高雄高等行政法院判決
地方行政訴訟庭第一庭115年度地訴字第4號115年5月5日辯論終結原 告 林容如訴訟代理人 鍾毓榮律師
洪御展律師陳昱伶律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺訴訟代理人 鍾寶慧
李依珊邱創昕上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國114年8月7日台財法字第11413926480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、本件原告起訴時，被告代表人原為李雅晶，嗣於訴訟進行中變更為陳慧綺，有財政部民國114年9月19日台財人字第11408627741號函（本院稅簡卷第61頁）存卷可參，並由被告之新任代表人陳慧綺具狀聲明承受訴訟(本院稅簡卷第59頁)，核無不合，應予准許。
二、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。……（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。經查，本件原告起訴時之聲明原為：「㈠訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。㈡被告應將補徵之稅額新臺幣(下同)14,687元返還原告」(本院稅簡卷第11頁)，嗣原告於訴訟進行中變更訴之聲明為：「㈠原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。㈡被告應將原告繳納之687,009元返還予原告」（本院稅簡卷第88頁），經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告為112年度綜合所得稅結算申報時，列報本人及訴外人即原告配偶鍾毓榮計入個人基本所得額之海外營利所得及財產交易所得合計8,460,500元。被告依據查得資料，以原告漏報訴外人海外財產交易所得73,431元，併計已申報之海外所得8,460,500元及當年度綜合所得淨額1,527,679元，核定基本所得額10,061,610元，基本稅額672,322元，應補徵稅額14,687元(下稱原處分)。原告不服，申請復查，經被告以114年4月15日南區國稅法務字第1140002277號復查決定書駁回其復查申請(下稱復查決定)，原告不服，提起訴願，仍經訴願管轄機關即財政部以114年8月7日台財法字第11413926480號訴願決定駁回其訴願( 下稱訴願決定) 。
原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠所得基本稅額條例第14條之立法目的，應係基於租稅效率、
租稅公平及簡政便民之目的，惟參諸司法院釋字第696號解釋意旨，該法條適用之結果確形同對婚姻之懲罰，進而違反司法院釋字第554號解釋所保障婚姻與家庭制度之本旨，並參諸司法院釋字第318號解釋意旨，可知納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，一戶僅得扣除600萬元，較之單獨計算稅額，每人可扣除600萬元，顯增加其稅負，即與租稅公平原則不符。職故，所得基本稅額條例第14條有關夫妻海外所得合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第7條平等原則有違，鈞院應不予適用。
㈡稅捐稽徵機關課徵稅捐之準據應以收付實現為原則，且應遵
守租稅法之實質課稅原則，其所重視為足以表徵納稅能力之經濟能力，而非以外觀之法律行為作為課徵之認定，故稅捐稽徵機關不應以單純外觀的法律形式或交易形式為準或以臆測等行為為準繩而濫行課稅；否則即與租稅法之「實質課稅原則」及課稅慣行之「收付實現」原則相違，亦與司法院釋字第318號、第554號、第696號解釋等意旨有違等語。
㈢並聲明：⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。⒉被告應將
原告繳納之687,009元返還予原告。
三、被告答辯略以：㈠最低稅負制適用門檻或基本扣除金額訂定意旨，係為使所得
甚高而繳納一般所得稅額較低之申報戶適用最低稅負制制度，故所訂金額門檻甚高，與現行綜合所得稅免稅額及扣額訂定意旨不同。該適用門檻對所得甚高但因享受各項租稅減免，致繳納相對較低稅負或完全免稅之家戶課以最基本稅負，至所得在一定金額以下之家戶則不受影響，且超過上開適用門檻須適用最低稅負制制度時，基本所得額亦可扣除同一金額之基本扣除額，以避免稅負遽增，該金額並已訂定隨物價上漲調整之機制，以合理保障納稅者權益；另基本稅率20%與綜合所得稅最高稅率40%相較，亦相對較低，多數家戶計算之基本稅額小於一般所得稅額，無需補繳差額，僅少數家戶因特定加計項目〔如：海外所得、未上市（櫃）股票交易所得等〕金額較高，致基本所得額大於所訂金額門檻，且以其餘額按基本稅率20%計算之基本稅額高於一般所得稅額，始需繳納差額，此為維護租稅公平之特別規定，旨在落實高所得者對國家財政基本貢獻之立法精神，與綜合所得稅免稅額、標準扣除額及列舉扣除額係反映家戶成員基本必要生活費性質不同，尚無婚姻懲罰問題。
㈡被告以原告及其配偶鍾毓榮112年度取有海外所得計8,533,93
