臺灣高等法院花蓮分院刑事判決 八十九年度重上更(三)字第一一四號
上 訴 人 臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官被 告 丁○○
丙○○共 同選任辯護人 乙○○右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣花蓮地方法院八十四年度訴字第一三九號中華民國八十四年十一月卅日第一審判決（起訴案號：臺灣花蓮地方法院檢察署八十四年度偵字第二九六號），提起上訴，經最高法院第三次發回，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以：丁○○、丙○○均係設於花蓮縣新城鄉康樂村加灣一─二號之光隆企業股份有限公司（以下簡稱光隆公司）股東，丙○○並為光隆公司負責人曾信雄之胞妹。緣光隆公司第三廠欲○○○鄉○○段擴廠，需建廠用地，乃由光隆公司陸續取得北埔段共五十六筆農牧用地（總面積一七．二五九四公頃）之各所有人同意其報編為工業用地，其中包括丁○○所有如附表之十一筆土地及其他五筆土地，併由丁○○出具同意書供光隆公司於民國（下同）七十八年四月間，依獎勵投資條例（已於八十年一月三十日廢止）之規定擬具「興辦工業人興辦工業申請工業用地計劃書」向花蓮縣政府層轉中央申請變更上開五十六筆土地報編為工業用地，並由光隆公司俟申請核准後，再分別向各地主價購或交換以取得上開五十六筆土地之所有權建廠。嗣該申請案於八十年二月十一日由台灣省政府函轉知花蓮縣政府業奉行政院核定准予編定為工業用地，乃丁○○明知如附表編號二至十一之土地原屬農業用地，且大部分之土地原即廢耕供光隆公司作為堆置石材之用，如出售移轉予光隆公司供工業用地，依法應以其前次權利變更即其取得所有權之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其依法為稅捐稽徵法之納稅義務人，竟與丙○○共謀圖逃漏土地增值稅，於上開台灣省政府函於八十年二月二十一日送達花蓮縣政府後，花蓮縣政府於同年三月十一日公告並通知有關單位編定工業用地之前，經向不詳之承辦人員獲悉已核准之訊息後，即由丁○○於同年三月六日以虛偽之買賣名義將附表之土地出售予丙○○，同時將土地價值由原地價提高改為當時移轉之申報現值（其地價及差額如附表），利用花蓮縣稅捐稽徵處（下稱稅捐處）僅以書面審查作業，並未實地勘查有無耕作之實，以及稅捐處尚未獲通知已改編為工業用地之漏洞，向稅捐處申請農業用地移轉免徵土地增值稅，致稅捐處承辦人員不察，於同年月八日收件後，於十六日即予核准免徵土地增值稅，旋於同年四月一日向花蓮地政事務所申請移轉所有權登記予丙○○完峻，以不實之事項使公務員登載職務上所掌之公文書，足以生損害於土地登記之正確性及政府之稅收，並以此詐術方法逃漏土地增值稅計新台幣（下同）一百二十萬一千七百六十三元。丙○○於取得該土地之所有權後，亦未耕作，嗣於同年四月間經稅捐處選案列入農地清查案件，並派員於同年四月二十四日及六月二十五日實地勘查二次結果發現該大部分之土地長久均未耕作而係供光隆公司堆置石材用，丙○○復於同年七月三十日將附表編號四、七、八、九、十共五筆土地以同年度已據實申報現值買賣按現值移轉未漲價，向稅捐處申報土地現值移轉擬移轉登記予光隆公司。因稅捐處據已查核其前次移轉時逃漏土地增值稅，始於同年九月間再申請撤銷移轉，案經稅捐處函法務部調查局花蓮縣調查站移送偵辦。因認被告等二人，均涉犯刑法第二百十四條、稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌。
二、訊之被告丁○○、丙○○均堅詞否認上開犯行，均辯稱：不知土地已核准改編為工業用地，且係實際買賣土地，並全權委託甲○○代書辦理等語。丁○○另辯稱：本件土地分二次買賣金額不是記得很清楚，在調查站伊是說一千多萬元，不知道筆錄為何寫為一千五百萬元，伊認為契約簽訂後土地就是對方的；價金是收到二張支票，其餘皆是現金，因票是丙○○拿給伊所以說是她的票，二張票伊存入農會，因信得過對方不會跳票所以契約上都寫現金；又附表編號土地種植觀賞樹美國花生、地瓜及玉米，一０四─九、一０四─十一號、一０六─九、一０六─
