高雄高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭114年度巡稅簡字第1號115年1月21日辯論終結原 告 廖偉群輔 佐 人 廖民安被 告 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺訴訟代理人 陳美惠
賴珮甄上列當事人間房屋土地交易所得稅事件，原告不服財政部中華民國114年5月15日台財法字第11413913500號（案號：第00000000號）訴願決定，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李雅晶，嗣於民國114年9月21日變更為陳慧綺，被告已具狀聲明承受訴訟，有聲明承受訴訟狀及財政部114年9月19日台財人字第11408627741號函在卷可稽（本院卷第29至31頁），核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：原告於98年9月25日自訴外人田琮（原告之三舅）受贈登記取得臺東縣○○市○○路00號房屋及其坐落基地臺東縣○○市○○段000000地號土地（房地持分均1/7，下稱系爭房地），同年10月20日贈與移轉登記予訴外人田璋（原告之大舅）。嗣於106年2月18日，原告以田璋為被告，向臺灣臺東地方法院(下稱臺東地院)提起請求所有權移轉登記訴訟(借名登記返還)後，原告與田璋於107年3月2日達成訴訟上和解，原告於107年3月21日因和解移轉登記取得系爭房地所有權。嗣原告與田璋及其他同一房地之共有人因共有物分割事件，於112年5月19日經臺東地院調解成立，田璋給付原告新臺幣（下同）2,374,184元【系爭房地價格2,382,967元-原告應付裁判費及鑑定費8,783元】，原告移轉系爭房地予田璋，原告於112年6月21日將系爭房地以「調解移轉」登記予田璋。原告依限辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，自行列報成交價額2,382,967元、可減除成本267,939元(原始取得成本231,138元+取得必要費用36,801元)及可減除移轉費用71,490元，核算課稅所得2,043,538元，以持有期間超過5年未滿10年，按適用稅率20%，自行繳納稅額408,707元，惟於房地合一稅聲明事項表陳述取得成本有疑義，希以公告土地現值、房屋評定現值及給付和解金400,000元計算取得成本。被告依據申報及查得資料，以113年1月16日第01LC000004號個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書（下稱原處分）核定課稅所得1,489,272元、應納稅額297,854元，扣除已自繳稅額408,707元，核定應退稅額110,853元。原告不服，申請復查結果，經被告以113年12月27日南區國稅法務字第1130007664號復查決定（下稱復查決定）追減應納稅額885元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以114年5月15日台財法字第11413913500號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈原告於98年9月25日，自田琮受贈登記取得系爭房地。嗣於98年10月20日，遭田璋設局詐騙，以便於貸款籌措外祖父母醫療及生活費為由，及地政機關無法以借名登記辦理移轉登記，田璋乃要求改以虛偽不實之贈與登記取得系爭房地。田璋取得系爭房地後不願返還，原告遂於106年間依民法第767條及借名登記之規定提起民事訴訟，請求將系爭房地所有權返還（即歸還）移轉登記予原告。經臺東地院法官調查後，發現田璋以「借款未還抵債」抗辯為空口無憑，乃勸解雙方和解，田璋願意以取得原告支付之40萬元慰撫金返還價值440萬元以上之系爭房地及臺東縣○○鎮○○○段000○000地號土地（下稱成功2筆土地），證實田璋上開之抗辯均為空口無憑。原告與田璋於107年3月2日簽下和解筆錄（下稱107年3月2日和解筆錄），並於107年3月21日在臺東縣臺東地政事務所以「和解移轉」為由，辦理移轉登記為原告所有，即證實法官與田璋已經確認有「借名登記」，而無「借款未還抵債」之情事。此次移轉並非交易行為，而是物歸原主返還（歸還）行為，因此原告於112年3月21日將系爭房地出售予田璋，應依法課徵土地增值稅，及計算房屋財產交易所得課徵個人綜合所得稅，不應課徵房地合一稅。
⒉房地合一稅關於原始取得時，房屋評定現值及公告土地現值
按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本之規定，將使核定之成本與實際成本相差至少6至15倍以上；未提示因取得改良移轉而支付之費用者，均按3%計算其費用，並有最高30萬元之上限，其計稅公式為房地收入［內含通貨膨脹及房屋裝潢及整修費用，及其他費用（含稅捐）增加其售價，因此不是原購房地出售收入實價］減除成本（不是實價），並減除費用（不是實價），再減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後，等於課稅所得（不是實價），導致虛漲課稅所得，讓人民冤枉溢繳6至15倍之鉅額稅款之不當情事。㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈臺東地院107年3月2日和解筆錄僅載明原告給付田璋400,000
元後，田璋應將系爭房地及成功2筆土地移轉登記予原告，並未經法院實質調查認定為借名登記，況田璋於訴訟過程對原告之主張均有爭執，除具狀否認有借名之實，並堅稱係原告之家人借款而以系爭房地抵債。被告亦於112年10月12日函請原告提示借名契約等相關事證，惟原告僅於112年11月19日出具陳情書說明渠等間未訂立借名契約，僅以口頭約定，迄未提示田璋持有系爭房地期間，原告為實際管理、使用、處分權能之人之證明文件。原告既未經法院實質調查認定為借名登記，亦未能就其主張借名登記乙節提示具體事證以實其說，是原告所稱系爭房地係田璋因借名或不當得利返還一事，核不足採。
⒉原告於107年3月21日因所有權移轉登記事件以「和解移轉」