1元，一併計入基本所得額計算，加計綜合所得淨額1,527,679元，歸課核定基本所得額10,061,610元，已逾最低稅負制適用門檻6,700,000元，先予減除6,700,000元，以餘額按基本稅率20%，計算基本稅額672,322元〔（核定基本所得額10,061,610元－扣除額6,700,000元）×20%〕，補徵稅額14,687元，並無不合等語。
㈢並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：
⒈所得基本稅額條例：
⑴第1條：「為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及
個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特制定本條例。」⑵第2條：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條
例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」⑶第3條第1項第10款、第2項：「（第1項）營利事業或個人除
符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項及第12條之1第1項規定計算之基本所得額合計在6百萬元以下之個人。（第2項）前項第9款及第10款規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達10%以上時，按上漲程度調整之。調整金額以10萬元為單位，未達10萬元者，按萬元數四捨五入；其調整之公告方式及所稱消費者物價指數，準用所得稅法第5條第4項規定。」⑷第5條第1項：「……個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所
得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」⑸第12條第1項第1款：「個人之基本所得額，為依所得稅法規
定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達100萬元者，免予計入。」⑹第13條第1項、第3項：「（第1項）個人之基本稅額，為依第
12條及前條第1項規定計算之基本所得額扣除600萬元後，按20%計算之金額。但有第12條第1項第1款規定之所得者，其已依所得來源地稅法規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。……（第3項）第1項規定之扣除金額，其計算調整及公告方式，準用第3條第2項之規定。」⑺第14條：「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅
之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款及第12條之1第1項金額者，應一併計入基本所得額。」⒉非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點：
⑴第1點：「為利納稅義務人申報所得基本稅額條例（以下簡稱
本條例）第12條第1項第1款規定應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），並作為稽徵機關核定之準據，特訂定本要點。」⑵第2點：「本條例第12條第1項第1款所稱非中華民國來源所得
，指所得稅法第8條規定中華民國來源所得及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得。」⑶第3點第1項：「海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基
本所得額。」⑷第4點：「個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得、執
行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得及其他所得等合併計算之。」⑸第5點：「營利所得指自被投資事業取得之股利、盈餘及個人
一時貿易之盈餘。股利或盈餘應按被投資事業給付之股利淨額或盈餘淨額與已扣繳稅額之合計數計算之……。」⑹第11點第1項、第2項：「（第1項）財產交易所得指財產及權
利因交易而取得之所得。（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」⒊財政部111年12月21日台財稅字第11104702140號公告（下稱1
11年12月21日公告）：「主旨：公告112年度營利事業及個人免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額及免予計入個人基本所得額之保險死亡給付金額。……公告事項：……四、112年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按20％計算之金額。……。」㈡上開事實概要欄所載事實，除本件之爭點外，業經兩造陳明
在卷，並有原告112年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第13至20頁）、被告112年度綜合所得稅申報核定通知書（原處分卷第31至32頁）、復查決定書（原處分卷第155至160頁）及訴願決定書（原處分卷第176至183頁）等附卷可證，堪認屬實。
㈢被告將原告及其配偶鍾毓榮取自海外所得，一併計入基本所