二十、一０六─二十一、一一五─八號土地為水溝用地，均已納稅；北埔段一０四─八號土地為道路用地，稅賦部分現在行政救濟中；伊確有從事耕作地瓜、玉米，均在每年十一、十二月間收成，賣與丙○○時值休耕期而已等語。丙○○另辯稱：本件土地分二次打合約，共一千二百多萬元，有開伊先生林榮良帳戶支票二張給丁○○，其餘付現金，是陸續付款俟付完約定的一期款才一次記載在契約上；在調查站伊是說一千多萬元，筆錄為何寫為一千六百萬元伊不知道，且當時未帶資料，丁○○三月間就告訴伊可以去整地，錢付清後土地才交給伊；又伊自八十年初即與丁○○洽談土地買賣事宜，於同年一月三十日申請自耕能力證明書，丁○○出賣附表所示土地時，地上種有觀賞樹、玉米、蕃薯等農作物；因買賣標的未包括地上物，附表編號一土地上之觀賞樹已拔除，編號三土地留有玉米梗及桔梗樹；買受後伊仍繼續耕作，稅捐處未會同伊前往勘查，照相時弄錯，角度也不對；八十年七月間伊原欲將土地售與光隆公司，因稅捐處要補稅，始撤銷移轉等語。
三、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知被告無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院四十年台上字第八六號判例參照）。再者，認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院三十年上字第八一六號判例參照）；而所謂「積極證據足以為不利被告事實之認定」係指據為訴訟上證明之全盤證據資料，在客觀上已達於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信被告確曾犯罪之程度，若未達到此一程度，而有合理懷疑之存在時，即無從為有罪之認定（最高法院七十六年台上字第四九八六號判例參照）。
四、本件公訴人認被告丁○○、丙○○涉有上開犯行，無非以被告二人均係光隆公司之股東，被告丁○○之土地自始即未耕作係供光隆公司堆置石材，其於光隆公司申請擴廠改編工業用地時，並出具土地同意書供光隆公司報編，又其於核准改編工業用地後即移轉所有權，嗣並由被告丙○○擬移轉過戶予光隆公司，況被告丁○○其餘之土地及其他所有人之土地由光隆公司申請核准改編工業用地後，均陸續移轉過戶予光隆公司所有，以上事實有光隆公司股東名冊，被告丁○○出具之同意書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地現值申報書、農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單、被告丙○○申報移轉光隆公司及撤銷移轉申請書、土地登記簿等資料附卷可證，為其論據。經查：
（一）公訴人指「被告丁○○於八十年三月六日以虛偽之買賣名義將附表之土地出售予被告丙○○，同年四月一日向花蓮地政事務所申請移轉所有權登記予被告丙○○完峻，而涉有刑法第二百十四條罪嫌」部分；並無舉出若何積極證據，僅以「被告二人均係光隆公司之股東，被告丁○○於光隆公司申請擴廠改編工業用地時，並出具土地同意書供光隆公司報編，又其於核准改編工業用地後即移轉所有權，嗣並由被告丙○○擬移轉過戶予光隆公司」之情節加以推測。然被告丁○○出具同意書供光隆公司報編工業用地之土地既有十六筆（詳偵查卷第八十五頁），而被告丁○○出售予被告丙○○之土地僅如附表之十一筆，又被告丙○○擬出售予光隆公司者更僅有附表編號四、七、八、九、十共五筆土地（詳偵查卷第四十七頁），土地筆數不一，公訴人上開推論已難成立。且公訴人所舉之光隆公司股東名冊，被告丁○○出具之同意書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地現值申報書、農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單、被告丙○○申報移轉光隆公司及撤銷移轉申請書、土地登記簿等證物，無一足資証明被告二人間為虛偽買賣之事實。而被告二人確有為本件土地買賣一節，業經證人即契約見證人吳慧敏代書在本院結證屬實（詳本院九十年三月二十七日訊問筆錄），並有其等買賣本件土地資金進出之送款條、支票存款分戶明細表、取款條等件影本附於本院卷可憑。況如附表編號十一之北埔段一號土地依附表之說明迄未核准改編為工業用地，被告丙○○仍向被告丁○○買受，益見其等間確有買賣之事實。雖被告二人在調查筆錄就土地價款、付款方式及點交土地時間等供述，有所差異；惟調查筆錄製作時間為八十二年八月間，距被告二人買賣本件土地之八十年三月間，已有二年有餘，尚難以其等於調查筆錄供述之些許差異，而推測其等間無買賣之事實。
