臺灣高等法院花蓮分院刑事判決 95年度上更(二)字第108號上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 林國泰律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣花蓮地方法院90年度訴字第154號中華民國第一審判決（起訴案號：臺灣花蓮地方法院檢察署89年度偵字第266號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、丙○○於民國（下同）86年9月間向兄弟加油站有限公司（下稱兄弟加油站，負責人為乙○○）承攬興建兄弟加油站新建工程之土木、水電工程，為納稅義務人，竟為逃漏稅捐，借用宜達營造有限公司（下簡稱宜達公司，負責人楊琇珍，經判決無罪確定）營業牌照，再以宜達公司名義與兄弟加油站訂立工程款為新台幣（下同）381萬4千元之工程合約。惟於工程進行中，丙○○以追加工程為由，將工程承包價提高至1220萬元，另與兄弟加油站簽訂工程款為1220萬元之工程合約，然此追加工程部分，為楊琇珍所不知情。嗣工程完工後，兄弟加油站亦給付1262萬1千4百元之工程款（含稅）由丙○○領取。丙○○竟基於逃漏營業稅之故意，僅告知宜達公司之楊琇珍系爭工程為381萬4千元，而故將此不實之承包兄弟加油站工程情形交予宜達公司之楊琇珍，致楊琇珍分別於87年3月3日、同年3月13日、同年3月20日、同年3月31 日開立發票金額為95萬3千5百元之統一發票共4張（共計381萬4千元）予丙○○，丙○○將上開數額共381萬4千元之統一發票4張交付予兄弟加油站，而以高價低報之詐術逃漏稅款計60萬1千19元。足以生損害於兄弟加油站及稅捐稽徵機關對於稅務管理之正確性及賦稅之公平。
二、案經花蓮縣稅捐稽徵處移送臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、認定犯罪事實所憑證據及理由：
（一）同案被告楊琇珍之供述。楊女供稱僅知系爭工程款為381萬4千元，並開立同額發票，足以證明被告有高價低報之行為，係以詐術之積極方式逃漏應繳之稅款。
（二）證人乙○○及張東俊於另案偵查中及本案偵查中之證述。其2人均指稱系爭工程係被告借牌承包（見臺灣花蓮地方法院檢察署88年度偵字第2961號卷，第22、23頁），且工程款經追加為1220萬元，實際支付之款項為1262萬1千4百元等語，足證被告係逃漏稅捐及明知為不實之事項而填載會計憑證罪。
（三）系爭工程土木水電合理承作價為900萬1千元，有臺灣省建築師公會花蓮縣辦事處譫渭訓建築師鑑定結果附卷可稽（原鑑定意見書附於臺灣花蓮地方法院檢察署88年度偵字第2961號詐欺案偵查卷），系爭工程造價為900萬元，被告與乙○○訂立之381萬4千元合約書顯係為高價低報，確有積極逃漏稅捐之行為。
（四）證人即花蓮縣稅捐處承辦員張惠玲之證述。證稱被告丙○○承包兄弟加油站工程，但契約書是宜達營造公司與兄弟加油站訂的，而工程款流入丙○○個人戶頭。且丙○○並非宜達營造公司之股東，顯然宜達營造公司是幫丙○○逃漏稅，丙○○等於是借牌。且有請宜達營造公司負責人楊琇珍說明，只承認第1份契約，故只開足該契約工程款之數額，第2份不承認，故未開。如果工程款確為1千2百多萬元，應該要開此數額之發票。經查證，本件承包人是丙○○，係課稅主體等語（見原審卷第114、117頁），足證被告確涉犯逃漏稅捐之犯行。
（五）此外並有工程合約書影本2份、統一發票影本4張、付款簽收簿影本9張、支票影本21張、兄弟加油站存摺影本1份、工程預算表、宜達公司章程、使用執照、工程記載表影本各1份等附卷可證。
（六）被告之供述。被告於臺灣花蓮地方法院檢察署88年度偵字第2961號案件中（88年8月17日訊問筆錄，第23頁背面）坦承本件工程係借牌承包，且係因工程需要乙級營造廠才能承包工程，故借牌等語。且坦承係因事先未設計才增加工程及部分與現場不符才變更設計（該案第23頁背面、24頁），且坦承包括利息已收1200萬元（見該案第24頁背面）等語，更足證被告上開犯行。
