如原告所稱，匯通公司於106年9月13日聲報清算完結，但據臺灣高雄地方法院106年8月14日雄院和民司丁105司司110字第1061019842號函及108年3月6日雄院和民司丁106司司122字第1089002006號函可知，匯通公司尚有國稅局應補稅額未清償，該院仍在審查中，因尚未准予備查，難謂已完成合法清算終結，故其法人人格並未消滅，在清算之必要範圍內視為存續，被告高雄執行分署對其欠稅案件依法繼續執行，於法並無不合。
㈡依公司法第8條第1項、第9條第4項、第12條規定，公司負責
人既經依法登記，對外即發生公示效力，除該登記經依法撤銷或確認無效外，任何人不得以內部實際經營關係對抗外部第三人。最高行政法院104年度裁字第168號裁定亦明確指出，關於公司負責人之認定，除該項公司登記有行政程序法第111條各款所列之無效事由，抑或經依法撤銷、廢止或因其他事由而失效之情形外，依行政程序法第110條第3項規定，該項登記之效力應繼績存在，故應以公司登記主管機關所登記之負責人為準，且除刑事法院及審理該項登記是否有效或應否撤銷或廢止之法院以外，其他法院及有關機關均受該登記之拘束。原告於匯通公司99年、100年欠稅年度期間確為登記負責人，自不得以其為「人頭負責人」為由解免應負之法律責任，縱其主張內部實際經營者為訴外人邱博向，仍不得以此對抗登記之外部公示效力，若容許登記負責人於事後任意以此為由脫免法律責任，將嚴重破壞登記制度之公信力，使行政執行無從進行。
㈢原告係匯通公司欠稅年度（99年、100年）之登記負責人，其
對於擔任負責人期間公司之營運情形、資金流向及財產狀況應知之詳稔。依行政執行法第26條準用強制執行法第25條第3項規定可知，公司負責人於喪失資格或解任前，具有報告義務之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其履行義務。此係為防止公司負責人掏空公司資產後，藉解任規避報告義務及脫免限制出境之制裁，以謀執行程序進行順利。經查無義務人公司足供執行之財產，為調查資金流向及財產狀況，乃通知原告到分署據實報告公司財產狀況，原告經被告高雄執行分署命其報告財產狀況不為報告、經合法通知後無正當理由而不到場，即符合行政執行法第17條第1項第5、6款所定得限制住居（包含限制出境）之法定要件，被告高雄執行分署遂於105年9月8日對原告為限制出境處分，核與前揭規定並無不合。此限制出境處分係屬達成行政執行目的所必要之措施，於法有據。
㈣原告於108年7月18日由其律師陪同到場製作筆錄，同意為匯
通公司於其擔任負責人間之欠稅案件提供擔保以辦理分期，並請求解除限制出境。系爭擔保書之實體法律性質為由第三人與執行分署間所設定公法上權利義務關係之行政契約，屬公法上保證契約。系爭擔保書本身即為對擔保人執行之執行名義，原告既已簽署擔保書，其公法上保證債務即告成立，原告的擔保責任與匯通公司法人人格是否消滅無涉，擔保人所負擔的債務是公法上保證債務，並非匯通公司的稅捐債務，此擔保責任亦無從由其片面終止，原告簽立系爭擔保書以換取解除限制出境，其擔保責任已有效成立，其效力獨立存在，無待其他法定要件之配合，更不因是否蓋印機關官防而受影響。系爭擔保書究其性質除屬公法上保證外，實則係原告基於利害關係人之地位，為解除自身限制出境之具體利益，經律師陪同審慎評估後，所為之自願債務承擔，此擔保責任與原稅捐債務分屬不同法律關係，原告既於系爭擔保書承諾於匯通公司不履行義務時負清償責任，即應受約束。且原告後續之分期款項繳納，亦係由其委任律師代為處理，足徵原告自始即清楚知悉並承認該擔保責任之存在，且已有具體之履約事實，自應受系爭擔保書之拘束。被告高雄執行分署據以追究其擔保責任，於法有據。
㈤原告出具系爭擔保書之目的，係為請求解除上述限制出境處
分，其法律依據乃行政執行法第26條準用強制執行法第22條第2項但書「已提供相當擔保者，應解除其限制」之規定，「提供擔保」與「解除限制出境」兩者間具有極為密切之因果關係與正當合理之關聯，不僅具備行政程序法第137條第1項第3款「正當合理之關聯」之要件，更符合強制執行法第22條第2項但書所規定之法定方式。
㈥被告高雄執行分署執行獲償之款項係用來清償債務人即匯通
公司積欠債權人即被告高雄國稅局之稅款，被告高雄執行分署係法務部行政執行署所屬之行政執行分署（行政執行處改制而來），主要職責為受理並執行公法上金錢給付義務事件，被告高雄執行分署作為行政執行機關，不具債權人地位，執行所得之款項最終亦係歸屬於債權人機關，被告高雄執行分署本身並非該公法上金錢給付義務之債權人，亦非款項之最終受益者。因此，被告高雄執行分署並未因執行程序而獲得公法上之利得，不構成公法上不當得利等語，資為抗辯。㈦並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：
