臺灣高等法院花蓮分院刑事判決 九十二年度上訴字第五四號
上 訴人即被 告 丙○○共同選任辯護人 張秉正律師右列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣花蓮地方法院九十一年度訴字第一五四號九十二年一月廿九日第一審判決（起訴案號：台灣花蓮地方法院檢察署八十九年度偵字第二六六號），提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
事 實
一、丙○○係宜達營造有限公司（下簡稱宜達公司）負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，且係從事業務之人。丁○○為納稅義務人，於民國（下同）八十六年九月間向兄弟加油站有限公司（下稱兄弟加油站，負責人為甲○○）承攬興建兄弟加油站新建工程之土木、水電工程。丁○○與甲○○原約定該工程之工程款為新台幣（下同）三百八十一萬四千元，丙○○以幫助丁○○逃漏營業稅之犯意，出借宜達公司營業牌照，出面以宜達公司之名義與兄弟加油站訂立工程款為三百八十一萬四千元之工程合約。然於工程進行中，丁○○以追加工程為由，將承包價提高至一千二百二十萬元，另與兄弟加油站簽訂工程款為一千二百二十萬元之工程合約，然此追加工程部分，為丙○○所不知情。嗣工程完工後，兄弟加油站亦給付一千二百六十二萬一千四百元之工程款由丁○○領取。丁○○為逃漏營業稅，竟與丙○○共同基於犯意，以故意將宜達公司未承包兄弟加油站工程之不實情形，由具幫助逃漏稅捐故意之丙○○於八十七年三月三日、同年三月十三日、同年三月二十日、同年三月三十一日開立發票金額為九十五萬三千五百元之統一發票各四張（共計三百八十一萬四千元）予丁○○，丁○○遂將上開數額共三百八十一萬四千元之統一發票四張交付予兄弟加油站，以此借牌及高價低報之詐術逃漏稅款計六十萬一千零十九元。而丙○○則就上開工程中之三百八十一萬四千元幫助丁○○逃漏稅款計十九萬零七百元。均足以生損害於兄弟加油站及稅捐稽徵機關對於稅務管理之正確性及賦稅之公平。
二、案經花蓮縣稅捐稽徵處移送臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、訊據上訴人即被告丙○○、丁○○均矢口否認上開犯行，被告丙○○辯稱：「丁○○並非向伊公司借牌，他一直是宜達營造有限公司的股東，都有參加股東會，他有承包兄弟加油站的工程，是以公司名義承包，工程款是三百八十一萬多元，一千二百多萬元的合約書是假的。丁○○是隱名股東，他當時出資三十萬元。直到八十七年十二月，公司由丙等升到乙等，重新修正章程，且丁○○家庭因素排除，所以重新列入股東。當時承包時，全由丁○○負責，所以工程款都是歸給丁○○。公司所有的工程，都是看由何股東承包，其工程款就歸該股東，這是在開股東會時，有所決議的，丁○○應非屬借牌，伊並無幫助逃漏稅」云云。被告丁○○則辯稱：「伊八十三年即為宜達公司股東，並未簽訂一千二百二十萬元之合約書，宜達公司僅承包兄弟加油站工程之土木、水電工程，工程款僅三百八十一萬四千元。兄弟加油站另有油槽工程部分，並非伊承包，伊之前在檢察官偵辦甲○○告伊詐欺案件中，雖承認工程款追加至一千二百二十萬元，係檢察官有所誤認，伊係指該加油站所有的工程加起來為一千二百多萬元，並非指伊收到的工程款為一千二百多萬元，伊有收到一千二百多萬元，其中有一部份為伊為甲○○代墊部分工程之款項」云云。
二、本件應釐清被告丁○○是否為該公司股東？縱然於承包本件工程時為隱名股東，然因該公司於各股東對外承包工程均自負盈虧，是否屬借牌行為？次查證被告丁○○本件工程收取之工程款為何，有無積極施用詐術逃漏稅捐？經查：