（七）被告於本院準備程序時亦坦承為系爭工程之工地主任，核與其於偵查中之供述相符，且先供稱已收1200多萬元，後改稱確已向乙○○收8百多萬元，則被告顯係承攬系爭加油站興建工程之人甚明。綜上所述，被告犯行事證明確，洵堪認定，應以依法論科。
二、被告辯解及本院之認定：
（一）被告丙○○辯稱─
１、自83年起即為宜達公司股東。
２、並未簽訂1220萬元之合約書，告訴人所提出的合約書為偽造。
３、宜達公司僅承包兄弟加油站工程之土木、水電工程，工程款僅381萬4千元。兄弟加油站另有油槽工程部分，非伊承包，
４、伊之前在檢察官偵辦乙○○告伊詐欺案件中，雖承認工程款追加至1220萬元，係檢察官有所誤認，伊係指該加油站所有的工程加起來為1千2百多萬元，並非指伊收到的工程款為1千2百多萬元，伊有收到1千2百多萬元，其中有一部份為伊為乙○○代墊部分工程之款項云云。
５、伊所收取之480萬元（不包括利息20萬元）為替乙○○墊付之款項，381萬4千元是在追加後才收到，且係乙○○要求幫忙，等蓋完加油站後才分期攤還所借款項，並未收到全部款項。
（二）辯護人則以，被告係以381萬4千元承攬「兄弟加油站主體工程」，告訴人誤將主體工程外之其他工程算入被告承攬範圍，方算出承攬報酬為1200餘萬元，因尚有「油槽按裝」等工程，係被告介紹晟鋼實業有限公司向告訴人承攬，該工程款為0000000元，有晟鋼公司報價單及地下油槽配線圖可證，該工程係晟鋼公司自行施工，施工後亦由告訴人自行與晟鋼公司結算承攬報酬，此部分告訴人誤將被告介紹由晟鋼公司另外承攬之油槽按裝工程款計算為被告承攬報酬範圍中等語。
（三）經查─
１、被告於本院95年10月12日準備程序時自承除承包土木工程外，並兼工地主任，然系爭工程除被告承包而與告訴人訂約外，並未有他人承包系爭加油站工程，顯然縱有他人承做辯護人所稱之非主體工程，亦係被告所轉包，被告係承攬全部工程當無可疑。
２、至所稱油槽按裝工程部分，此與被告所辯其係承攬土木工程，水電非由其承包之辯解不同外，告訴人於原審並已明確供稱此部分非被告所包，不在該1220萬元合約書之內，況此顯係不同合約，故此部分所辯，當僅在混淆系爭合約內容。又所提之藍圖影本，則係上開所述鑑定書中建物原有圖說內所附第3張藍圖之部分，亦不足以證明另有承包工程之人。
３、至系爭1220萬元之合約書真假為何？雖被告矢口否認有該合約書之存在，且本件僅有乙○○提出於稅捐稽徵處之合約書，然系爭工程係由乙○○委託興建，合約書內記載金額之多寡涉及其應給付之金額，約定越高，其應給付之金額越多，按之常理，當不可能由乙○○自行捏造比原約定更高工程款之合約書而對己不利，故系爭1220萬元合約書存在有利之人為被告，因其可依工程而獲得利益。且不論被告辯稱其所承包之工程金額究竟多少，其於本院審理中明確供稱其於詐欺案中確曾提及工程金額為1220萬元，縱被告辯稱係為承擔他人之事，惟由此益可證明證人乙○○所述系爭工程被告向其收取1220萬元係屬實在，若系爭工程如被告所述僅為381萬元，無論如何絕不可能出現1220萬元之合約書，故該合約書既確可認定金額實在，則合約書當係真實，且可認定此項合約書係被告於上開381萬4千元合約訂立後所作，係為取得承包工程款而另行起意為之。至於是否未經楊琇珍之同意而涉嫌偽造該1220萬元合約書，與起訴之事實並無法律上裁判上一罪關係，此既未經檢察官起訴，本院自毋庸斟酌，附予敘明。
４、又被告於88年度偵字第2961號偵查案件中對系爭1220萬元之合約書真偽並不爭執，且被告於該案偵查中對鑑價結果僅為900多萬元之意見為鑑定人並未將地下管溝、配管等部分計算在內等語（見91頁背面、92頁），亦即系爭工程價格應高於900萬元，顯見被告就系爭工程係超過381萬4千元部分並不爭執，而被告竟僅開立系爭工程之發票為381萬4千元，非真實之工程價格1262萬1千4百元，其有逃漏稅捐之積極作為堪以認定。