（二）另公訴人謂「被告丁○○明知如附表編號二至十一之土地原屬農業用地，且大部分之土地原即廢耕供光隆公司作為堆置石材之用，如出售移轉予光隆公司供工業用地，依法應以其前次權利變更即其取得所有權之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其依法為稅捐稽徵法之納稅義務人，竟與被告丙○○共謀圖逃漏土地增值稅，於上開台灣省政府函於八十年二月二十一日送達花蓮縣政府後，花蓮縣政府於同年三月十一日公告並通知有關單位編定工業用地之前，經向不詳之承辦人員獲悉已核准之訊息後，即將土地價值由原地價提高改為當時移轉之申報現值，利用稅捐處僅以書面審查作業，並未實地勘查有無耕作之實，以及稅捐處尚未獲通知已改編為工業用地之漏洞，向稅捐處申請農業用地移轉免徵土地增值稅，致稅捐處承辦人員不察，於同年月八日收件後，於十六日即予核准免徵土地增值稅，旋於同年四月一日向花蓮地政事務所申請移轉所有權登記予被告丙○○完峻，以此詐術方法逃漏土地增值稅計一百二十萬一千七百六十三元，而涉有違反稅捐稽徵法第四十一條罪嫌」部分，亦係以「被告二人均係光隆公司之股東，被告丁○○之土地自始即未耕作係供光隆公司堆置石材，其於光隆公司申請擴廠改編工業用地時，並出具土地同意書供光隆公司報編，又其於核准改編工業用地後即移轉所有權，嗣並由被告丙○○擬移轉過戶予光隆公司，況被告丁○○其餘之土地及其他所有人之土地由光隆公司申請核准改編工業用地後，均陸續移轉過戶予光隆公司所有」之情節加以推測。然被告丁○○出具同意書供光隆公司報編工業用地之土地有十六筆，而被告丁○○出售予被告丙○○之土地僅如附表之十一筆，又被告丙○○擬出售予光隆公司者更僅有附表編號四、七、八、九、十共五筆土地，土地筆數不一；況如附表編號十一之北埔段一號土地依附表之說明迄未核准改編為工業用地，被告丙○○仍向被告丁○○買受，益見其等間確有買賣之事實已如前述，公訴人據之推論自難成立。又公訴人所舉之光隆公司股東名冊，被告丁○○出具之同意書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地現值申報書、被告丙○○申報移轉光隆公司及撤銷移轉申請書、土地登記簿等證物，無一足資證明「本件土地自始即未耕作係供光隆公司堆置石材」之事實。而卷附「農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單」（詳調查局移送書卷第一一三頁至一三六頁），因會勘日期為八十年四月二十四日、八十年六月五日，雖能證明本件土地八十年四月二十四日相關機關會勘時之現狀，但並無法証明被告丁○○於同年月八日向稅捐處申請農業用地移轉免徵土地增值稅時之現狀。且稅捐處就本件土地移轉時有無作為農業使用能否免徵增值稅所組成之專案小組，歷經五次會議尚顯示如附表編號八之土地係作農業使用不予處罰，五筆土地擬依土地稅法第五十五條之二移罰（即認定係移轉後始未做農業使用）；另五筆土地未作為農業使用之情形是否移轉時就已存在查證不易，擬辦理補稅，但查無稅捐稽徵法第四十一條第四十三條之適用等情（詳調查局移送書卷第一四八頁至一八二頁）。足認本件土地即使實地前往會勘之機關，尚無法確認在被告二人買賣時究有無全部作為農業使用，而公訴人並未再為任何實地調查，卻謂「被告丁○○明知如附表編號二至十一之土地原屬農業用地，且大部分之土地原即廢耕供光隆公司作為堆置石材之用」云云，自屬無據。另被告丙○○於申請本件農地時，經承辦之花蓮縣吉安鄉公所囑託花蓮縣新城鄉公所代查結果，本件農地並無廢耕情形，有花蓮縣吉安鄉公所八十四年七月十五日八四鄉農字第一一六二０函之附件在卷可憑（詳原審卷第五十二頁），是被告二人所辯本件土地買賣時有作農業使用一節，尚非無據。