（一）證人即宜達公司股東黃永順、范秀琴、張世福、莊哲民等人，渠等均在原審大致證稱：開股東會時丁○○均到場，丁○○當時因家庭因素，為隱名股東，其出資掛在丙○○名下等語；證人黃永順另證稱：「（法官問：若承包工程，所得之工程款是否要匯入公司的帳戶內，還是承包之股東自行吸收？）只有公共工程的款項，支票部分才會匯到公司帳戶，公司帳戶以我名義開的，若禁止背書之支票才匯到公司戶頭，領得的現金匯到個人之戶頭。我們採責任制，自負盈虧。」等語（見原審卷第八十一頁）；另被告丙○○陳稱：「（法官問：公司每年如何分派盈餘？）私人工程自負盈虧，公家工程入公帳」等詞。是以，堪認承包私人工程時，工程款悉數歸由股東，於年度終了時均無分派盈餘。然查，宜達公司為一有限公司，依公司法對有限公司之定義可知，有限公司由一人以上股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之公司。又各股東對公司之責任，以其出資額為限，另公司章程應載明盈餘或虧損分派比例或標準，此觀公司法第二條第一項第二款、第九十九條、第一百零一條第五款等規定自明，堪認公司法規定之股東權利義務，應由其出資比例享受該公司營利所得之比例，或依此負擔公司之虧損。而宜達公司之公司章程第十條亦規定：「本公司之盈餘及虧損應按各股東出資多寡為分派標準」（見本院卷第五十四頁背面），是以被告丙○○、丁○○辯稱：私人工程各股東均自負盈虧等語，即與公司法相關規定不符，故被告丁○○承包上開工程，工程款所得均歸其一人所有，與公司無涉，則事實上應屬其個人承包所得，非能因其訂約時為隱名股東，且工程合約上承包人記載宜達公司，即將此行為擴及為宜達公司之行為。且證人甲○○前於八十八年七間，因認被告丁○○承包該工程時，將工程原本即已設計計價之項目重複估價，再向甲○○以追加工程為由，將承包價提高至一千二百二十萬元，使其受騙而悉數支付款項，故對對被告丁○○提出詐欺告訴（該案經檢察官以八十八年度偵字第二九六一號不起訴處分，下簡稱詐欺案件）。被告丁○○於該案中自承：「（檢察官問：本件工程是否你借牌承包）對的。（檢察官問：為何借牌承造？）因工程需要營造廠乙級才能承包工程，且告訴人早就知道借牌承包事」等語甚詳，此經原審調閱上該詐欺案卷審閱無訛（見該卷第二十二頁背面）。另證人甲○○、張東俊於該案卷證稱知悉被告丁○○借牌承包（見詐欺卷第二十二頁正面、二十三頁正面）等語，故被告丁○○實質上應係向宜達公司出借公司牌照，由公司出面訂約，以掩個人之營業行為無訛。而被告丙○○為宜達公司負責人，其同意由股東個人承包工程，再由公司出面訂約，該工程款所得均歸屬於股東個人之出借公司牌照方式，即有幫助他人逃漏營業稅之行為。至於被告丙○○在庭堅稱僅知簽訂工程款為三百八十一萬四千元之合約，並不知嗣後工程款追加至一千二百二十萬元，且證人甲○○亦在庭證稱宜達公司均由被告丁○○出面處理，未看過丙○○，嗣後丁○○說要追加工程款，叫他太太林明美至公司換合約等語，堪認被告丙○○對於該工程嗣後追加至一千二百二十萬元乙節並非知情，故被告丙○○幫助丁○○逃漏工程款三百八十一萬四千元之營業收入，其稅額為十九萬零七百元。
（二）雖被告丁○○辯稱承包兄弟加油站之工程款僅三百八十一萬四千元，其收取之一千二百餘萬元係屬張東俊返還代墊之款項云云，另辯護人以證人甲○○提出之支付款簽收簿上記載支付「工程款利息四萬元」等字，堪認屬先墊支之費用，因定作人無庸支付工程款之利息等語為辯。經查，被告丁○○於詐欺案中陳稱：「（檢察官問：有無追加工程款？）有，因事先未設計才增加工程及部分與現場不符才變更設計」、「（檢察官問：告訴人支付多少錢？）包括利息計一千二百萬元」、「（檢察官問：本件工程款多少錢？）一千二百餘萬元」、「（檢察官問：共取得工程款多少錢？）一千零六十萬元，尚欠一百二十萬元，因票未到期」（見詐欺卷第二十四頁、五十四頁背面、七十八頁背面）等語，被告於該案對於工程款為一千二百二十萬元均未否認，且均未提及其工程款為三百八十一萬元，或指出該一千二百二十萬元之契約書係屬偽造。且被告丁○○於詐欺案件中委由黃健弘律師撰寫之答辯狀中亦載明：「．．．因擴增面積之結果，致原有已施作之部分需變更後重新施作，乃追加工程款為一千二百萬元，．．．