⒈行政訴訟法：
⑴第6條第1項、第3項：「(第1項)確認行政處分無效及確認公
法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。……(第3項)確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」⑵第8條第1項：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發
生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」⒉行政程序法：
⑴第135條：「公法上法律關係得以契約設定、變更或消滅之。
但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限。」⑵第137條：「(第1項)行政機關與人民締結行政契約，互負給
付義務者，應符合下列各款之規定︰一、契約中應約定人民給付之特定用途。二、人民之給付有助於行政機關執行其職務。三、人民之給付與行政機關之給付應相當，並具有正當合理之關聯。(第2項)行政處分之作成，行政機關無裁量權時，代替該行政處分之行政契約所約定之人民給付，以依第93條第1項規定得為附款者為限。(第3項)第1項契約應載明人民給付之特定用途及僅供該特定用途使用之意旨。」⑶第139條：「行政契約之締結，應以書面為之。但法規另有其
他方式之規定者，依其規定。」⑷第141條第1項：「行政契約準用民法規定之結果為無效者，
無效。」⒊民法：
⑴第26條：「法人於法令限制內，有享受權利負擔義務之能力
。但專屬於自然人之權利義務，不在此限。」⑵第40條第2項：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，
視為存續。」⑶第179條：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應
返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」⒋行政執行法：
⑴第14條：「行政執行處為辦理執行事件，得通知義務人到場
或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。」⑵第17條第1項第5款、第6款：「義務人有下列情形之一者，行
政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：……五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。
六、經合法通知，無正當理由而不到場。」⑶第18條：「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務
由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」⑷第24條第4款：「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……四、公司或其他法人之負責人。
」⑸第26條：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制
執行法之規定。」⒌行政執行法施行細則第27條：「義務人依其經濟狀況或因天
災、事變致遭受重大財產損失，無法一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。經核准分期繳納，而未依限繳納者，行政執行處得廢止之。」⒍行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點第5點：「（第
1項）分署核准分期繳納，得命義務人或第三人書立擔保書狀，或提供相當之擔保，或出具票據交付移送機關代理人保管；移送機關應同時摯給收據交付義務人及執行人員。（第2項）經核准分期繳納，而未依限繳納，或有任何一期票據未獲付款，分署得廢止之。」⒎強制執行法第25條第2項第4款、第3項：「（第2項）關於債
務人拘提、管收、限制住居、報告及其他應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：……四、法人或非法人團體之負責人、獨資商號之經理人。（第3項）前項各款之人，於喪失資格或解任前，具有報告及其他應負義務或拘提、管收、限制住居之原因者，在喪失資格或解任後，於執行必要範圍內，仍得命其履行義務或予拘提、管收、限制住居。」⒏公司法：