（三）況按刑法第二百十四條所謂使公務員登記不實事項於公文書罪，須一經他人聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實之事項者，始足構成，若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實；又稅額之多寡須經審核而認定，稅捐稽徵機關承辦之公務員並非徒憑申報之資料而記載於其職務上所掌之公文書，上訴人之申報不實行為，殊無論以刑法第二百十四條罪責之餘地，此觀最高法院七十三年度台上字第一七一０號判例及七十二年度台上字第八五二號判決自明。又有關農業用地移轉免徵土地增值稅申報案件，依土地稅法第三十九條之二第一項、土地稅法施行細則第五十八條第一項規定，應由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本及繼續作農業使用承諾書（僅於耕地以外之其他農業用地適用）送主管稽徵機關，另依土地稅減免規則第二十四條第二項規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」第二十五條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地減免案件，應於查核會勘核定後十日內，以書面通知申請人。」顯見主管稅捐稽徵機關對於農業用地移轉免徵土地增值稅申報案件，是否符合免徵要件或應徵稅額多寡有實質審核之權，承辦之公務員並非徒憑申報之資料而記載於其職務上所掌之公文書。查本件被告丙○○向丁○○買受系爭土地所附之農地買受人自耕能力證明書，係於八十年一月三十日向花蓮縣吉安鄉鄉公所申請，該所於同年二月間准予發給，同年三月六日始與被告丁○○簽訂買賣契約，同年月八日委由甲○○代書向花蓮縣稅捐稽徵處申報土地現值，同年月十六日經稅捐稽徵核准免徵增值稅（部分土地由稅捐稽徵處開單補繳），此有花蓮縣吉安鄉公所八十四年七月十五日八四鄉農字第一一六二０號函及花蓮縣稅捐稽徵處八十四年五月十八日花稅財字第一０六二一號函暨檢附之自耕能力證明申請書、證明書、簽辦單、土地現值（土地增值稅）申報書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、免繳土地增值稅證明書、土地買賣所有權移轉契約書、登記清冊、土地登記簿謄本及土地所有權狀影本在卷可稽。被告丁○○以附表所示農業用地於作農業使用期間，移轉與有自耕能力之丙○○自行繼續耕作，而依農業發展條例第二十七條規定申請核定免徵土地增值稅，姑且不論其所提該等土地有無實際作農業使用，揆諸前揭說明，此申報案件，既應由稅捐稽徵機關實際查核會勘決定，則被告之申報縱有不實，亦屬補稅裁罰問題，尚難遽以刑法第二百十四條罪責相繩。
（四）復按「稅捐稽徵法四十一條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。例如作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能與該法第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，故不能以該罪相繩」，此亦經最高法院七十三年四月十日七十三年度第四次刑事庭會議決議在案。又按區域計劃法第十條規定：「區域計畫核定後，擬定計畫之機關應於接到核定公文之日起四十天內公告實施，並將計畫圖說發交各有關地方政府及鄉、鎮（市）公所分別公開展示；其展示期間，不得少於三十日。並經常保持清晰完整，以供人民閱覽。」第十六條第一項規定：「直轄市或縣（市）政府依前條規定實施非都市土地分區使用管制時，應將非都市土地分區圖及編定結果予以公告；其編定結果，並應通知土地所有權人。」同法施行細則第十八條規定：「直轄市或縣 (市)政府依本法第十五條規定將非都市土地使用分區圖及各種使用地編定結果報經上級主管機關核備，除應依本法第十六條規定予以公告，並通知土地有權人外，並自公告之日起，依照都市土地使用管制規則實施土地使用管制。土地所有權人發現土地使用分區界線或使用地編定有錯誤或遺漏時，應於公告之日起三十日內，以書面申請更正。直轄市或縣（市）政府對前項之申請經查明屬實者，應彙報上級主管機關核備後更正之，並復知申請人。各種使用地編定結果，應登載於土地登記簿，變更編定亦同。」另依「制定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知」第十七項規定，除應就土地編定結果通知土地所有權人外，亦應公告三十天，而該須知第十九項更規定：「登簿：各種使用編定結果奉准查定並經公告後，地政事務所應依據土地使用編定清冊，將土地使用編定結果登載於土地登記簿。