登記取得系爭房地，嗣於112年6月21日因共有物分割事件，以「調解移轉」登記予田璋並收取價金。是被告以原告係於105年1月1日以後取得並交易系爭房地，認屬所得稅法第4條之4規定房地合一稅課稅範圍，核定原告系爭房地交易課稅所得額為1,484,847元，按適用稅率20%，核定應納稅額為296,969元，並無不合。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、兩造之爭點：㈠系爭房地是否為原告借名登記予田璋名下之房地？㈡被告核定系爭房地交易課稅所得額為1,484,847元、應納稅額
296,969元，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠經查，如爭訟概要欄所載之事實，有107年3月2日和解筆錄（
原處分A卷第8至9頁）、臺東地院民事庭112年5月19日調解程序筆錄暨附件（下稱112年5月19日調解筆錄，原處分A卷第5至7頁）、臺東縣地籍異動索引（原處分A卷第108至117、126至136頁）、土地建物查詢資料（原處分A卷第311至312頁）、個人房屋土地交易所得稅申報書（原處分A卷第36至38頁）、申報稅額繳款書（原處分A卷第16頁）、原處分（原處分A卷第20頁）、復查決定（原處分A卷第368至375頁）、訴願決定（原處分A卷第500至511頁）等在卷可稽，堪信為真正。
㈡系爭房地無法證明為原告借名登記予田璋名下之房地：⒈按土地登記係將土地及建築改良物之所有權之取得、設定及
變更情形記載於登記簿，以確定其權利之歸屬與權利狀態而公示於第三人，具有公示效力。又不動產登記係由國家機關作成，其真實之外觀強度極高，本應確保其登記之公示性，將登記事項賦予絕對真實之公信力，是實務上即認「關於土地登記，係主管機關適用相關土地登記法令而辦理者，依高度蓋然性之經驗法則，其完成登記之內容通常可推認為真實，即所謂表現證明。因此，否認登記內容所示權利之人，應主張並證明該項登記內容係由於其他原因事實所作成，以排除上開經驗法則之適用（最高法院100年度台上字第387號民事判決意旨參照）。又「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定；惟借名登記契約究屬於「非典型契約」之一種，仍須於雙方當事人，就一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記，相互為合致之意思表示，其契約始克成立；再不動產登記當事人名義之法律關係原屬多端，主張借名登記者，自應就該借名登記之事實負舉證責任，且應證明至使法院確信其主張之借名登記契約存在程度，始得謂已盡其責任（最高法院98年度台上字第990號、100年度台上字第1972號與102年度台上字第1833號、最高行政法院111年度上字第790號等判決意旨參照）。是原告既主張系爭房地為其借名登記予田璋名下，自應就此異於不動產登記之公示原則，且有利於己之事實，提出足以使法院確信其主張之相關證據，證明其借名登記之主張為真實。
⒉經查，原告於98年9月25日自田琮受贈登記取得系爭房地，同年10月20日贈與移轉登記予田璋後，復於106年2月18日向臺東地院提起請求田璋將系爭房地之所有權移轉登記訴訟（借名登記返還），原告與田璋嗣於107年3月2日達成訴訟和解，原告支付40萬元予田璋，並於同年月21日以「和解移轉」登記取得系爭房地；嗣田璋與原告及同一房地共有人因分割共有物事件，於112年5月19日經臺東地院調解成立，田璋給付原告2,374,184元（系爭房地價值2,382,967元－應分擔裁判費及鑑定費8,783元），原告於同年6月21日將系爭房地以「調解移轉」登記予田璋等情，有原告106年2月18日民事起訴狀（原處分A卷第12至15頁）、臺東地院107年3月2日和解筆錄（原處分A卷第8至9頁）、112年5月19日調解筆錄（原處分A卷第5至7頁）、臺東縣地籍異動索引（原處分A卷第108至117、126至136頁）等件附卷可參。原告固提出上開107年3月2日和解筆錄為證，惟原告雖依據民法第767條及借名登記之法律關係，請求田璋將系爭房地所有權登記予原告，然田璋於訴訟過程中否認渠等間存有借名登記契約之事實，此為原告所不爭執，有行政訴訟起訴狀在卷可查（稅簡卷第13至25頁），是原告與田璋之間有無借名登記契約之意思表示合致，已非無疑；況107年3月2日和解筆錄僅記載：原告給付田璋40萬元後，田璋應將系爭房地所有權，移轉登記予原告等語（原處分A卷9頁），並無系爭房地有借名登記或實質所有權人為原告之相關記載，無法據此為有利原告之認定。再者，系爭房地自98年10月20日贈與移轉登記予田璋，至原告於107年3月21日因和解移轉登記取得系爭房地所有權止，原告未曾繳納過系爭房地之水電費用，原告也無法提出曾繳納系爭房地房屋稅或地價稅之證明，且系爭房地自105年9月13日原告外祖父田明發過世後，均無人使用等情，也為原告所坦認（巡稅簡卷第48至49頁），即無法認定系爭房地自98年10月20日至107年3月21日期間係由原告管理、使用，自難認原告與田璋之間存有借名登記契約。是原告主張系爭房地為其借名登記予田璋名下云云，尚難採認。
⒊從而，原告於107年3月21日以「和解移轉」登記取得系爭房地，嗣於112年6月21日以「調解移轉」登記予田璋並收取價金乙節，業經本院認定如上，則原處分機關以原告係於105年1月1日以後取得並交易系爭房地，認屬所得稅法第4條之4規定房地合一稅課稅範圍，並無不合。
㈢原告另主張房地合一稅關於原始取得成本之核定，相關費用之計算，將導致虛增課稅所得，房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）牴觸所得稅法第14條之4、第14條之6、納稅者權利保護法第3條第3款、第5條，依憲法第172條、中央法規標準法第12條應為無效云云。惟查，房地合一作業要點係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於依所得稅法第4條之4規定應課徵所得稅之房屋、土地交易所得，其交易日、取得日之認定及得認列之成本等細節性、技術性事項，訂定之行政規則，與母法規定並無牴觸，無違法律保留原則，自得為稅捐稽徵機關辦理相關案件時所援用。又其中關於成本之認定，房地合一作業要點第12點第1項第10款規定「其他情形或無法依前九款規定認定成本者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本。」核與所得稅法第14條之6規定「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額百分之三計算其費用，並以三十萬元為限。」具有一致性之認定基準；又110年4月28日所得稅法第14條之6之修正理由已載明：「為使個人未提示證明文件之費用推計基礎符合實情，參考內政部訂頒之不動產仲介經紀業報酬計收標準、內政部統計不動產服務業經營概況調查報告數據，將個人房地交易推計費用率由百分之五調降為百分之三，並增訂費用金額上限為新臺幣三十萬元。」是納稅義務人，因未履行其提示取得成本證明文件之法定協力義務，或所提出之相關憑證不足以證明時，稽徵機關依上開方式推計其費用，亦具有公平性與合理性，故原告上開主張核屬個人主觀見解，尚非可採。