⑴第24條：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應
行清算。」⑵第25條：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」⑶第93條第1項：「清算人應於清算完結，經送請股東承認後15
日內，向法院聲報。」⑷第331條：「（第1項）清算完結時，清算人應於15日內，造
具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。（第2項）股東會得另選檢查人，檢查前項簿冊是否確當。（第3項）簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。（第4項）第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。（第5項）清算人違反前項聲報期限之規定時，各處1萬元以上5萬元以下罰鍰。（第6項）對於第2項之檢查有妨礙、拒絕或規避行為者，各處2萬元以上10萬元以下罰鍰。」㈡本件事實概要欄所述情節，有匯通公司變更登記表、100年12
月16日股東臨時會議事錄（本院卷第127至147、185至209頁）、原告98、99、100年度營利事業所得稅繳款書、執行案件移送書、應納金額附表、送達證書等（本院卷第71至123頁）、高雄執行分署105年3月16日雄執信102年營所稅執特專字第00000000號命令（本院卷第149頁）、105年6月13日雄執信102年營所稅執特專字第00000000號(稿)（本院卷第153頁）、105年9月8日雄執信102年營所稅執特專字第00000000號(稿) （本院卷第31頁）、原告108年7月18日詢問筆錄（本院卷第157至161頁）、108年8月23日分期筆錄（本院卷第163至165頁）、系爭擔保書（本院卷第39至40頁）、高雄執行分署108年8月26日雄執金102年營所稅執特專字第00000000號(稿)（本院卷第171頁）等件在卷可稽，堪認為真。
㈢系爭擔保書為行政契約，並已發生擔保之效力：
⒈依上開行政執行法施行細則第27條及行政執行事件核准分期
繳納執行金額實施要點第5點規定，行政執行程序之義務人欲辦理分期繳納，需由義務人向行政執行分署申請並經移送機關同意後，由義務人或第三人書立擔保書狀，或提供相當之擔保，或出具票據交付移送機關代理人保管，行政執行分署方得核准義務人分期繳納。
⒉按行政執行法第18條所規定之擔保書，其立法原始設計目的
在於使原與公法債務無關之第三人，簽署後該第三人對於原尚未執行完畢之公法上債務自願擔保一定之責任，而執行機關則藉該擔保書之簽署，使公法債權獲一定之擔保，進而准予原公法債務之債務人分期付款、寬限給付日期、暫免進一步之扣押、暫免管收主債務人等決定，其性質為由第三人與公法上債權人間所設定公法上權利義務關係之行政契約（最高行政法院111年度上字第163號判決判決意旨參照）。
⒊經查，本件原告先於108年7月18日至被告高雄執行分署製作
詢問筆錄，表示願意考慮提供個人共有土地擔保分期以解除限制出境等語，並於同年8月23日至被告高雄執行分署製作分期筆錄，同時簽署系爭擔保書，擔保匯通公司滯欠99、100年度營利事業所得稅稅款（含滯納金、利息及執行必要費用等）分期繳納義務之履行。系爭擔保書載明：「一、具擔保書人因貴分署102年度營所稅執特專字第71460號等（詳附表）執行事件，茲擔保義務人匯通公司應向移送機關依下列方式繳清：■擔保人願自108年9月23日起，依如下分期期數及繳納方式（含滯納金、利息及執行必要費用等）……其中有任何一期未按期繳納，其餘未繳清之應執行金額，即視為全部到期，貴分署得廢止分期繳納核准命令。……二、具擔保人願出具擔保書為擔保，上開分期繳納款項如有一期未按期繳納（本人得向承辦書記官協商依現有經濟狀況，再調整分期繳納金額，並於執行期間內全部繳清），其餘未繳清之應執行金額，即視為全部到期，具擔保書人願就義務人其餘未繳清之上開擔保案件應執行金額，擔負全部清繳責任，並願逕受強制執行。……。附表：（擔保人）擔保範圍及擔保金額102年度營所稅執特專字第71460號、103年度營所稅執專字第91634號執行案件，待執行金額共計204萬4,615元（利息、滯納金及執行必要費用另依法律規定計算並在擔保範圍之內）」等語，並經原告當場於系爭擔保書親自簽名。分期筆錄亦記載：「當事人因本分署102年度營所稅執特專字第71460號、103年度營所稅執專字第91634號等行政執行事件，於108年8月23日……在本分署陳明下列事項，作成筆錄如下：一、代繳人黃龍徵稱因經濟困難，無法一次代繳所有金額，請求分期繳納，經移送機關同意依後述內容分期：（一）總金額：204萬4,615元（上述利息計今日，其金額以移送機關計算為準）。