但公告期間提出申請遺漏或錯誤之更正案件，應俟其處理完畢，再據以登簿」。經查如附表編號⑴至⑽所○○○鄉○○段二─四號等十筆土地，原編定為「一般農業區」、「農牧用地」，該等土地與其他四十八筆土地面積共計十七點二五九四公頃，經行政院於八十年一月十一日以台八十經一三七號函核准編定，並經台灣省政府於八十一年三月十日以府地四字第一五八五五一號函同意並由花蓮縣政府函請地政事務所改劃「工業區」、「農牧用地」，其後於八十一年五月再由光隆公司申請由「工業區」、「農牧用地」變更編定為同區「丁種建築用地」，花蓮縣政府乃依其申請及所附工廠登記證明，囑託花蓮地政事務所辦理變更編定，而上開土地編定變更及更正，分別經花蓮縣政府於八十年三月十一日以八十府建工字第二一一五四號及八十一年一月十日以八十府建工字第一二六三四二號公告，此有花蓮縣政府八十四年五月二日八十四府地用字第０四六一九九號函乙份附卷足憑。被告等簽訂上開土地買賣契約、申報移轉現值、核准免徵土地增值稅及移轉登記之時間均為八十年三月間，而如前所述，丙○○於同年一月即向主管機關申請自耕能力證明，以便向丁○○購買系爭土地，而系爭土地係於同年三月始公告系爭土地為工業用地，顯見被告二人於買賣系爭土地時尚未知悉系爭土地公告為工業用地。矧稅捐機關受理農業用地免徵土地增值稅案件，係以書面審核為原則，此亦據本院向花蓮縣稅捐處函查屬實，有該處八十九年五月十五日八九花稅土字第一八八四二函附卷可稽（見本院更㈡卷）。則被告丁○○是否應繳納土地增值稅，乃係稅捐稽徵機關應依法令本諸職權予以審核之事項，並非因被告丁○○提出申請即予核定免徵，亦不受申請內容之拘束。再查土地稅法施行細則第五十七條及第五十八條並未明定稅捐機關對於農業用地移轉免徵土地增值稅申報案件，僅為書面審查即可，而毋須為實質審查；況關於土地稅之減免標準及程序，行政院依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定，訂有土地稅減免規則，依該規則第二十四條第二項規定：「土地增值稅之減免，應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向稅捐機關提出申請，稅捐機關於受理後，應於查核會勘核定後十日內，以書面通知申請人」，行政機關自應遵守此依規定。否則，不合免徵增值稅之農地，若稅捐機關經實地查核會勘後認不合減免要件，而未予核准者僅需補稅；但若稅捐機關僅書面審核，而予核准，於事後發現未合減免要件時，卻要補稅再科其違反稅捐稽徵法刑責；毋寧謂行政機關依法行政，人民即無觸犯刑責可能，行政機關不依法行政，卻要人民負擔觸犯刑責之危險負擔，豈是稅捐稽徵法立法本意。揆諸前揭最高法院刑事庭會議決議意旨，縱認上開十一筆土地不合免徵土地增值稅之要件，亦屬稅捐稽徵機關審核之問題，並非被告丁○○積極施用詐術或其他不正當方法所致，自非積極逃漏稅捐行為，亦與買受人即被告丙○○無涉。
五、綜上所述，依公訴人所舉諸事證，仍無足以令一般人不致有所懷疑，而得確信被告等已涉公訴人所指之犯行程度。本院復查無其他積極證據，足資証明被告等確有公訴意旨所指犯行，揆諸前揭法條及判例意旨，應認被告犯罪尚屬不能證明。
原審因認不能證明被告等犯罪，而為無罪之諭知，經核並無不合。
六、又本院八十五年度上訴字第二七號刑事判決正本送達檢察官之送達證書，其送達時間為八十五年七月十日，有檢察官崔紀鎮收文章蓋於送達證書可查（見本院更㈡卷內）。檢察官於同年月十五日提起上訴，並未逾期，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官翟光軍到庭執行職務。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十四 日
審判長法官 黃永祥
法官 張健河法官 林德盛右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內，向本院提出上訴狀。其未敘述理由者，並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由狀(須附繕本)。
書記官 盧夷狄中 華 民 國 九十 年 四 月 二十四 日