㈣被告核定系爭房地交易課稅所得額為1,484,847元、應納稅額296,969元，並無違誤：
原告於107年3月21日因所有權移轉登記事件以「和解移轉」登記取得系爭房地，嗣於112年6月21日因共有物分割事件，以「調解移轉」登記予田璋並收取價金，被告以原告係於105年1月1日以後取得並交易系爭土地，認屬所得稅法第4條之4規定房地合一稅課稅範圍，按成交價額2,382,967元，減除可減除成本826,630元【原始取得成本783,380元〔（房屋評定現值469,200元×持分1/7+公告土地現值48,360元×95m²×持分1/7）×物價指數108.3%〕+因取得而支付之必要費用43,250元（契稅3,851元+印花稅231元+代書費15,024元+規費327元+裁判費4,425元+土地增值稅19,392元）】，再減除可減除移轉費用71,490元（成交價額2,382,967元×3%），核算交易所得稅1,484,847元，減除土地漲價總數0元，核定課稅所得額1,484,847元，按適用稅率20%，核定應納稅額296,969元，經核並無違誤。
㈤綜上，原告前揭主張，均無足取。原處分（含復查決定）並
無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告對之訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈥本件判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
七、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 2 月 23 日
法 官 李明鴻以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實)，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後 20 日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
二、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 2 月 25 日
書記官 周良駿附錄應適用法令：
一、所得稅法：㈠第4條之4第1項：「個人……交易中華民國105年1月1日以後取
得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」㈡第14條之4第1項、第3項第1款第3目：「（第1項）第4條之4
規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額……。（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……（三）持有房屋、土地之期間超過5年，未逾10年者，稅率為20%。」㈢第14條之6：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時
價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以30萬元為限。」
二、房地合一課徵所得稅申報作業要點：㈠第1點：「為利納稅義務人依所得稅法（以下簡稱本法）第4
條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8……規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地）交易所得，特訂定本要點。」㈡第2點第1項：「個人及營利事業交易105年1月1日以後取得之
房屋、土地，應依本要點規定計算房屋、土地交易所得，課徵所得稅。」㈢第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之
房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」㈣第4點前段：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、
土地完成所有權移轉登記日為準。」㈤第5點第1項前段：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、
土地取得之日起算至交易之日止。」㈥第12點第1項第10款：「本法第14條之4第1項及第14條之6規
定之成本，認定如下：……（十）其他情形或無法依前9款規定認定成本者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本。」㈦第13點第1款：「個人除得減除前點規定之成本外，其提示下
列證明文件者，亦得包含於成本中減除：（一）購入房屋、土地達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），及於房屋、土地所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息。」
三、財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令：「……我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」