（二）■義務人願自108年9月23日起，以1個月為1期，分期繳納方式如下……並於116年3月25日最後1期繳清所有滯納金額（含滯納金、利息及執行必要費用等）……其中有任何1期未按期繳納（本人得向承辦書記官協商依現有經濟狀況，再調整分期繳納金額，並於執行期間內全部繳清），其餘未繳清之應執行金額，即視為全部到期，貴分署得廢止分期繳納核准命令。……（三）黃龍徵出具的擔保書狀以擔保上開案件代繳人全部案件之履行。……三、本案分期應經機關首長或分層授權之長官同意後始生效力。……。」等語，且經原告於「代繳人」欄位簽名，移送機關（即被告高雄國稅局）則蓋有配合行政執行專用章，被告高雄執行分署則經時任分署長核准在案等情，有原告108年7月18日詢問筆錄（本院卷第157至161頁）、108年8月23日分期筆錄（本院卷第163至165頁）、系爭擔保書（本院卷第39至40頁）可參。則原告既於該日以擔保人之地位向被告高雄執行分署提出系爭擔保書，同時以代繳人身分向被告高雄執行分署請求分期繳納，被告高雄國稅局嗣於該分期筆錄上核章，原告亦因獲得被告高雄執行分署分期繳納之允准而陸續分期繳納款項等情，再再可證原告確與被告高雄國稅局就匯通公司所積欠稅款之保證契約業已達成意思表示合致無誤，揆諸上開規定及說明，系爭擔保書自已發生擔保契約之效力。
⒋承上所述，原告既於系爭擔保書上簽名在案，且原告復於分
期筆錄中表示其因經濟困難，無法一次代繳所有金額，請求分期繳納等語，該分期繳納筆錄並由被告高雄國稅局核章，且經被告高雄執行分署准予分期繳納，綜觀該等書面文字意旨，已足證明係原告為擔保匯通公司之稅捐債務，而與公法上債權人即被告高雄國稅局間所設定公法上權利義務關係之行政契約，符合行政程序法有關行政契約之成立及生效要件；至於被告高雄執行分署並非系爭擔保書執行名義之債權人，亦非擔保書所表彰實體法律關係之當事人，則該擔保契約之生效，當不以經被告高雄執行分署用印機關官防為必要。原告主張系爭擔保書僅有原告單方簽名，未經被告高雄執行分署用印機關官防，至多僅為原告單方為要約之意思表示，而被告高雄執行分署已逾相當期間而未向原告以書面方式為承諾之意思表示，應不成立行政契約云云，並無可採。
㈣原告另主張匯通公司106年9月13日清算完結，其法人人格消
滅，被告高雄國稅局對於匯通公司之公法債權亦隨之消滅云云；惟按解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，此觀公司法第25條規定自明。另公司清算人於清算完結將表冊等提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，尚須向法院聲報備查，且公司如有違章欠稅而尚未合法清算終結者，在清算之必要範圍內，視為存續，並不因法院准予備查，即謂其人格已消滅；法院縱准予備查，亦僅為備案性質，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號及95年度判字第1599號判決意旨參照）。故清算人在向法院聲報備查前，依所得稅法第75條第2項規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，其清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續(高雄高等行政法院94年度訴字第976號判決意旨參照)。經查，臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）前於106年9月13日以雄院和民司丁106司司字第122號函復匯通公司清算人略以：
「主旨：台端陳報匯通洋行股份有限公司(統一編號：00000000)清算完結，業已收悉，請查照。說明：……惟清算是否完結，毋待本院予以備查，倘若嗣後就清算是否完結有爭議，應於各該訴訟中另行認定解決，與本院是否予以備查無涉……」(詳見高雄地院106年度司司字第122號卷第24頁)；嗣高雄地院復於108年3月6日雄院和民司丁106司司122字第1089002006號函略稱：「……匯通公司於106年9月13日聲報清算完結，因該公司尚有國稅局應補稅額計2,444,570元，經本院於106年9月13日函復業已收悉。」等語（本院卷第37頁），可知匯通公司尚有國稅局應補稅額未為清償；雖匯通公司已向高雄地院聲報清算完結，然高雄地院並未就該公司是否清算完結一事為實質認定，匯通公司清算人既未依所得稅法第75條第1項規定向該管稽徵機關繳納及申報稅款，揆諸上開規定及說明，難謂匯通公司已完成合法清算終結，故其法人人格並未消滅，在清算之必要範圍內視為存續，被告高雄國稅局對於匯通公司之公法債權並未因此消滅。原告上開主張，亦無可採。