５、另就被告丙○○是否為宜達公司股東？且縱然於承包本件工程時為隱名股東，然因該公司於各股東對外承包工程均自負盈虧，是否屬借牌行為？有下列事證予以認定被告丙○○簽立系爭合約書時並非以宜達公司股東名義為之，係以其個人身份而藉用宜達公司之名義訂約，理由如下：
⑴證人即宜達公司股東黃永順、范秀琴、張世福、莊哲民等
人雖均證稱被告為隱名股東，其出資掛在楊琇珍名下等語，惟依證人黃永順之證述，該公司股東承包之公共工程方匯款至公司帳戶（見原審卷第81頁），同案被告楊琇珍則經訊問公司每年如何分派盈餘時？答稱私人工程自負盈虧，公家工程入公帳等語。依其等供述，則承包私人工程時，工程款悉數歸由股東個人，於年度終了時並均無分派盈餘之行為，顯然係以個人身份承包工程，宜達公司僅為借牌之公司甚明。
⑵蓋宜達公司為有限公司，依公司法對有限公司之定義可知
，有限公司由1人以上股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之公司。又各股東對公司之責任，以其出資額為限，另公司章程應載明盈餘或虧損分派比例或標準，此觀公司法第2條第1項第2款、第99條、第101條第5款等規定自明，堪認公司法規定之股東權利義務，應由其出資比例享受該公司營利所得之比例，或依此負擔公司之虧損。而宜達公司之公司章程第10條亦規定：「本公司之盈餘及虧損應按各股東出資多寡為分派標準」（見本院上訴審卷第54頁背面），是以上開證人所述及被告丙○○辯稱之：私人工程各股東均自負盈虧等語，即與上開相關規定不符，故被告丙○○承包上開工程，工程款所得均歸其1人所有，與公司無涉，事實上即應屬其個人承包所得，非能因其訂約時之身分是否為隱名股東，或工程合約上承包人記載宜達公司，即將此行為擴及為宜達公司之行為甚明。⑶且證人乙○○前於88年7月間，因認被告丙○○承包該工
程時，將工程原本即已設計計價之項目重複估價，再向乙○○以追加工程為由，將承包價提高至1220萬元，使其受騙而悉數支付款項，故對被告丙○○提出詐欺告訴（即88年度偵字第2961號，業經為不起訴處分，下簡稱詐欺案件）。被告丙○○於該案中已自承本件確係借牌，此並經本院調閱上該詐欺案卷審閱無訛（見該卷第22頁背面），被告嗣後辯稱係依宜達公司股東名義訂約，顯與事實不符。⑷另證人乙○○、張東俊於上開案件中證稱知悉被告丙○○
借牌承包（見詐欺卷第22頁正面、第23頁正面）等語，故被告丙○○實質上應係向宜達公司出借公司牌照，由公司出面訂約，以掩護其個人之營業行為無訛。
⑸至楊琇珍為宜達公司負責人，其事後雖稱同意由股東個人
承包工程，再由公司出面訂約，該工程款所得均歸屬於股東個人之出借公司牌照等語，此當僅係為掩飾被告之不法犯行，基於其於本案有利害關係，且所述有上述不合理之處，其所為之供述尚難認為實在。
６、雖被告丙○○辯稱承包兄弟加油站之工程款僅381萬4千元，其收取之1200餘萬元係屬張東俊返還代墊之款項云云，另辯護人以證人乙○○提出之支付款簽收簿上記載支付「工程款利息四萬元」等字，堪認屬先墊支之費用，因定作人無庸支付工程款之利息等語為辯，惟所辯與下列事證不符，故不堪採信：
⑴被告丙○○於上開詐欺案中陳稱：「（檢察官問：有無追
加工程款？）有，因事先未設計才增加工程及部分與現場不符才變更設計」、「（檢察官問：告訴人支付多少錢？）包括利息計1200萬元」、「（檢察官問：本件工程款多少錢？）1200餘萬元」、「（檢察官問：共取得工程款多少錢？）1060萬元，尚欠120萬元，因票未到期」（見詐欺卷第24頁、54頁背面、78頁背面）等語。被告於該案對於工程款為1220萬元均未否認，且均未提及其工程款為381萬元，或指出該1220萬元之契約書係屬偽造。
⑵且被告丙○○於詐欺案件中委由黃健弘律師撰寫之答辯狀