得額計算，加計綜合所得淨額，核定基本所得額10,061,610元，並扣除6,700,000元，按稅率20%，核算基本稅額672,322元，補徵稅額14,687元，並無違誤：⒈按所得基本稅額條例係為維護租稅公平，確保國家稅收，建
立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻而設，期使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或甚至免稅之法人或個人，至少就其所得負擔一定比例之所得稅，以確保國家稅收，並緩和量能課稅原則之過度犧牲，藉此所得最低稅負制度，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻。所得基本稅額性質屬所得稅，個人基本稅額之計算，係將依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計所得基本稅額條例第12條第1項各款未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得等金額，合計數超過600萬元者（未達600萬元者免依該條例繳納所得稅），乘以單一稅率20%所得之基本稅額。個人一般所得稅額高於所得基本稅額或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受上開條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；惟若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，且應另就基本稅額與一般所得稅額之差額予以認定，依所得稅法第71條第1項規定申報繳納，如有漏報，除應補徵稅額外，並得裁處3倍以下之罰鍰（最高行政法院112年度上字第157號判決意旨參照）。另依財政部111年12月21日公告，調整112年度個人基本所得額為670萬元以下者，免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅。
⒉經查，本件原告112年度綜合所得稅結算申報，原列報其與配
偶鍾毓榮依所得基本稅額條例第12條規定應計入個人基本所得額之海外所得8,460,500元，加計綜合所得淨額1,527,679元，基本所得額9,988,179元。嗣被告查得原告漏報配偶鍾毓榮海外財產交易所得73,431元，以原告取有海外營利所得及財產交易所得分別為19,829元及4,031,688元、配偶鍾毓榮取有海外營利所得及財產交易所得分別為23,152元及4,459,262元，屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之應計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，此有112年度綜合所得稅申報案件基本所得清單及海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單等資料（原處分卷第23至30頁）附卷可稽，乃依所得基本稅額條例第14條規定，將原告及配偶鍾毓榮取自海外所得合計8,533,931元（19,829元+4,031,688元+23,152元+4,459,262元），一併計入基本所得額計算，核定基本所得額10,061,610元（海外所得8,533,931元＋綜合所得淨額1,527,679元），並扣除6,700,000元，按稅率20%，核算基本稅額672,322元〔（10,061,610元－6,700,000元）×20%〕，補徵稅額14,687元，於法並無不合。
⒊原告雖主張所得基本稅額條例第14條有關夫妻海外所得合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，與憲法第7條平等原則有違；稅捐稽徵機關不應以單純外觀的法律形式或交易形式為準或以臆測等行為為準繩而濫行課稅，否則即與租稅法之「實質課稅原則」及課稅慣行之「收付實現」原則相違，亦與司法院釋字第318號、第554號、第696號解釋等意旨有違云云；惟按最低稅負制之提出，主要是因為原先制定之租稅減免、稅率扣抵等被過度使用，為了確保高所得者繳納一定稅負，針對一些常被用到之租稅減免項目，還原成應納稅之稅基，另外加徵一定比率之稅負，使適用租稅減免規定而繳納較低之稅負甚至不用繳稅之公司或高所得個人，都能繳納最基本稅額的一種稅制。我國目前係採行「替代式」最低稅負制，即將高所得者享受較多之特定租稅減免，加回其課稅所得中，還原成應納稅之稅基，再依據另設之免稅額與稅率級距等稅額計算公式，計算其最低應納之稅負，若依此計算出之稅負低於現行綜合所得稅或營利事業所得稅所規定應繳之金額，則按現行稅制之結果繳納；若依此計算出之稅負高於現行綜合所得稅或營利事業所得稅所規定應繳之金額，則按最低稅負制之結果繳納。最低稅負制之適用對象為高所得，但因享有各項租稅減免而完全免稅或稅負非常低之個人，故將個人之適用門檻訂為600萬元，使所得在600萬元以下之申報戶不受最低稅負制之影響，而該門檻金額將按消費者物價指數調整，自103年度起已調整為670萬元。至於600萬元之適用門檻，係前於制定最低稅負制時參酌綜合所得稅適用最高邊際稅率40%之課稅級距金額，為綜合所得稅淨額372萬元，而最低稅負係將部分一般所得稅制下減免稅額或扣除項目納入課稅，稅基較廣，且為避免實施初期影響層面過大，乃酌予提高，訂定600萬元為個人最低稅負之適用門檻。是以，此一600萬元之免稅額度係「一申報戶」適用門檻，非一般所得稅扣除額之觀念甚明。