經告訴人驗收，確認所有施工項目數量，並結算工程款無誤，因尚積欠被告工程款五百萬元，告訴人表示因暫時經濟狀況較困難，要求被告給予寬限，被告乃同意告訴人於八十七年九月至八十八年二月，先支付每月利息四萬元之支票，嗣八十八年一月至八十八年十二月止，再按月支付每月四十萬元之支票予被告共計四百八十萬元，經折讓後，被告同意告訴人僅需在支付四百八十萬元即可，而不再請求利息之給付。上開支票並已兌現至八十八年八月份．．．」（見原審八十八年八月二十七日答辯狀，見詐欺卷第三八頁）等詞；亦明白表示工程追加後之工程款為一千二百二十萬元，且甲○○後期工程款無法如期支付，有支付工程款利息，故包含利息部分，兄弟加油站則共支付一千二百六十二萬一千四百元。上開辯護狀就甲○○支付工程款利息部分，核與證人甲○○於原審及本
院證稱：「到八十七年七月三十一日止，我們共付了七百五十八萬一千四百元，後來又追加成一千二百萬元，但因為我不方便付款，因追加的款項太多，所以丁○○說每個月付四萬元的利息，及之後的尾款，總共付了四百八十萬元。」等語相符（見原審卷第一四八頁）。嗣證人甲○○於八十八年十一月十九日至花蓮縣稅捐稽徵處對被告二人提出違反稅捐稽徵法之檢舉，被告丁○○於八十八年十一月五日至該處製作談話筆錄，始否認其領取之一千二百六十二萬一千四百元為工程款，辯稱其中有代墊之款項等語，故其於詐欺案件幾近偵查末了時，始於八十八年十二月十日偵訊中，辯稱上開款項有部分屬甲○○返還借貸之款項（見詐欺卷第九十七頁背面）。而本件辯護人對甲○○支付之工程款利息，則以「定作人不可能再支付工程款之利息，因此每月四萬元之工程款利息應屬代兄弟加油站找工人先墊支之費用或借款，方才有利息可言」等語為辯；然若被告確實僅收取三百八十一萬四千元之工程款，若其餘款項並非工程款屬實，則此對其有利之陳述，為何於詐欺案件中未予陳明，已有疑義？且被告丁○○對此辯稱：四百八十萬元是甲○○向伊借資，另有三百多萬元係幫他承作宏卿山莊之工程款，該詐欺案中律師、檢察官均未聽清楚，書記官也沒記清楚云云，而一概否認其先前之陳述，並於審理中提出甲○○調借四百八十萬元之借據影本一紙為憑（見原審卷第六十－一頁）；然證人甲○○堅稱並未向被告丁○○借款，且借據上之字跡非伊之字跡，況被告丁○○於花蓮縣稅捐稽徵處製作談話筆錄時，承辦員即請被告提出借款等借據證明，被告即陳稱：兄弟加油站支付款項時，即將代墊之單據取回，故本人無法提示單據等語（見偵查卷第二十頁），其於偵查中亦未提出此份借據，為何被告丁○○先自承無借據為憑等語後，於審理中會提出該借據？且若甲○○確有借款四百八十萬元並予歸還，理應將借據取回，豈容被告丁○○保留該借據？故被告丁○○於審理中提出之四百八十萬元借據，其可信性極低，應不可採信。另被告丁○○辯稱該一千二百二十萬元之工程合約書係偽造云云，然殊難想像兄弟加油站竟偽造一份高額之契約，使其負擔高額之工程款，故該契約應非兄弟加油站所偽造，以誣陷被告二人。
又查，其均能未提出承包宏卿山莊三百多萬元之資料或為甲○○代墊之資金往來紀錄，並參諸其於詐欺案件中之陳述，顯見被告於本院中辯稱：僅收取三百八十一萬四千元之工程款等語，應非實在。被告丁○○收取之工程款應為一千二百二十萬元，此亦據証人甲○○於本院提出廠商付款簽收簿可資証明，（見九十二年三月二十七日筆錄）。
（三）又檢察官於詐欺案件中，對被告丁○○施作之兄弟加油站土木、水電工程送請臺灣省建築師公會花蓮縣辦事處譫渭川建築師鑑定，經其鑑定本工程土木水電合理承作價格為九百萬一千元，此有鑑定報告書一本附於詐欺卷中可參，顯見被告丁○○殊不可能僅以三百八十一萬四千元之價格承作該工程。是其原約定之承包價係屬虛偽不實，其以高價低報方式，先借用宜達公司牌照，，被告丙○○明知宜達公司無承包該工程，而開立此不實之統一發票，丁○○應有一積極之施用詐術行為，而非僅消極漏報稅捐，被告丙○○則有幫助逃漏稅捐之犯行。