中亦載明：「．．．因擴增面積之結果，致原有已施作之部分需變更後重新施作，乃追加工程款為1200萬元，．．
．經告訴人驗收，確認所有施工項目數量，並結算工程款無誤，因尚積欠被告工程款5百萬元，告訴人表示因暫時經濟狀況較困難，要求被告給予寬限，被告乃同意告訴人於87年9月至88年2 月，先支付每月利息4萬元之支票，嗣88年1月至88年12月止，再按月支付每月40萬元之支票予被告共計480萬元，經折讓後，被告同意告訴人僅需在支付480萬元即可，而不再請求利息之給付。上開支票並已兌現至88年8月份．．．」（見原審88年8月27日答辯狀，見詐欺卷第38頁）等詞，亦明白表示工程追加後之工程款為1220萬元，且乙○○後期工程款無法如期支付，有支付工程款利息，故包含利息部分，兄弟加油站則共支付1262萬1千4百元。
⑶上開辯護狀就乙○○支付工程款利息部分，核與證人乙○
○於原審及本院前審證稱之：「到87年7月31日止，我們共付了758萬1千4百元，後來又追加成1200萬元，但因為我不方便付款，因追加的款項太多，所以丙○○說每個月付4萬元的利息，及之後的尾款，總共付了480萬元。」等語相符（見原審卷第148頁）。
⑷嗣證人乙○○於88年11月19日至花蓮縣稅捐稽徵處對被告
2人提出違反稅捐稽徵法之檢舉，被告丙○○於88年11月5日至該處製作談話筆錄，始否認其領取之1262萬1千4百元為工程款，辯稱其中有代墊之款項等語，故其於詐欺案件幾近偵查末了時，始於88年12月10日偵訊中，辯稱上開款項有部分屬乙○○返還借貸之款項（見詐欺卷第97頁背面），惟若被告確實僅收取381萬4千元之工程款，其餘款項並非工程款屬實，則此對其有利之陳述，為何於詐欺案件中未予陳明？⑸且被告丙○○辯稱：480萬元是乙○○向伊借資，另有3百
多萬元係幫他承作宏卿山莊之工程款，該詐欺案中律師、檢察官均未聽清楚，書記官也沒記清楚云云，而一概否認其先前之陳述，並於審理中提出乙○○調借480萬元之借據影本1紙為憑（見原審卷第60－1頁），然證人乙○○堅稱並未向被告丙○○借款，且借據上之字跡非伊之字跡，況被告丙○○於花蓮縣稅捐稽徵處製作談話筆錄時，承辦員即請被告提出借款等借據證明，被告即陳稱：兄弟加油站支付款項時，即將代墊之單據取回，故本人無法提示單據等語（見偵查卷第20頁），其於偵查中亦未提出此份借據，為何被告丙○○先自承無借據為憑等語後，於審理中會提出該借據？且若乙○○確有借款480萬元並予歸還，理應將借據取回，豈容被告丙○○保留該借據？故被告丙○○於審理中提出之480萬元借據，其可信性極低，應不可採信。
⑹至被告丙○○辯稱該1220萬元之工程合約書係偽造云云，
其理由已敘述於前，按之常情，乙○○實不可能偽造一份高額之契約，使自己負擔高額之工程款，故該契約應非兄弟加油站所偽造，以誣陷被告甚明。
⑺況被告亦未能提出承包宏卿山莊3百多萬元之資料或為乙
○○代墊之資金往來紀錄。再參諸其於詐欺案件中之陳述，顯見被告於本院中辯稱：僅收取381萬4千元之工程款等語，應非實在。被告丙○○收取之工程款應為1220萬元，此亦據証人乙○○於本院前審提出廠商付款簽收簿可資証明。
７、又檢察官於上開所述詐欺案件中，對被告丙○○施作之兄弟加油站土木、水電工程送請臺灣省建築師公會花蓮縣辦事處譫渭川建築師鑑定，經其鑑定本工程土木水電合理承作價格為900萬1千元，此有鑑定報告書1本附於詐欺卷中可參，顯見被告丙○○殊不可能僅以381萬4千元之價格承作該工程。是其原約定之承包價係屬虛偽不實，其以高價低報方式，先借用宜達公司牌照，再由楊琇珍開立不實之統一發票，被告丙○○應有一積極之施用詐術行為，而非僅消極漏報稅捐甚明。
８、綜上所述，被告上開所辯均與事實不符，不堪採信。參以證人張惠玲證述之兄弟加油站所提供之工程契約書共有2份，一份為300餘萬元，第二份為1220萬元等語，及證人乙○○稱工程款原為900萬元，後來辦理追加等語。證人張東俊證稱其代表兄弟加油站與被告訂約時之合約價為380萬元，後來追加為1200萬元等語（見原審卷第96、115頁），再參以本件鑑定結果該工程土木水電合理承作價為900萬1千元等語，顯然被告有以欺罔隱瞞之積極行為將該工程高價低報，致稅捐機關陷於錯誤，而為免納或少納稅款之處分甚明。