⒋再參酌所得稅法第15條104年1月21日修正理由：「一、101年
1月20日司法院釋字第696號解釋，以原條文第一項規定夫妻就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。該解釋文同時指出，該項規定旨在反映家計單位節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本及財稅收入等因素，惟有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較單獨計算稅額，增加其稅負部分，與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，有違憲法第7條平等原則，應自該解釋公布之日起，至遲於屆滿2年時失其效力。二、以該解釋係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分之規定宣告違憲，並未質疑家戶單位制，亦未論及受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，且有關合併申報程序前經司法院釋字第318號解釋肯認合憲在案。是以，為兼顧租稅效率、租稅公平及簡政便民等面向，經考量稅制及稅政變動幅度最小、稅收衝擊較小等因素，我國綜合所得稅課稅單位制度，仍宜維持以家戶為課稅單位。四、參照現行納稅義務人或配偶之薪資所得分開計算稅額時，相關免稅額及扣除額之減除規定，修正原條文第2項分列3款規定稅額計算方式，除維持現行納稅義務人、配偶及受扶養親屬各類所得合併計算稅額、納稅義務人或其配偶薪資所得分開計算稅額，其本人、配偶及受扶養親屬其餘各類所得合併計算稅額之方式外，新增納稅義務人或其配偶各類所得分開計算稅額之方式，由納稅義務人就前開三種方式擇一適用：……（四）納稅義務人與配偶各類所得分開計算稅額，雖無法就分開計稅者（通常為所得較低者）減除標準扣除額或列舉扣除額，僅計算分開計稅之他方（通常為所得較高者）及受扶養親屬之稅額時始可減除，惟按夫妻無須併計對方之所得，適用之稅率將因而降低，最後家戶總稅負仍較非薪資所得合併計算稅額時為低，可消除夫妻非薪資所得強制合併計算稅額，較之單獨計算稅額所增加之稅負。(五)按家戶間成員之所得分配不盡相同，對納稅義務人或配偶僅一方有所得或雙方所得分配不均者，採現行家戶成員各類所得合併計算稅額及納稅義務人或其配偶薪資所得分開計算稅額，家戶成員其餘各類所得合併計算稅額之方式，所計算之稅額仍較婚前稅負為低，上開二種計算稅額之方式允宜維持。」可知，我國綜合所得稅之課徵，雖納稅義務人得就納稅義務人或其配偶各類所得選擇合併計算、僅就薪資所得分開計算或各類所得均分開計算等方式，但仍以家戶為一課稅單位，且分開計稅者僅可減除個人免稅額，以及具個人專屬性、與所得相對應之財產交易損失等扣除項目，標準扣除額或列舉扣除額僅計算分開計稅之他方及受扶養親屬之稅額時始可減除，尚非夫妻雙方均得減除。又如前述，最低稅負制旨在落實高所得者對國家財政基本貢獻之立法精神，與綜合所得稅免稅額、標準扣除額或列舉扣除額係為反映家戶成員基本必要生活費性質不同，即所得基本稅額條例之600萬元（現為670萬元）與一般所得稅之扣除額觀念，並不相同，故所得基本稅額條例第14條規定以一申報戶為扣除基準，自無不妥。況且，多數家戶計算之基本稅額皆小於一般所得稅額，無須補繳差額，僅少數家戶因特定加計項目(如：海外營利所得、未上市【櫃】股票、基金交易所得等)金額較高，致基本所得額大於所定金額門檻，且以其餘額按基本稅率20%計算之基本稅額高於一般所得稅額，始應繳納差額，立法者考量租稅公平性以及稽徵成本等因素，而選擇採行以家戶單位為計算基本所得額之課稅制度，尚屬符合比例原則及實質平等原則。原告主張該規定與憲法第7條平等原則有違，應不予適用云云，容有誤會，自無可採。
六、綜上所述，原處分及復查決定認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 5 月 29 日
審判長 法 官 李明鴻
法 官 蔡牧玨法 官 謝琬萍上為正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第49條之1第1項）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人。 1.當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授。 2.稅務行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格。 3.專利行政事件，當事人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人。 (二)非律師具有右列情形之一，經本案之行政法院認為適當者，亦得為訴訟代理人。 1.當事人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。 4.當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，當事人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 5 月 29 日
書記官 林秀泙