（四）此外，花蓮縣乙○○承辦員張惠玲亦到庭證稱：「當初丁○○承包兄弟加油站工程，但契約書是宜達營造公司與兄弟加油站訂的，而工程款流入丁○○個人戶頭。且丁○○並非宜達營造公司之股東，所以很顯然宜達營造公司是幫丁○○逃漏稅，丁○○等於是借牌。」、「我有請宜達營造公司負責人丙○○說明，他只承認第一份契約，所以只開足該契約工程款之數額，第二份她不承認，所以她沒有開。如果工程款確為一千二百多萬元，應該要開此數額之發票。經我們查證，承包人是丁○○，他是課稅主體。」等語（見原審卷第一一四、一一七頁）。另有工程合約書影本二份、統一發票影本四張、付款簽收簿影本九張、支票影本二十一張、兄弟加油站存摺影本一份、工程預算表、宜達公司章程、使用執照、工程記載表影本各一份，被告二人空言否認，不足採信，本件應予依法論科。
二、按統一發票乃為證明承包金額所編製之憑證，均屬商業會計法第十五條第一款規定商業會計憑證中之原始憑證範疇。是核被告丙○○所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪，被告丁○○所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之罪及稅捐稽徵法第四十一條之罪。再商業會計法所定以明知不實之事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，併予敘明。被告二人間，就上開填製不實會計憑證犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯（違反商業會計法部分，被告丁○○雖無商業負責人之身分關係，然與有身分關係之被告丙○○有犯意聯絡，仍應論以共同正犯）。被告丙○○所犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐二罪，被告丁○○所犯填製不實會計憑證、逃漏稅捐二罪，均有方法、結果之牽連關係，應均從較重之商業會計法第七十一條第一款規定論處。公訴人雖漏未論及被告二人之商業會計法第七十一條第一款之罪，然因與被告丁○○經起訴之稅捐稽徵法第四十一條、丙○○經起訴之稅捐稽徵法第四十三條第一項規定有牽連犯之裁判上一罪關係，本院自得併予審究。原審因依上開法條及刑法第廿八條，第五十五條罰金罰鍰提高標準條例第一條、第二條等規定再審酌被告二人之犯罪動機、手段、逃漏稅捐之數額，及被告二人犯後態度等情，分別量處被告丙○○有期徒刑三月，被告丁○○有期徒刑六月，另敘明被告二人行為後，刑法第四十一條業已修正，並於九十年一月十日經總統公布，於00年0月00日生效，茲比較新舊法條文修正之結果，其中原舊法第四十一條「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」之規定，已經修正之新法擴大得易科罰金之範圍，凡「所犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪」，符合前開與舊法相同之其他要件下，即得易科罰金，是適用新法即對被告原所犯最重本刑為有期徒刑五年以下之罪者，使其有易科罰金之適用，對被告而言，自較有利，故依刑法第二條第一項前段之規定，適用裁判時之新修正刑法第四十一條第一項前段之規定，對被告二人前開所宣告之刑為易科罰金之諭知，認事用法，尚無不合，被告二人之上訴意旨，仍否認有公訴人指訴之犯行，核無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官翟光軍到庭執行職務。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日
審判長法官 吳 鴻 章
法官 林 德 盛法官 黃 永 祥右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內，向本院提出上訴狀。其未敘述理由者，並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由狀(須附繕本)。
書記官 吳 家 瑩中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日