㈤原告復主張被告高雄執行分署要求原告以承擔匯通公司全部
債務作為解除原告限制出境處分之條件，給付顯不相當，且違反不當聯結禁止原則云云；然原告為匯通公司欠稅年度（99及100年度）之登記負責人，此情已如前述，被告高雄執行分署為調查匯通公司營運狀況及資金流向，依行政執行法第14條、第24條第4款等規定通知原告到場，原告經合法通知無正當理由不到場，被告高雄執行分署乃依行政執行法第17條第1項第5款、第6款、第24條第4款等規定限制原告出境(海)，原告為請求解除上開限制出境(海)處分，而與被告等人達成協議，由原告出具系爭擔保書，並請求准予分期履行債務，此乃本於原告自由意志而成立之行政契約，難謂有何違反不當連結禁止原則之疑慮，且原告為匯通公司欠稅年度之登記負責人，其對於公司營運及財務狀況，應具有相當程度之了解，故由原告擔保匯通公司該欠稅年度之欠款，尚屬相當。原告猶執前詞，委無可採。
㈥原告另主張系爭擔保書所擔保之債務範圍逾682,303元之部分，非原告任職匯通公司董事長期間所生債務，原告應不負擔保責任云云；惟查，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額（所得稅法第24條第1項前段參照），又營利事業所得稅係營利事業全年課稅所得額依不同級距按不同稅率計算而得（所得稅法第5條第5項參照），則營利事業所得稅係針對營利事業於一會計年度內之所得課徵，稅捐債務之成立於該會計年度內所得實現時即已發生。原告於99年2月22日起至100年12月16日止，為匯通公司登記負責人等情，有匯通公司變更登記表、100年12月16日股東臨時會議事錄（本院卷第127至147、185至209頁）可佐，且為原告所不爭執（本院卷第12頁），匯通公司99及100年度之所得係於原告擔任該公司登記負責人時發生，該公司99及100年度營利事業所得稅之稅捐債務，則係原告擔任該公司登記負責人時所發生，且原告業已簽署系爭擔保書，擔保範圍包含利息、滯納金及執行必要費用等，業如上所述。從而，原告對於匯通公司99及100年度營利事業所得稅之稅捐債務，及因此所產生之滯納金、利息等，應一併負擔保責任。原告上開主張，仍不可採。
㈦至系爭擔保書第三點及第四點雖分別記載「三、本人為解除
限制出境，暫時分期代繳上開稅款，並保留行政訴訟救濟之權利，若獲得勝訴判決，本擔保書失效並得請求向稅捐機關返還之前代繳之稅款。四、請貴署向匯通洋行股份有限公司實際握有公司資產之實際負責人邱博向，及清算人邱淑娟追討上開稅款以退稅方式返還本人。」等語；然被告高雄執行分署訴訟代理人表示：「當時原告的意思是要找邱博向負責，原告同意當負責人，但是沒有同意欠稅，擔保書就是依原告的需求，由原告去找邱博向，確認清楚他們的內部法律關係後，取得對邱博向的勝訴判決」等語(本院卷第370頁)，可知當時原告真意應是為求取得確認其與訴外人邱博向之私法關係相關判決書後，再請求被告以退稅方式將已繳納之稅款返還原告，然迄本件言詞辯論終結前，原告仍未能取得對其有利之勝訴判決，則被告自無返還原告依系爭擔保書業已給付之金錢與原告之義務，併此敘明。
六、綜上所述，被告高雄國稅局依執行程序受領之款項，具有法律上之原因，而被告高雄執行分署僅為行政執行機關，因執行所收取之款項均解繳予債權機關即被告高雄國稅局，被告高雄執行分署並非最終受領利益之主體，並未因此獲取任何利益，系爭擔保書僅為執行程序中之執行名義，被告高雄執行分署不因系爭擔保書而取得債權人地位，則原告以被告高雄國稅局、被告高雄執行分署受領該款項欠缺法律上之原因，依公法上不當得利及類推適用民法第753條之1之法律關係，求為判決如聲明第一、二、三項所述，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第四項請求確認系爭擔保書被告法務部高雄執行分署對原告之公法上債權不存在部分，核屬不備起訴要件且無從補正，本院就此部分本應依行政訴訟法第107條第1項第10款以裁定駁回，惟經審酌該部分聲明與其餘聲明之法律關係內容及其基礎事實具有關聯性，為求裁判卷證齊一及訴訟經濟，就此部分乃以程序較為慎重之判決併予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 115 年 6 月 30 日
審判長 法 官 李明鴻
法 官 蔡牧玨法 官 謝琬萍上為正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第49條之1第1項）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 6 月 30 日
書記官 林秀泙