高雄高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭
115年度稅簡字第1號原 告 郭恩芳被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 許寧佑訴訟代理人 林佳樺
朱玲瑤上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部民國114年12月3日台財法字第11413943160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為翁培祐，嗣於訴訟進行中變更為許寧佑，有行政院民國115年3月20日院授人培字第1153024302號令及財政部115年3月23日台財人字第11508608680號函（本院卷第107至109頁）存卷可參，並由被告之新任代表人許寧佑具狀聲明承受訴訟（本院卷第103至104頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告為111年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶營利及租賃等所得新臺幣(下同)3,042,080元，經被告審理違章成立，除歸併核定原告當年度綜合所得總額5,427,680元，補徵應納稅額574,727元外，並於114年6月10日以114年度財高國稅法違字第03113100015號裁處書（下稱原處分），依所得稅法第110條第1項、納稅者權利保護法(下稱納保法)第16條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按所漏稅額處以0.16倍之罰鍰91,956元。原告就罰鍰不服，申請復查，經被告以114年8月21日財高國稅法務字第1140107667號復查決定書駁回復查（下稱復查決定）。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以114年12月3日台財法字第11413943160號訴願決定書駁回訴願（下稱訴願決定），原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠原告111年度依法採夫妻合併申報綜合所得稅，歷年國稅局均
會在申報系統或列印資料中，自動附列配偶所得，今年度（即111年度）卻未列附配偶所得，原告誤信申報資料完整，進而遺漏配偶所得，被告卻將疏漏歸責原告，忽略行政機關應有之協助與注意義務，認定顯失公允，違反信賴保護原則。
㈡原告於申報過程中並未隱匿所得，所得資料均可自金融機構
查得，並無逃漏稅之實質結果，僅因行政疏漏與誤解而未申報部分所得，即裁處0.16倍罰鍰，顯屬過重，有違比例原則及誠信原則。原處分及復查決定均未審酌原告已盡合理注意義務，僅因行政疏漏而導致申報遺漏，卻仍逕予裁罰，顯屬違法不當，應予撤銷等語。
㈢並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠依所得稅法第71條規定，綜合所得稅結算申報係採自動報繳
制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責。被告基於民眾之需求，由現場服務人員於結算申報期間代為協助網路申報，係屬便民服務之措施，完成申報時並有收執聯交付予原告，收執聯每頁均印製：「本申報案件請自行核閱並確認無誤，如有短漏報情事，應自行負責。」之字句，用以提醒納稅義務人確認申報內容是否無訛，被告另於本件申報收執聯上，再加蓋告示印章載明：「本件係由納稅服務人員代為填寫或協助網路申報傳輸，請詳細核對申報內容，以免因短報或漏報所得而受罰。」本件原告於112年前往被告所屬鹽埕稽徵所申報，依申報程序完成後，取得之111年度綜合所得稅電子結算（網路）申報收執聯「納稅義務人暨扶養親屬所得資料」欄位資料所示，僅有原告1人之所得，卻竟無列示出任何1筆其配偶之所得資料，實屬一望即知之明顯異常，僅以一般人之謹慎程度，稍加注意，即可發現該等異常，然原告辦理結算申報，僅列報配偶免稅額，卻漏報配偶所得金額高達3,042,080元，自難卸漏報所得之違章責任，核其違反稅法上之行為義務，有應注意、能注意而不注意之過失，不符合納保法第16條第1項規定，應予論罰。
㈡另參據原告113年3月4日繕具111年逃、漏報綜合所得稅申述
書，原告自承於核閱111年度綜合所得稅申報資料時，即已查覺該申報資料未併有配偶之所得，卻怠於再次查證詢問未併入之原因，未盡誠實申報之注意義務甚明。
㈢本件按漏報所得屬已填報扣免繳憑單或股利憑單所得適用裁
罰倍數0.2倍，並審酌原告已於裁罰前補繳稅款等，酌予減輕20%，按所漏稅額574,727元處以0.16倍之罰鍰91,956元，實已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。
㈣並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：
⒈所得稅法：
⑴第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華
民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」⑵第15條第1項：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、
配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。」⑶第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」⑷第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算
或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⒉納保法第16條第1項、第3項：「（第1項）納稅者違反稅法上
義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」⒊財政部110年6月8日台財稅字第10904708730號令修正發布「
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：
「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點（四）或（五）情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」⒋裁罰倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或
倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」㈡本件事實概要欄所述情節，有原告111年度綜合所得稅結算申
報書（原處分卷第9至14頁）、被告111年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第24至26頁）、原處分（原處分卷第40頁）、復查決定書（原處分卷第70至74頁）、訴願決定書（原處分卷第101至108頁）等件在卷可稽，堪認為真。
㈢原告111年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶營利所得及
租賃所得合計3,042,080元，有應注意、能注意而疏未注意之過失：