三、論罪科刑：
（一）按稅捐稽徵法第41條所謂以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，必具有積極使用詐術或與積極使用詐術同一型態之不正方法行為，而所謂以詐術逃漏稅捐，係指以偽作真或以欺罔隱瞞等積極作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納稅款，以獲取財產上之不法利益，至所指不正當方法逃漏稅捐，則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言。且統一發票乃為證明承包金額所編製之憑證，均屬商業會計法第15條第1款規定商業會計憑證中之原始憑證範疇。是核被告丙○○所為，係犯商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第41條之罪。再商業會計法所定以明知不實之事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論刑法第216條、第
215 條之行使業務上登載不實文書罪，併予敘明。
（二）共犯：被告與楊琇珍間，就上開填製不實會計憑證犯行，雖無商業負責人之身分關係，然與有身分關係之被告楊琇珍有犯意聯絡，仍應論以共同正犯。
（三）被告丙○○所犯填製不實會計憑證、逃漏稅捐2罪，有方法、結果之牽連關係，應均從較重之商業會計法第71條第
1 款規定論處。公訴人雖漏未論及被告違反商業會計法第
71 條第1款之罪，然因與被告丙○○經起訴之稅捐稽徵法第41條規定有牽連犯之裁判上一罪關係，本院自得併予審究。
（四）按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人時，適用最有利於行為人之法律，94年
1 月7日修正公布，而自95年7月1日施行之刑法第2條第1項定有明文。被告行為後刑法第28條、第41條、第55條均經修正，其中第41條於90年1月12日亦經修正，經比較結果以90年1月12日修正後，95年7月1日刑法修正施行前之規定，較有利於被告，亦應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段規定，定其折算標準。
（五）本件原審認被告涉犯商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第41條之罪，並從較重之商業會計法第71條第1款規定論處，且審酌被告之犯罪動機、手段、逃漏稅捐之數額，及犯後態度等情，量處被告丙○○有期徒刑6月，另敘明被告行為後，刑法第41條業經修正，比較結果適用當時修正後之刑法第41條第1項規定，原審適用法律（即行為時法），既無不合，雖未及比較本次修正之適用新舊法，仍難指為瑕疵，自不構成撤銷之理由，附此敘明。被告上訴意旨，仍否認有公訴人指訴之犯行，核無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 3 月 16 日
審判長法 官 何方興
法 官 林德盛法 官 王紋瑩以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀。其未敍述理由者，並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由狀 (須附繕本)。
書記官 吳家瑩中 華 民 國 96 年 3 月 26 日附錄 本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。