⒈按個人綜合所得稅係採自行報繳制，納稅義務人負有應誠實
申報繳納之義務，有所得即應申報，此為基本原則。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，申報年度實際有多少所得，應為納稅義務人所知悉，自應注意據實申報，若因故意或過失漏未申報繳納稅款，自應負擔法定之漏稅罰責任。
⒉次按在個人綜合所得稅之徵收上，採取「家戶報繳制」，因
此1家內數個之主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應擇由1人合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15條第1項之規範意旨所在。家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務，違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰。且該報繳所得之主體對家戶內其餘主體之所得有無及數量，負有主動查詢之義務，又稅捐稽徵法制上所要求之誠實義務，是全面的誠實義務（最高行政法院109年度判字第343號判決意旨參照）。又夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任（最高行政法院105年度判字第67號判決意旨參照）。又綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點第13點明文規定：「本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額、自行列舉成本、必要耗損或費用自收入中減除或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載『應自行繳納稅額』金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。」可知稽徵機關所提供之稅額試算服務乃基於便民目的而提供之服務性措施，該服務提供內容並不具權威性，亦不當然排除納稅者如實自動報繳所得稅之法定義務，且該項服務作業要點亦無法據為納稅義務者阻卻主觀故意或過失之依據。
⒊經查，原告111年度綜合所得稅結算申報，結算申報書「納稅
義務人與偶配分居」、「分別開單計稅」欄位均勾選為「否」，有原告111年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第14頁）可佐，則原告111年度綜合所得稅結算申報係採夫妻合併申報，並為家戶中受推報繳所得稅之主體，則於當年度綜合所得稅結算申報之際，應主動查明家戶內其餘主體之所得有無及數量，以盡其誠實申報之客觀注意義務，惟原告辦理111年度個人綜合所得稅之報繳，卻短漏報其配偶營利所得及租賃所得合計3,042,080元，已違反所得稅法第71條第1項前段規定，而該當同法第110條第1項所定處罰要件。而原告僅列報配偶之免稅額，卻漏未將配偶之所得併入申報，且所短漏報配偶之所得數額不低，本於有所得即應申報的基本原則，應無不知申報之理，原告未盡誠實申報之客觀注意義務，致短漏報配偶營利所得及租賃所得，核有應注意、能注意，而不注意的過失，自應受罰。
⒋原告固主張111年度自國稅局申報系統或列印資料中，未列附
配偶所得，原告誤信申報資料完整，進而遺漏配偶所得，被告卻將疏漏歸責原告，忽略行政機關應有之協助與注意義務，認定顯失公允，違反信賴保護原則云云。然查，依稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點第7點規定：「有下列情形者，應限制提供相關所得及扣除額資料：……（六）納稅義務人或其配偶於課稅年度之前一年度綜合所得稅結算申報書上已勾選分居相關欄位者，其本人與配偶之所得及扣除額資料分開提供。」原告110年度綜合所得稅結算申報，結算申報書「納稅義務人與偶配分居」、「分別開單計稅」欄位勾選為「是」，則依上開規定，稽徵機關於結算申報期間辦理原告查詢111年度所得及扣除額資料時，就其配偶之所得及扣除額資料自應分開提供，且原告到庭時亦稱：其與配偶並未分居；其於申報111年度綜合所得稅時，當場並未核對所得資料，係過1、2天後才發現等語（本院卷第122、124頁），原告係於112年5月19日上傳申報（原處分卷第14頁），則原告於察覺其短漏配偶之所得時，尚在申報期限內（112年5月1日至5月31日止），其自得重新申報上傳正確之所得資料。是原告此部分主張，並不可採。
㈣被告按原告所漏稅額處以0.16倍之罰鍰，核屬適法允當：⒈按裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧
及法律適用之一致性及符合平等原則而制定；且財政部110年6月8日修正發布之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定部分，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等等節，自可為裁罰時參考之基準。次按，裁罰倍數參考表係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列屬於對稅捐稽徵正確較具影響之核心事項，訂定裁罰之基準，俾辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免造成恣意輕重之情形。因財政部已在所頒之裁罰倍數參考表使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」故該裁罰倍數參考表並非不許主管機關視個案情節，為異於表列裁罰金額或倍數之裁處，自不生悖離比例原則之問題。
⒉原告因過失短漏報其配偶營利所得及租賃所得，自應受罰，
業經本院認定如前。被告以原告短漏報所得均屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，依據110年6月8日修正發布之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分第1點違章情形「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點（四）或（五）情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰」，並審酌原告已於裁罰處分核定前繳清本稅，依納保法第16條第3項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，酌予減輕20%，按所漏稅額處以0.16倍［0.2倍×（1－20%）］之罰鍰91,956元（574,727元×0.16倍），經核並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，且已為適切之考量，自均屬適法允當。是原告主張其於申報過程中並未隱匿所得，並無逃漏稅之實質結果，僅因行政疏漏與誤解而未申報部分所得，即裁處0.16倍罰鍰，顯屬過重，有違比例原則及誠信原則云云，洵非可採。
六、綜上所述，原處分（含復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 115 年 6 月 30 日
法 官 謝琬萍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。中 華 民 國 115 年 6 月 30 日
書記官 林秀泙